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UNIVERSITA’ DI PISA
DIPARTIMENTO DI ECONOMIA E
MANAGEMENT
Corso di Laurea Magistrale in
STRATEGIA, MANAGEMENT E
CONTROLLO
Tesi di Laurea
La Corte dei Conti Europea: governance,
flussi informativi rilevanti e la relazione con
la Corte dei Conti Italiana
Relatore: Prof. Vincenzo Zarone
Candidato: Alessandro Ricci
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S
OMMARIOINTRODUZIONE ... 3
CAPITOLO 1 - AUDITING: FONDAMENTI DI REVISIONE ... 5
1.1 Gli elementi che qualificano l’attività di revisione ... 5
1.2 Principi contabili e principi di revisione ... 11
1.3 Gli Organismi contabili internazionali ed europei... 12
1.4 Un esempio di audit: il processo di revisione contabile ... 16
1.5 Le tecniche di campionamento ... 17
1.6 Il modello di rischio di revisione ... 22
1.7 Il concetto di significatività ... 24
1.8 International Standard on Auditing 320: Materiality in Planning and Performing an Audit 28 CAPITOLO 2 - ORGANI DELL’UNIONE EUROPEA ED IL RAPPORTO CON LA CORTE DEI CONTI ITALIANA ... 33
1.9 LA CORTE DEI CONTI EUROPEA ... 36
1.10 Attività di audit della corte dei conti europea ... 44
1.11 Fasi del processo di audit ... 46
1.12 Focus sul performance audit ... 51
1.13 IL COMITATO DI CONTATTO ... 55
1.14 LA CORTE DEI CONTI ITALIANA ... 60
1.15 La cooperazione tra la corte dei conti italiana e la corte dei conti europea ... 66
CAPITOLO 3 - L’ACCOUNTABILITY NEL SETTORE PUBBLICO... 70
1.16 Il budget Europeo ... 74
1.17 La gestione concorrente (share management) ... 77
1.18 Accountability Gap ... 79
1.19 The EU Added Value ... 81
1.20 Accountability e gestione concorrente: sono compatibili? ... 82
CAPITOLO 4 - INTERVISTE AI FUNZIONARI DELLA CORTE DEI CONTI EUROPEA ... 85
1.21 Intervista a Pietro Russo, Membro della Corte dei Conti Europea ... 86
1.22 Intervista a Lorenzo Pirelli, Auditor della Corte dei Conti Europea. ... 89
1.23 Intervista Gabriele Cipriani, Principal Adviser Corte dei Conti Europea ... 92
1.24 Intervista ad Enrico Grassi, Principal Auditor della Corte dei Conti Europea. ... 95
CONCLUSIONI ... 98
RINGRAZIAMENTI ... 103
BIBLIOGRAFIA ... 105
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INTRODUZIONE
Il Public Auditing negli ultimi decenni ha subito alcune trasformazioni nel panorama europeo, avvicinandosi negli ultimi tempi, ad un approccio sempre più incentrato sulla performance.
Il presente lavoro ha l’obiettivo di analizzare alcuni dei fattori che
influenzano l’auditing nel settore pubblico, attraverso l’analisi delle attività svolte dalla Corte dei Conti Europea e dalla Corte dei Conti Italiana,
soprattutto nell’ottica dell’accountability.
Il documento si articola in quattro capitoli: nel primo verranno presentati alcuni dei principi che rappresentano i fondamenti di auditing, nonché di presentare le organizzazioni che si occupano dell’emanazione degli standard contabili e di revisione.
Nel secondo capitolo verranno introdotti gli organi che compongono
l’Unione Europea, con particolare attenzione alla Corte dei Conti Europea. Riguardo quest’ultima verranno analizzate le varie attività di audit che svolge, descrivendone le fasi, e focalizzandosi principalmente sul
performance audit. In seguito viene trattato il tema della collaborazione tra la Corte Europea ed i SAI (Supreme Audit Institutions), con riferimento alla Corte dei Conti Italiana. L’attenzione su questo aspetto si concentra sui flussi di informazioni rilevanti che le Istituzioni producono e gli elementi di raccordo fra di esse, primo fra tutti il Comitato di Contatto.
Nel terzo capitolo viene esaminato un tema centrale nel processo di audit del settore pubblico ovvero l’accountability. In particolare viene descritta la modalità di funzionamento ed implementazione del budget europeo, che
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attraverso la gestione concorrente ed altri fattori genera di fatto un
accountability gap, dovuto all’eccessiva stratificazione di responsabilità tra Istituzioni Europee e Stati Membri.
Infine nell’ultimo capitolo sono contenute alcune interviste effettuate presso la Corte dei Conti Europea, riguardo temi connessi alla letteratura dei capitoli precedenti, allo scopo di ottenere un risvolto pratico di
determinate problematiche.
L’obiettivo di questo elaborato consiste nell’analizzare il panorama
europeo sul tema dell’auditing del settore pubblico, esponendo le maggiori criticità attualmente presenti, attraverso un confronto fra teoria e pratica.
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CAPITOLO
1
-
AUDITING:
FONDAMENTI
DI
REVISIONE
La parola auditing deriva dal latino audire (ascoltare), il cui significato è legato all’ascolto ed al giudizio. I primi riferimenti al termine auditing impiegato in tal senso, fanno riferimento ad un periodo intorno al 1300, quando in Inghilterra venne creata la figura dell’Auditor dell’Erario, un pubblico ufficiale che aveva il compito di controllare la spesa pubblica. In seguito, durante il regno di Elisabetta I, vennero istituiti gli Auditor dei prestiti dello Stato, che erano responsabili del controllo dei pagamenti all’erario. Con il passare del tempo, ci si è avvicinati dunque all’accezione moderna del termine, legata al concetto di controllo. L’Auditor pertanto è il soggetto deputato al controllo ed alla verifica esercitando la funzione di auditing (Hinna et al 2000).
L’oggetto dell’attività di auditing può essere il processo che sta a monte di un risultato o il solo risultato. La singola verifica o attività di controllo, non costitituisce in sé attività di auditing. Infatti per poter parlare di
quest’ultima, è necessario che ci sia un processo ben codificato ed
identificato, che riesca a mettere a sistema una serie di verifiche e controlli in maniera organica, finalizzate ad un preciso obiettivo.
1.1 GLI ELEMENTI CHE QUALIFICANO L’ATTIVITÀ DI REVISIONE
L’obiettivo, a prescindere dal settore specifico, è generalmente garantire la bontà di un processo o prodotto. Nel caso della revisione esterna, questo obiettivo viene perseguito per soddisfare gli stakeholders mentre per la revisione interna, è il management stesso a richiedere garanzie circa un prodotto o processo.
