Rapporto con i giudizi nazionali

Come già si è osservato nello scorso capitolo²²⁴, il rapporto tra le MAP e i giudizi nazionali è problematico sotto numerosi punti di vista. Tale difficile coesistenza non è certo migliorata con l’introduzione di una nuova fase arbitrale, la quale, al contrario, ha portato all’emersione di nuove, ulteriori questioni.

220 Cfr. Capitolo III, paragrafo 1.4.

221 Cfr. Capitolo II, Sezione III, paragrafo. 3.1.

222 DI BELLA, R.D, “Final-Offer Arbitration”: A Procedure to Save Time and Money? in Kluwer Arbitration Blog, 2019, disponibile all’indirizzo: www.http://arbitrationblog.kluwerarbitration.com, dove si sottolinea come l’assenza di un obbligo di motivazione del lodo arbitrale contrasti anche con la previsione dell’art. 37 della legge spagnola sull’arbitrato e con la sezione 31 della legge svedese sull’arbitrato.

223 VALENTE, P., Procedure amichevoli, procedure arbitrali e rapporti Fisco-contribuente, ne Il Fisco, n.

5, 2017, p. 451 s.

224 Cfr., Capitolo II, Sezione II, paragrafo 4.

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È lo stesso paragrafo 5 a rendere rilevanti indicazioni in relazione a tale rapporto, laddove si dice che: “tali questioni irrisolte (quelle sottoponibili ad arbitrato) non possono essere sottoposte, in ogni caso, all’arbitrato, se la decisione relativa a tali problematiche è già stata resa da una corte o un da un tribunale amministrativo di uno dei due Stati”. In sostanza, dunque, il tenore letterale della norma suggerisce l’incompatibilità tra il rimedio arbitrale e quello giudiziale, manifestando uno spiccato favore nei confronti del secondo, laddove sia già stato possibile pervenire ad una decisione.

A fronte di un limitato apporto del Commentario all’art. 25²²⁵, gran parte della dottrina ha sollevato dubbi sull’operatività di queste indicazioni, in particolare considerando le sentenze non ancora passate in giudicato²²⁶. Nell’ordinamento italiano, il riferimento alle sole decisioni divenute definitive sembrerebbe l’unico possibile: se, infatti, si ammettesse la soluzione opposta, l’amministrazione finanziaria ben potrebbe attendere la decisione della Commissione Tributaria, servendosi capziosamente del termine biennale (o anche superiore) previsto per la conclusione della procedura amichevole. Al contrario, laddove la proponibilità fosse esclusa in presenza del giudicato, sarebbe il contribuente ad avere un maggior potere di gestione, in particolare se si considera che, visti i tempi della giustizia italiana, già la sola proposizione dell’appello contro la decisione della Commissione Tributaria, quand’anche intervenuta a pochissimi giorni dall’avvio della procedura amichevole, sarebbe di per sé sufficiente a garantire il decorso dei termini. E ancora, alla luce del rapporto tra MAP e procedimenti interni di cui si è già parlato²²⁷, risulta poco convincente l’idea di un contribuente il quale, nella necessità di evitare che intervenga una decisione (pur non definitiva), si trovi costretto a rinunciare all’eventuale giudizio instaurato, senza alcuna certezza che la fase arbitrale sia instaurata e che questa porti eventualmente al raggiungimento di un risultato della MAP soddisfacente²²⁸.

5 La decisione arbitrale e la sua vincolatività.

Quanto alle modalità di decisione, tutto dipende dall’approccio che si è deciso di adottare all’interno della specifica Convenzione contro le doppie imposizioni: come accennato,

225 In particolare, OECD, Commentary…, p. C-(25)-40, paragrafo 76, dove si fa ampio rimando alla disciplina già vista in relazione al rapporto tra MAP e giudizi nazionali, senza aver riguardo delle particolarità che riguardano la fase arbitrale.