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Gli elementi fondamentali dell’auditing secondo Hinna (2000) sono quattro:
1. La codifica dei principi di riferimento (standard procedures) 2. La codifica delle procedure di controllo (audit standard) 3. La qualifica professionale
4. L’esistenza di un Authority che funga da organo di vigilanza
Per poter esprimere un parere di conformità sono necessari quindi standard di comportamento, standard di controllo, nonché una definizione precisa del profilo professionale del controllore e della struttura responsabile per il conferimento di questa qualifica, che aggiorna anche le regole ed i principi da rispettare. La qualità della revisione quindi è anche funzione del suo livello di strutturazione e dalla definizione o meno di questi elementi qualificanti.
La codifica dei principi di riferimento (standard procedures)
I principi di riferimento sono frutto del processo di codifica dei
comportamenti considerati corretti, che un’organizzazione dovrebbe tenere. Questi standard possono essere previsti dalla prassi manageriale o dalla norma. Ciò dipende anche dal contesto giuridico che vige in un paese (common law o civil law) ma anche dalla materia che viene trattata, poiché alcune aree gestionali richiedono una maggiore strutturazione, come la contabilità e il bilancio di esercizio.
Gli standard di comportamento assumono configurazioni diverse a seconda del contesto di riferimento. In particolare, osserva Hinna (2000) è possibile stabilire due connotazioni principali:
• Quella di standard generalmente accettati e riconosciuti, perché utilizzati anche in aree ed attività non regolate da norme; si tratta quindi di prassi
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• Quella di norme giuridiche pressanti (come il codice civile in Italia in materia di bilancio)
La codifica delle procedure di controllo (audit standard)
Gli standard consentono ai soggetti chiamati a svolgere l’attività di revisione sia essa interna o esterna, in maniera oggettiva, limitando la discrezionalità.
Uno degli obiettivi della revisione è quello di eliminare la soggettività, fissando standard di comportamento validi per l’attività di controllo. Essi, costituiscono generalmente le linee guida per il professionista, indicando i requisiti minimi che devono essere rispettati per non intaccare la qualità della funzione e la sua oggettività. Gli standard di revisione, emessi sia da ordini professionali che autorità di vigilanza, solitamente prevedono nella parte introduttiva, i principi generali di comportamento, relativi a
programmazione del lavoro, attenzione all’evidenza documentale ed altri. Questi standard sono contenuti all’interno di un framework generale e successivamente descritti nei loro aspetti specifici (Hinna et al 2000)
La qualifica professionale
L’attività di revisione richiede che il soggetto deputato al suo svolgimento abbia un preciso profilo professionale, determinato sulla base degli
elementi che dovrà controllare. Ad esempio un revisore della qualità avrà competenze diverse da un revisore contabile. Per assumere questo ruolo, egli deve aver compiuto uno specifico percorso professionale e di percorsi formativi, per poter ottenere l’abilitazione allo svolgimento dell’attività.
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Un comportamento etico e l’indipendenza professionale del revisore contabile sono elementi essenziali. L’etica si riferisce ad un codice di condotta, basato sui doveri e obblighi morali, che indicano il
comportamento da tenere. La professionalità invece indica la condotta, gli obiettivi o le qualità che una professione tipicamente richiede. Tutte le professioni hanno dei codici di condotta, per dimostrare all’utenza, che chi esercita quella professione segue degli standard precisi. L’International Federation of Accountants (IFAC) ha stilato un codice etico, diviso in tre sezioni.
La prima sezione sancisce i principi etici fondamentali che un
professionista contabile dovrebbe rispettare, descrivendo anche un quadro sistematico per la loro applicazione. Le restanti due sezioni sono finalizzate all’illustrazione di come questo framework, trovi applicazione in specifiche situazioni (Hinna et al 2000)
Integrità Un professionista contabile deve essere leale e onesto in tutte le relazioni di affari e professionali che intrattiene
Obiettività Un professionista contabile non deve permettere che preconcetti, conflitti d’interesse o influenze esterne inopportune pregiudichino l’obiettività dell’opinione
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Competenza e diligenza professionale
Un professionista contabile ha sempre il dovere di mantenere le proprie conoscenze e competenze professionali al livello richiesto per assicurare che il cliente o il datore di lavoro ricevano un servizio professionale in linea con le pratiche, le norme e le tecniche aggiornate. Un professionista contabile dovrebbe agire
diligentemente e in ottemperanza degli standard applicabili,
professionali e tecnici.
Riservatezza Un professionsta contabile deve rispettare la riservatezza delle
informazioni acquisite a causa della sua professione e dovrebbe evitare di diffonderle presso terze parti se non autorizzato. Inoltre le
informazioni confidenziali
acquisite nel corso della sua attività non devono essere utilizzate a vantaggio proprio o di terze parti. Comportamento professionale Un professionista contabile deve
agire sempre in ottemperanza della legge e delle regole, evitando ogni azione che discrediti la sua
professione (*Fonte: Hinna & Messier Jr., 2000)
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Questi principi, insieme alla diligenza e al rispetto dei principi tecnici, sono considerati nei Principi di Revisione Italiani.
La competenza nell’ottica professionale, viene considerazione in due modi: • Ottenimento della competenza professionale, mediante iscrizione
agli appositi albi
• Aggiornamento professionale, inteso come continuo aggiornamento sulle discipline attinenti l’attività di revisione.
L’importanza del codice etico e indipendenza professionale dei revisori sono elementi centrali per il compito dei revisori. L’indipendenza è il “sigillo di garanzia di questa professione”, perché mediante essa, l’auditor, può dimostrare che la revisione è svolta con obiettività e integrità
professionale. In questo senso l’opinione pubblica è molto suscettibile, ed un singolo errore è sufficiente per compromettere la reputazione della categoria dei revisori.
L’indipendenza, può essere considerata sotto due profili: • Indipendenza formale
• Indipendenza sostanziale
La prima è legata al rispetto di norme che codificano precise situazioni, che possono apparire come un conflitto di interessi per il revisore. Ad esempio se egli è socio di una società che revisiona o è legato al suo management. L’indipendenza sostanziale invece è un concetto legato alla giusta distanza professionale del revisore, che è chiamato a dare un giudizio rispetto un comportamento, risultato o applicazione di norme (Hinna et al 2000).
L’organo di vigilanza
L’aggiornamento degli standard di revisione, così come il controllo della qualità professionale e dei comportamenti dei revisori, sono elementi che
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necessitano di un coordinamento ed un monitoraggio continuo. E’ basilare, secondo Hinna (2000), la presenza di un organo, cosidetto Authority, che:
• Precisi e codifichi le regole di comportamento (audit standards) • Supervisioni l’operato e la qualità dei professionisti
• Tenga aggiornati gli eventuali albi professionali e gestisca i processi di accreditamento
• Svolga controlli di qualità sulla corretta applicazione delle procedure di revisione previste nell’area specifica di competenza
• Intervenga con decisione in situazioni non corrette o qualitativamente scadenti
• Emani e tenga aggiornati procedure e standard collegandosi e armonizzandosi anche a livello internazionale
1.2 PRINCIPI CONTABILI E PRINCIPI DI REVISIONE
I principi contabili possono essere considerati come delle vere e proprie definizioni dei contenuti e delle forme di rappresentazione, che devono caratterizzare i documenti di rendicontazione al fine di informare al meglio le diverse parti interessate, ed al contempo forniscono un insieme di criteri rispetto al quale valutare la qualità di un dato processo. E’ necessario
sottolineare come i principi contabili siano collegati ai principi di revisione. A seconda del sistemo giuridico del paese in cui l’azienda opera, i principi contabili possono essere:
• Previsti per legge (come il codice civile in Italia)
• Previsti per legge e integrati da quelli emessi dagli ordini professionali
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• Generalmente accettati nella prassi contabile (nei paesi di common law, come gli USA, i principi sono i GAAP, ovvero Generally Accepted Accounting Principles)
• Emanati da organismi internazionali di armonizzazione
I principi di revisione invece aiutano il revisore nella raccolta dell’evidenza per verificare quanto affermato dagli amministratori, al fine di stabilire se è conforme ai principi contabili. Se egli ha raccolto sufficienti evidenze per fornire con “ragionevole certezza”, che il bilancio è attendibile, viene rilasciato un giudizio senza rilievi.
Per effetto del processo di armonizzazione nell’ottica internazionale, l’insieme dei testi di riferimento per le funzioni di contabilità e revisione è rappresentato dagli IAS/IFRS, per il settore pubblico dagli IPSAS
nell’ambito contabile, e dagli ISA per la revisione. A livello nazionale ciò ha determinato la nascita di un nuovo organismo, avente funzione di standard setter, che è l’OIC (Organismo Italiano di Contabilità). Inoltre, la Comunità Europea, tramite la Direttiva 2006/43/CE del Parlamento
Europeo, ha prescritto che le attività di revisione si svolgano
conformemente ai principi di revisione internazionali adottati dalla
Commissione Europea. Tuttavia, rimane la facoltà per gli Stati Membri, di applicare un principio di revisione nazionale nel caso in cui non ve ne sia uno internazionale riguardo il medesimo argomento.
1.3 GLI ORGANISMI CONTABILI INTERNAZIONALI ED EUROPEI
IASC (International Accounting Standards Committee)
E’ un organismo privato internazionale costituito nel 1973 da 16 organismi professionali, allo scopo di migliorare e armonizzare le modalità di
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internazionali (IAS, oggi IFRS). Nel 2001 è diventato IASC Foundation, ponendo sotto il suo controllo diversi organi:
(fonte*: Hinna & Messier Jr. 2000, p.86)
In seguito a questa riorganizzazione, lo IASB ha assunto la responsabilità di redazione dei principi contabili internazionali IFRS, la cui
denominazione ha sostituito quella precedente di IAS (International
Accounting Standards). L’IFRIC è l’organo interpretativo, che si occupa di considerare periodicamente, alcuni argomenti contabili. Lo Standards Advisory Council costituisce sede di discussione in cui lo IASB si confronta con soggetti e organizzazione che sono influenzati dalla sua attività. IASC Foundation SAC (Standards Advisory Council) IASB ( International Accounting Standards Board) IFRS (International Financial Reporting Standards IFRIC ( International Financial Reporting Interpretation Committee IFRIC Norme Interpretative
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IFAC (International Federation of Accountants)
Fondata nel 1977, essa è un’organizzazione internazionale pe rla professione contabile, ed è responsabile dell’emanazione di:
• International Standards on Auditing (ISA), principi di revisione
internazionali
• International Standards on Assurance Engagements (ISAE) • International Standards on Related Services (ISRS)
• International Standards on Quality Control (ISQC) • International Code of Ethics
• International Education Standards
• International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), principi contabili per il settore pubblico, emanati dall’IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board), che è una commissione interna all’IFAC, ed ha il compito di occuparsi del settore pubblico EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group)
Organismo costituito dalla Commissione Europea, che collabora con lo IASB, nell’ambito della statuizione di principi contabili e fornisce una consulenza alla Commissione riguardo l’approvazione dei Principi
Contabili Internazionali. Tra le sue funzioni principali ha anche quella di fornire pareri sull’introduzione nei paesi della Comunità Europea, dei principi contabili internazionali (Hinna et al 2000).
ITALIA – OIC (Organismo Italiano di Contabilità)
Nel panorama nazionale l’organo che si occupa di principi contabili è l’OIC. Fondato nel 2001, come una fondazione, nasce con l’esigenza di costituire uno standard setter nazionale, con il compito di:
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▪ Emanare i principi contabili per la redazione dei bilanci per i quali non è prevista l’applicazione dei principi contabili internazionali (settore privato, pubblico e no-profit)
▪ Fornire supporto in relazione all’applicazione in Italia dei principi contabili internazionali, operando in stretto contatto con l’Efrag e lo IASB.
▪ Coadiuvare il legislatore nell’emanazione della normativa in materia contabile e connessa
▪ Promuovere la cultura contabile
Obiettivi di revisione
Il revisore determina specifici obiettivi, relativi a ogni dichiarazione degli amministratori, per poter raccogliere evidenze che supportino le suddette dichiarazioni contenute nel bilancio. Ricorda Hinna (2000) che gli obiettivi di revisione che si applicano alla revisione, di una voce di bilancio sono:
Validità Le operazioni contabilizzate sono valide
Completezza Tutte le operazioni esistenti sono contabilizzate
Cutoff Le operazioni sono contabilizzate nell’esercizio di competenza Proprietà L’azienda è titolare del diritto di
proprietà in merito alle operazioni contabilizzate
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Accuratezza le operazioni o gli importi contabilizzati sono riportati correttamente nel libro giornale e nei mastri
Valutazione Le operazioni contabilizzare sono valutate correttamente
Classificazione Le operazioni contabilizzate o iscritte in bilancio sono classificate correttamente
Divulgazione Nel bilancio o nella nota
integrativa sono fornite tutte le informazioni necessarie
(Fonte: Hinna et al 2000)
A seconda della voce che stiamo verificando, alcune dichiarazioni ed obiettivi potrebbe assumere un’importanza diversa. Ad esempio se stiamo verificando un’attività, l’obiettivo da guardare con più attenzione è la validità, mentre se stiamo verificando una passività, si pone maggiore enfasi sulla completezza.