226 In particolare, SALVINI, L., Le procedure arbitrali…, p. 52.

227 Cfr. Capitolo II, Sezione II, paragrafo 4.1

228 In questi termini: TRIVELLIN, M., Studi sugli strumenti…, p. 151 s.

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laddove si sia deciso per l’adozione di un approccio “final offer” la decisione sarà particolarmente veloce, in quanto il Collegio arbitrale sarà chiamato a scegliere tra due alternative; laddove, invece, si sia deciso per l’adozione di un approccio “independent opinion”, la decisione sarà assunta liberamente dal Collegio arbitrale nel pieno rispetto delle convenzioni bilaterali e del diritto interno rilevanti nel caso di specie. In ogni caso, la decisione sarà presa a maggioranza semplice degli arbitri e non avrà nessun valore di precedente²²⁹.

Le indicazioni del Commentario non sembrano residuare la possibilità di dubbi in relazione alla vincolatività della decisione assunta in sede arbitrale, essendo inequivocamente stabilito che: “la tassazione di qualsiasi persona direttamente interessata dal caso dovrà conformarsi alla decisione raggiunta sulle questioni sottoposte ad arbitrato e sulle decisioni raggiunte il processo arbitrale si rifletterà nel reciproco accordo che sarà presentato a queste persone”²³⁰. In altri termini, salvo la particolare ipotesi di vizi all’interno della procedura arbitrale, la decisione risulterà essere vincolante nei confronti degli Stati coinvolti all’interno della procedura amichevole, che vi si dovranno conformare in sede di perfezionamento del mutuo accordo.

5.1 L’impugnabilità dell’accordo.

Avendo considerato approfonditamente la Mutual Agreement Procedure prevista all’interno dell’art. 25 della Model Tax Convention on Income and Capital conviene infine domandarsi se, specie nei casi di una procedura amichevole che ha visto al suo interno lo svolgimento di una fase arbitrale, sia possibile per il singolo contribuente che ha dato avvio alla procedura impugnare il mutuo accordo raggiunto tra le amministrazioni statali. Il problema non è certo di scarsa rilevanza, specie alla luce delle considerazioni giù svolte in precedenza²³¹ in relazione all’approccio preferibile all’interno dell’ordinamento italiano, che nella conclusione degli accordi amichevoli dovrebbe privilegiare logiche di legalità. In ragione di ciò parrebbe ragionevole affermare che un contribuente, il quale non ritenga giusto un dato accordo raggiunto tra le amministrazioni, dovrebbe poter godere del diritto di impugnarlo presso le Corti nazionali. Questo però,

229 VALENTE, P., GASPARRI, T., MATTIA, S., CORREIA, F., VINCENTI, F., Procedure amichevoli (MAP) – rapporto internazionale fisco-contribuente e tra amministrazioni, Vicenza, IPSOA, 2018, p. 62 s.

230 Così, OECD, Commentary…, p. C- (25)- 42, in particolare paragrafo 81.

231 Cfr. Capitolo III, Sezione III, paragrafo 3.1.

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oltre ad allungare drasticamente i termini per la risoluzione della questione relativa alla doppia imposizione (già di per sé non brevi, vista la durata della MAP), finirebbe per generare un nuovo “cortocircuito” nel già delicato sistema delle procedure amichevoli, in quanto un mutuo accordo finirebbe per essere nuovamente sindacato, questa volta per mano del giudice di uno solo degli Stati coinvolti all’interno della vicenda della doppia imposizione.

Il problema, ancora una volta, non può che incontrare soluzioni differenziate a seconda dei diversi ordinamenti. All’interno dell’ordinamento italiano la questione è lungi dall’essere risolta, vuoi per una evidente incertezza generata dall’interpretazione giurisprudenziale²³², vuoi per un’annosa incertezza della dottrina, che talvolta ha manifestato un certo favore nei confronti dell’ammissibilità dell’impugnazione²³³ e altre volte ne ha sottolineato la scarsa sensatezza²³⁴. Si residua, in sostanza, una forte incertezza circa l’impugnabilità dell’accordo da parte del singolo contribuente, i quale potrebbe restare sguarnito di tutela rispetto ad accordi MAP che egli reputa essere illegittimi.