1.4 UN ESEMPIO DI AUDIT: IL PROCESSO DI REVISIONE CONTABILE
La fase della pianificazione del lavoro è molto importante per portare a termine il lavoro in modo efficace ed efficiente. In questa fase il revisore deve:
▪ Acquisire conoscenze sull’attività e sul settore del cliente, in modo da capire quali siano gli elementi specifici che possono influire sul bilancio
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▪ Svolgere procedure analitiche preliminari, come l’analisi per indici, per individuare le classi di valori a cui sarebbe meglio prestare più attenzione
La fase di pianificazione include un esame preliminare sul sistema contabile e sul sistema di controllo interno, in modo da sviluppare una strategia generale, comprendendo anche l’analisi del rischio di revisione e significatività.
Nell’esame del controllo interno, vengono analizzati i dati raccolti
all’interno del sistema aziendale per valutare l’affidabilità dei processi che alimentano il bilancio, attraverso la valutazione del rischio e la verifica dell’adeguatezza e dell’efficienza dei sistemi di controllo interni, per stimare l’attendibilità dell’output. Il sistema di controlli interni è costituito dalle linee d’azione e dalle procedure adottate dalla direzione allo scopo di favorire il raggiungimento degli obiettivi aziendali. Il revisore valuta i controlli interni al fine di verificare il rischio che essi non evitino o non individuino un errore significativo nel bilancio. Le verifiche del revisore sono finalizzate a garantire che i controlli interni operino nel modo previsto e siano efficaci nel rilevare gli errori.
In seguito il revisore svolge procedura di natura più analitica ed esamina in dettaglio i saldi contabili attraverso tecniche di campionamento (Hinna et al 2000).
1.5 LE TECNICHE DI CAMPIONAMENTO
Il principio di revisione ISA 530, Campionamento di revisione e altre
procedure di verifica con selezione delle voci da esaminare, cosi come il
SAS 39, Il campionamento statistico nella revisione, definisce il campionamento statistico nella revisione come:
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“l’applicazione di una procedura di revisione a meno del 100 per cento
degli elementi che compongono un saldo contabile o una classe di operazioni, al fine di valutare alcune caratteristiche del saldo o della classe e in modo tale che tutte le voci abbiano una probabilità di essere selezionate”
Quando si utilizzano queste tecniche, si introduce un elemento di
incertezza, che può influire sulle conclusioni. Ciò viene definito rischio di campionamento ed è dovuto alla possibilità che il campione selezionato non sia rappresentativo della popolazione e che di conseguenza, si possano trarre conclusioni errate rispetto al saldo contabile o classe di operazioni prese in considerazione.
Si utilizza il concetto di rischio rispetto a quello di affidabilità o
confidenza, poiché quest’ultimo misura la percentuale corrispondente a tutti gli intervalli che dovrebbero contenere la caratteristica incognita della popolazione. Mentre il rischio è la percentuale complementare a quella del livello di confidenza. Ovviamente questo rischio dipende dalla dimensione del campione: maggiore è il campione, minore è il rischio di
campionamento (Hinna et al 2000).
Errori di tipo I e di tipo II
In relazione ai test di controllo, il principio di revisione ISA 530 e SAS 39 definiscono gli errori di tipo I e di tipo II come:
▪ Il rischio di attribuire al rischio di controllo un livello troppo elevato (tipo I)
▪ Il rischio di attribuire al rischio di controllo un valore troppo basso (tipo II)
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Mentre invece per i test di sostanza, sono definiti come:
▪ Il rischio di un immotivato rifiuto (tipo I), quando il campione
segnala che il saldo registrato è significativamente errato quando non lo è.
▪ Il rischio di un’immotivata approvazione (tipo II), quando il campione segnala che il saldo registrato non è significativamente errato quando lo è.
Gli errori di tipo I sono legati all’efficienza poiché questi errori di giudizio possono indurre il revisore ad effettuare un maggior lavoro di verifica rispetto al necessario. Viceversa gli errori di tipo II sono legati all’efficacia, poiché essi potrebbero condurre il revisore a non essere in grado di
identificare un errore significativo nei conti del bilancio. I maggiori vantaggi del campionamento statistico sono:
• Aiutare a costruire un campione efficiente
• Aiutare a misurare il livello sufficiente delle evidenze ottenute • Quantificare il rischio di campionamento
Gli svantaggi invece sono determinati dai costi aggiuntivi di:
• Formazione dei revisori finalizzata all’utilizzo corretto delle tecniche di campionamento
• Progettazione ed esecuzione dello stesso
Nel caso in cui il revisore si avvale del campionamento soggettivo, che si basa sul bagaglio di esperienza che possiede per mirare la verifica su determinate classi di operazioni, egli si avvale del suo giudizio
professionale. Lo svantaggio in questo caso è costituito dal fatto che questo può non essere efficace come il campionamento statistico (Hinna et al 2000).
20 Il programma di campionamento
I principi di revisione indicano secondo quali requisiti i revisori devono seguire nelle varie fasi del campionamento, che sono:
• Programmazione
• Selezione del campione • Esecuzione e valutazione
Nell’attività di programmazione il revisore deve attribuire adeguata importanza:
• Alla relazione tra il campione e l’obiettivo del test • Al tasso massimo di deviazione di una verifica
• Al pericolo di attribuire al rischio di controllo un valore troppo basso o rischio di un’immotivata approvazione (errori di tipo II)
Nella selezione del campione, i principi di revisione sottolineano l’importanza di utilizzare unità che siano rappresentative della
popolazione.Per selezionare il campione il revisore si può avvalere di tre metodologie:
1. Selezione attraverso numeri casuali 2. Selezione sistematica
3. Selezione casuale
Nel primo metodo il revisore può utilizzare dei numeri casuali generati da un software. In questo modo ogni unità del campione, che sia un
documento contabile o un conto dell’impresa, ha una probabilità di essere selezionata pari a quelle di tutte le altre unità della popolazione che sono oggetto del campionamento.
Nel secondo metodo, il revisore determina un intervallo di campionamento, suddividendo la popolazione in base all’ampiezza del campione. Con
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questa metodologia si produce un campione dove ogni unità ha la medesima probabilità di essere estratta.
Nel terzo metodo, la selezione avviene in modo casuale senza che ci sia uno schema logico predefinito. Le unità in questo caso sono selezionate per rappresentare al meglio la popolazione, ma questo metodo è adatto
solamente al campionamento soggettivo, e quindi legato all’esperienza del revisore.
Infine l’ultima attività prevede l’esecuzione e la valutazione del campione. In questa fase si prendono in considerazione quattro problematiche.
Innanzitutto, il revisore deve considerare l’impossibilità di effettuare la procedura programmata di revisione su un’unità del campione, a seguito ad esempio della mancanza di un documento. Tuttavia se la valutazione di tali unità non influenza i risultati del campione, non è necessario esaminare le unità mancanti. Inoltre il revisore dovrebbe confrontare la proiezione dei risultati del campione con quelli attesi. Il revisore poi dovrebbe saper valutare il rischio di campionamento in base alla tecnica che viene
utilizzata. Infatti nel caso del campionamento statistico si può determinare con precisione questo rischio, mentre nel campionamento soggettivo, il revisore si deve basare sulle sue valutazioni (Hinna et al 2000).
Parlando sempre di rischio, è possibile allargare l’orizzonte della discussione per analizzare il rischio di revisione nella sua totalità.
Il rischio di revisione
Il rischio è un concetto fondamentale su cui si basa il processo di revisione. I due principali rischi che affronta un revisore nell’esaminare un bilancio sono il rischio di revisione e il rischio d’impresa del revisore.
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Il rischio di revisione si può definire come il rischio che egli possa inconsapevolmente non tenere di conto in modo adeguato di errori significativi, che lo condizionerebbero nel suo parere sul bilancio. Il rischio d’impresa del revisore invece rappresenta l’esposizione del revisore alla perdita o ad un danno in termini di attività professionale derivante da controversie o eventi negativi connessi al bilancio che è sottoposto a revisione.
1.6 IL MODELLO DI RISCHIO DI REVISIONE
I principi di revisione suggeriscono al revisore di pianificare il lavoro in modo che il rischio di revisione sia sufficientemente basso prima di esprimere un parere sul bilancio. I suddetti principi non forniscono una guida specifica per stabilire quale sia il livello di rischio adeguato, pertanto la valutazione e l’uso del modello di rischio di revisione sono soggetti ad una marcata discrezionalità da parte del revisore.
Secondo Hinna (2000), il modello può essere applicato sia a livello di bilancio nel complesso che a livello di singola voce. Esso è dipendente da tre aspetti:
1. Il rischio inerente 2. Il rischio di controllo 3. Il rischio di individuazione
Il rischio inerente (Inherent Risk) IR
Il rischio inerente, o intrinseco, è composto dall’attitudine di un conto o categoria di operazione a contenere errori significativi, a prescindere
dall’efficacia del sistema di controlli. Ad esempio potrebbe essere il caso di conti i cui saldi sono frutto di stime, quali il fondo rischi e oneri.
23 Il rischio di controllo (Control Risk) CR
Il rischio di controllo è relativo al rischio che errori significativi non siano evitati o segnalati per tempo dal sistema di controlli interno. Il revisore potrebbe anche decidere di fissare il livello del rischio di controllo al massimo, perché potrebbe ritenere le politiche o procedure di controllo inefficaci.
Il rischio di individuazione (Detection Risk) DR
“Il rischio di individuazione è il rischio che le procedure sostanziali di revisione effettuate non rivelino un errore significativo in una voce di bilancio o categoria di operazioni”. È un rischio relativo all’efficacia delle procedure di revisione, ed è composto a sua volta da due rischi. Il primo è il rischio di campionamento, ed è relativo al fatto che il revisore non verifica tutti i saldi di bilancio e quindi lascia un margine di errore intrinseco, utilizzando il campionamento. Infatti il campione esaminato potrebbe non essere rappresentativo e quindi potrebbe portare a conclusioni errate. Il secondo rischio è detto rischio non legato al campionamento e può verificarsi nel caso in cui il revisore abbia adottato una procedura di revisione inadeguata o aver male interpretato un risultato.
E’ possibile scomporre il rischio di individuazione in altre due categorie: il rischio sulle procedure analitiche e il rischio sulle verifiche di dettaglio. Il primo è il rischio che le procedure analitiche non rivelino errori
significativi mentre il secondo è il rischio che non venga individuato un errore significativo che non è stato individuato dai controlli interni o dalle altre verifiche.
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(Fonte: Hinna et al 2000)
E’ possibile quindi stabilire una correlazione tra le componenti del rischio di revisione, che è funzioni di queste componenti:
AR= IR X CR X DR
Dove AR= audit risk ; CR= control risk ; DR= detection risk
1.7 IL CONCETTO DI SIGNIFICATIVITÀ
Il concetto di significatività o materialità presuppone la valutazione da parte del revisore, di riconoscere a determinati elementi una diversa
importanza nel processo di revisione. Questa valutazione rientra nella sfera del giudizio professionale, e questa capacità viene ritenuta un elemento fondante dell’attività di revisione.” La significatività può essere verificata considerando gli effetti potenziali di errore sul comportamento dei soggetti a cui è destinato il bilancio”(Hinna et al 2000). Un’informazione è
significativa se la sua omissione può influenzare le decisioni economiche
Rischio di revisione Rischio inerente Rischio di controllo Rischio di individuazione Rischio di campionamento Rischio non legato al campionamento Rischio sulle procedure analitiche Rischio sulle verifiche di dettaglio
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dei soggetti che si affidano alle informazioni contenute nel bilancio. La significatività costituisce un valore soglia.
Questo aspetto non contiene solo caratteri quantitativi, rappresentati ad esempio da percentuali di errore (sul valore di un’azione o dividendo), ma anche aspetti qualitativi: si tratta del caso in cui un errore sia compiuto volontariamente per presentare una situazione diversa agli investitori, pregiudicando l’attendibilità del bilancio.
Tutto ciò si concretizza in un importo, definito in milioni o migliaia di euro, al quale ci riferiamo come valore soglia. La presenza di errori al di sotto di quell’ammontare è tollerabile, mentre la presenza di errori al di sopra determinano un errore significativo.
Applicazione del concetto di significatività
Il concetto di significatività e la sua applicazione si può riassumere in tre fasi. Questo concetto è un elemento dinamico e nel processo di revisione può cambiare in base alle informazioni disponibili.
(Fonte: Hinna et al 2000).
Fase 1: Effettuare una stima preliminare
dei limiti di significatività
Fase 2: Attribuire il livello di significatività
stimato in via preliminare alle voci di
bilancio o categorie di operazioni
Fase 3: Stimare gli errori probabili e
confrontare i totali con la significatività
stimata in sede preliminare.
26 Fase 1
I principi internazionali ISA, in particolare il 300 (La pianificazione di un audit di bilancio), impongono che il revisore effettui una stima preliminare sulla significatività, in fase di pianificazione di un audit, per poter valutare meglio la portata della revisione e dei risultati. Alcuni elementi
fondamentali per la stima della significatività, nell’aspetto quantitativo sono:
• Totale attivo
• Fatturato complessivo • Risultato netto ante imposte • Utile lordo
• Risultato netto ante imposte medio degli ultimi tre esercizi. Mentre invece alcuni fattori qualitativi selezionati per la stima della significatività sono:
• Frode o atti illeciti
• Piccoli importi che potrebbero violare le clausole di un contratto d’appalto
• Importi che potrebbero influire sull’andamento degli utili Si considerano spesso il fatturato complessivo o il totale delle attività perchè sono considerati fattori più stabili, che non cambiano in maniera drastica da un esercizio all’altro. In fase preliminare possiamo considerare il maggiore importo tra le attività totali e i ricavi totali. Questo importo di base è moltiplicato per un fattore percentuale, che determina la
significatività, e successivamente si somma un importo fisso. La tabella sottostante riporta un piccolo quadro dei fattori molitplicatori:
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Risultato Operativo 5%
Ricavi o produzione 0,5% - 1% Margine Operativo Lordo 1% - 2% Patrimonio Netto 5% Attivo Netto 1%
Questo fornisce una stima quantitativa iniziale a cui si potranno sommare o sottrarre i fattori qualitativi. Ad esempio un buon passato storico, fatto di nessun atto illecito e pochi errori potrebbe portare ad un innalzamento della significatività cosi come al contrario uno storico negativo porterebbe ad un abbassamento di essa.
Fase 2
Nella seconda fase si alloca la stima fatta in sede preliminare ai saldi di bilancio o alle categorie di operazioni. Un saldo di bilancio rappresenta una singola voce di bilancio, come crediti e rimanenze, mentre una categoria di operazioni indica un tipo di operazione come le vendite o gli acquisti. L’errore tollerabile rappresenta l’errore massimo che si è disposti ad accettare con riferimento ad un singolo conto di bilancio o categoria di operazioni e che quindi definisce l’ampiezza delle verifiche di revisione. Inoltre il revisore non deve trascurare la presenza di piccoli errori, in apparenza poco significativi, che se sommati potrebbero produrre degli effetti rilevanti sul bilancio.
Fase 3
Infine nella terza fase si valutano le evidenze raccolte, stimando
nuovamente la materialità quando vengono valutati i risultati. Questa fase si concentra su:
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• La presenza o meno dell’informazione di bilancio di errori che oltrepassino la soglia di materiality
• L’idoneità delle procedure revisionali poste in essere a fornire adeguato supporto probatorio per la formulazione del giudizio del revisore.
Il revisore somma gli errori individuati su ogni saldo di bilancio o categoria e determina l’errore complessivo, che confronta con la stima preliminare di significatività (Hinna et al 2000).
Con riferimento ai principi di revisione internazionali, è molto importante in questo caso analizzare lo standard di riferimento che tratta la
significatività o materiality, l’ISA 320.
1.8 INTERNATIONAL STANDARD ON AUDITING 320:MATERIALITY IN PLANNING AND
PERFORMING AN AUDIT
Il principio di riferimento per quanto riguarda il concetto di significatività è l’ISA 320. Esso in particolare tratta della significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile. Questo principio va applicato congiuntamente con l’ISA 450, di cui parleremo più avanti.
Al §2 si parla di significatività nel contesto della revisione contabile. In particolare, per quanto riguarda gli inquadramenti normativi
sull’informazione finanziaria, anche se trattata in termini diversi, generalmente definiscono che:
• Gli errori, incluse le omissioni, sono considerati significativi se ci si possa ragionevolmente attendere che essi, considerati singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni
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• I giudizi sulla significatività vengono elaborati alla luce delle
circostanze contingenti e sono influenzati dall’entità o dalla natura di un errore, o da una combinazione di entrambe
• I giudizi su aspetti che sono significativi per gli utilizzatori del bilancio sono basati sulla considerazione delle esigenze comuni di informativa finanziaria degli utilizzatori come gruppo. Non è considerato il possibile effetto di errori sui singoli utilizzatori specifici, le cui esigenze possono variare considerevolmente. Il §4 specifica che la determinazione della significatività è oggetto di giudizio professionale, ed è influenzata dalla percezione del revisore delle esigenze di informativa finanziaria degli utilizzatori del bilancio. Ed è necessario in questo contesto che gli utilizzatori:
a) Abbiano una ragionevole conoscenza delle attività aziendali ed economiche e della contabilità e la volontà di esaminare con ragionevole diligenza le informazioni contenute nel bilancio
b) Comprendano che il bilancio viene redatto e sottoposto a reivsione contabile in base a livelli di significatività
c) Riconoscano le incertezze intrinseche nelle quantificazioni di importi basate sull’uso di stime, nelle valutazioni soggettive e nella
considerazione di eventi futuri
d) Prendano decisioni economiche ragionevoli sulla base delle informazioni contenute nel bilancio
Per ciò che riguarda il giudizio professionale, al §6 si specifica che esso fornisce una base per:
• Stabilire la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di valutazione del rischio
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• Stabilire la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione conseguenti.
La significatività stabilita in fase di pianificazione non costituisce necessariamente un importo al di sotto del quale gli errori sono valutati come non significativi. Il giudizio professionale influisce in tal senso, permettendo al revisore di valutare taluni errori come significativi sebbene essi siano al di sotto della soglia.
La definizione di significatività viene fornita al §9 come segue: ai fini dei
principi di revisione, la significatività operativa per la revisione si riferisce all’importo o agli importi stabiliti dal revisore in misura inferiore alla significatività per il bilancio nel suo complesso, al fine di ridurre ad un livello appropriatamente basso la probabilità che l’insieme degli errori non corretti e non individuati superi la significatività per il bilancio nel suo complesso. Ove applicabile, la significatività operativa per la revisione si riferisce anche all’importo o agli importi stabiliti dal revisore in misura inferiore al livello o ai livelli di significatività per particolari classi di operazioni, saldi contabili o informativa.
Ai §10 e §11 si definisce che il revisore deve determinare la significatività per il bilancio nel suo complesso ed ai fini della valutazione dei rischi di errori significativi e della determinazione della natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione conseguenti.
Inoltre al §12 si indica che il revisore debba modificare la significatività del bilancio nel suo complesso nel caso in cui nel corso della revisione
contabile, venga a conoscenza di informazioni che lo avrebbero indotto a stabilire sin dall’inizio un importo diverso.
All’interno di questo standard sono contenute anche alcune linee guida che aiutano nell’applicazione dello stesso al processo di revisione. Gli obiettivi
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generali del revisore sono di acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamento o eventi non intenzionali, e che consenta quindi di esprimere un giudizio circa la conformità del bilancio. Questa ragionevole sicurezza, il revisore la acquisisce raccogliendo sufficienti elementi
probatori, tali da far ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabile. La significatività e il rischio di revisione sono tenuti in considerazione per tutta la durata della revisione, in particolare:
• Nell’identificazione e nella valutazione dei rischi di errori significativi
• Nella determinazione della natura, della tempistica e dell’estnesione delle procedure di revisione conseguenti
• Nella valutazione dell’effetto degli errori non corretti, ove presenti, sul bilancio e nella formazione del giudizio nella relazione di
revisione.
Nel determinare il livello di significatività, il revisore si avvale del suo giudizio professionale, applicando una percentuale al valore di riferimento scelto. Nel §A3 si individuano alcuni fattori che possono condizionare l’individuazione di un appropriato valore di riferimento, includono:
• Gli elementi del bilancio (come attività, passività, patrimonio netto, ricavi, costi)
• Se ci sono voci su cui tendenzialmente si concentra l’attenzione degli utilizzatori del particolare bilancio dell’impresa (come valutazione delle performance economico-finanziaria per gli utilizzatori, con focus su profitti o ricavi)
• La natura dell’impresa, la fase del ciclo di vita aziendale in cui si colloca la stessa, nonché il settore ed il contesto economico in cui essa opera
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• L’assetto proprietario dell’impresa e le modalità di finanziamento della stessa (ad esempio se è finanziata unicamente con capitale di debito e non capitale proprio, gli utilizzatori attribuiranno maggiore importanza alle attività piuttosto che agli utili)
• La volatilità del valore di riferimento
In seguito si sottolinea come ci sia una relazione tra la percentuale
applicata dal revisore ed il valore di riferimento, considerando il giudizio professionale. Solitamente la percentuale applicata agli utili ante imposte è più elevata rispetto ai totali. Il revisore può considerare appropriato la percentuale del cinque percento per l’utile ante imposte di un’impresa a scopo di lucro mentre per un’impresa senza scopo di lucro, può considerare adeguato l’un percento dei ricavi totali.
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CAPITOLO
2
-
ORGANI
DELL’UNIONE
EUROPEA
ED
IL
RAPPORTO
CON
LA
CORTE
DEI
CONTI
ITALIANA
Inquadramento generale Unione Europea
L'Unione europea è un'organizzazione internazionale politica ed economica a carattere sovranazionale, che comprende 28 paesi membri indipendenti e democratici. La sua formazione sotto il nome attuale risale al trattato di Maastricht del 7 febbraio 1992 (entrato in vigore il 1º novembre 1993), al quale gli stati aderenti sono giunti dopo un lungo percorso intrapreso dalle Comunità europee precedentemente esistenti e attraverso la stipulazione di numerosi trattati, che hanno contribuito al processo di integrazione
europea.
Gli Stati Membri che attualmente compongono l’Unione Europea sono: PAESE DATA ADESIONE VALUTA
Austria 1 Gennaio 1995 Euro Belgio 25 Marzo 1957 Euro Bulgaria 1 Gennaio 2007 Lev Cipro 1 Maggio 2004 Euro
Croazia 1 Luglio 2013 Kuna croata Danimarca 1 Gennaio 1973 Corona danese Estonia 1 Maggio 2004 Euro
Finlandia 1 Gennaio 1995 Euro Francia 25 Marzo 1957 Euro Germania 25 Marzo 1957 Euro Grecia 1 Gennaio 1981 Euro Irlanda 1 Gennaio 1973 Euro
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Italia 25 Marzo 1957 Euro Lettonia 1 Maggio 2004 Euro Lituania 1 Maggio 2004 Euro Lussemburgo 25 Marzo 1957 Euro Malta 1 Maggio 2004 Euro Paesi Bassi 25 Marzo 1957 Euro Polonia 1 Maggio 2004 Zloty Portogallo 1 Gennaio 1986 Euro Regno Unito 1 Gennaio 1973 Sterlina Repubblica Ceca 1 Maggio 2004 Corona ceca Romania 1 Gennaio 2007 Leu romeno Slovacchia 1 Maggio 2004 Euro
Slovenia 1 Maggio 2004 Euro Spagna 1 Gennaio 1986 Euro
Svezia 1 Gennaio 1995 Corona svedese Ungheria 1 Maggio 2004 Fiorino ungherese
Alcune fra le più importanti istituzioni dell’Unione Europea, ciascuna con specifici ruoli e poteri, sono:
• Il parlamento europeo
• La commissione europea, il cui ruolo è quello di agire da garante per i Trattati
• Il consiglio europeo, che rappresenta gli stati membri ed è composto da ministri
• La corte di giustizia europea, che si occupa del diritto comunitario • La corte dei conti europea, che agisce da revisore esterno ed
35 Il parlamento europeo
Il parlamento europeo è un’istituzione di tipo parlamentare, l’unica dell’Unione Europea ad essere eletta direttamente dai suoi cittadini, ed esercita insieme al consiglio dell’unione e alla commissione europea, la funziona legislativa. Attualmente si compone da 751 membri, i quali dal 1979 vengono eletti ogni cinque anni. Le sessioni plenarie del Parlamento Europeo sono tenute solitamente a Strasburgo e in casi particolari a
Bruxelles.
Prima dell’atto unico europeo, i poteri principali del parlamento
riguardavano la gestione del budget, con un ruolo da consigliere per quanto concerneva il rispetto legislativo. Dai Trattati di Roma in poi, il ruolo del parlamento europeo, è sempre diventato più importante, fino ad avere la facoltà di sciogliere la commissione con i due terzi della maggioranza.
La commissione Europea
La commissione della comunità europea rappresenta l’amministrazione centrale dell’unione, essendo organo esecutivo e promotore del processo legislativo. E’ composta da un delegato per ciascun stato membro, che rimangono in carica per un mandato di cinque anni. E’ requisito
fondamentale la loro indipendenza nel espletare i propri doveri e funzioni, che si articolano in varie aree di responsabilità, come ad esempio
agricoltura e trasporti. Il presidente della commissione è nominato dagli stati membri.
La commissione ha la facoltà di iniziare proposte legislative, che dovranno essere approvate dal consiglio ed eventualmente dal parlamento; emette regolamenti e decisioni per implementare le politiche comunitarie decise dal consiglio; assicura che gli stati membri rispettino il diritto comunitario.
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Inoltre è anche responsabile dell’amministrazione dei Fondi riguardo lo sviluppo agricolo e rurale, nonché del fondo sociale europeo.
Il consiglio europeo
Il consiglio dell’unione europea, anche detto consiglio dei ministri europeo, detiene assieme al parlamento europeo, il potere legislativo nell’ambito dell’unione. Ha la facoltà di ratificare certi trattati dopo una consultazione con il parlamento europeo; di chiedere alla commissione di effettuare determinati studi e presentare proposte di legge. Nella maggior parte dei casi il consiglio prende le decisioni mediante il “qualified majority voting” , ovvero un meccanismo nel quale i voti sono ponderati sulla base della popolazione relativa. E’ composto da rappresentanti dei governi degli stati membri, solitamente da ministri.
La corte di giustizia europea
La corte di giustizia è l’autorità maggiore a livello legale della comunità europea. Essa ha il compito di garantire l'osservanza del diritto
nell'interpretazione e nell'applicazione dei trattati fondativi dell'Unione europea. Comprende un giudice proveniente da ciascun Stato Membro, ed un presidente selezionato dai membri con un mandato di tre anni,
rinnovabile (NAO 2005)
1.9 LACORTEDEICONTIEUROPEA
Inquadramento storico
La corte dei conti europea è stata istituita in un periodo in cui la comunità europea voleva accrescere la propria responsabilità democratica nei
confronti dei propri cittadini. Negli anni’70 ebbero luogo alcuni avvenimenti importanti, come l’estensione dei poteri del parlamento
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europeo in materia di controllo del bilancio e il finanziamento integrale del bilancio dell’unione europea mediante risorse proprie. Fu anche per questi motivi che la comunità si rese conto della necessità di disporre di un organo di controllo esterno indipendente, che aiutasse il parlamento e il consiglio nel garantire un controllo democratico sulle proprie finanze. Fino a quel momento, dalla nascita della comunità nel 1958, questo compito era svolto da un consiglio di audit, che non disponeva dei poteri necessari per
garantire un controllo adeguato di un bilancio in rapida espansione.
Il principale input dato per l’istituzione della corte dei conti europea, venne dal presidente della commissione per il controllo dei bilanci del parlamento europeo, Heinrich Aigner, che sosteneva la necessità di un organo di
controllo esterno a livello comunitario. La corte venne infine istituita dal Trattato di Bruxelles del 22 luglio 1975 ed è entrata in funzione
nell’ottobre del 1977, con sede a Lussemburgo.
Nel corso del tempo il suo ruolo è stato progressivamente sempre più importante e rafforzato, a partire dal trattato di Maastricht del 1993, che la decretava a tutti gli effetti un’istituzione europea, al pari della
commissione, consiglio e parlamento. Lo stesso trattato ha introdotto il “prodotto” tipico della corte, ovvero la dichiarazione annuale concernente l’affidabilità dei conti dell’UE e la legittimità e regolarità delle operazioni su cui sono basati tali conti.
L’entrata in vigore del trattato di Amsterdam del 1999 ha confermato l’indipendenza della corte e ne ha esteso i poteri di audit ad altri settori di intervento dell’UE. Inoltre il trattato ha chiarito il ruolo della corte nella lotta contro le frodi e le ha consentito di ricorrere alla corte di giustizia per difendere le proprie ipotesi in caso di infrazione da parte di altre istituzioni dell’UE.
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Il trattato di Nizza del 2003 ha confermato il principio secondo cui il collego della corte è composto da un membro per ciascuno stato membro dell’UE ed ha sottolineato l’importanza della cooperazione tra la corte e le istituzioni nazionali di controllo.
Mediante l’ultimo trattato europeo, quello di Lisbona del 2009, è stato riconfermato il mandato della corte ed il suo status di istituzione dell’ue. Lo stesso trattato, ha modificato le modalità con cui i fondi dell’ue sono gestiti e controllati, rafforzando i poteri di bilancio del parlamento europeo e sottolineando la responsabilità degli stati membri nell’esecuzione del bilancio.
Fin da quando ha iniziato ad operare nel 1977, la corte dei conti europea ha cercato di contribuire al miglioramento della gestione finanziaria dell’ue producendo documenti di elevata qualità, in grado di rispecchiare gli sviluppi a livello ue.
Missione e ruolo
La corte dei conti europea è il revisore esterno dell’UE e contribuisce a migliorarne la gestione finanziaria, promuove la trasparenza e il rispetto dell'obbligo di rendere conto della gestione dei fondi dell'UE, e agisce da custode indipendente degli interessi finanziari dei cittadini dell'Unione. La corte verifica se il bilancio dell’unione europea sia stato correttamente eseguito in relazione ai suoi fondi, ovvero se siano stati correttamente riscossi e spesi, in modo legittimo ed in conformità ai principi della sana gestione finanziaria. (www.eca.europa.eu)
Quadro giuridico
La corte realizza i propri controlli nell’ambito di un quadro
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dell’Unione Europea (TFUE) e dal regolamento finanziario applicabile al bilancio generale dell’UE.
Il TFUE attribuisce alla corte il compito principale di assicurare il controllo dei conti dell’unione, con il duplice obiettivo di migliorare la gestione finanziaria e informare i cittadini europei sull'impiego dei fondi pubblici da parte delle autorità responsabili della loro gestione. In particolare l’articolo 285 ne definisce l’essenza: “ La corte dei conti assicura il controllo dei conti dell’Unione”. Inoltre insieme agli articoli 286 e 287 ne definisce composizione, doveri dei membri e compiti.
Alcune funzioni della corte, previste dal trattato, sono:
• In base al trattato, la Corte dei conti europea esamina i conti di tutte le entrate e le spese dell'Unione europea e di ogni organo o
organismo da essa creato, nella misura in cui l'atto costitutivo non escluda tale esame.
• La Corte dei conti presenta al Parlamento europeo e al Consiglio una dichiarazione concernente l'affidabilità dei conti e la legittimità e la regolarità delle operazioni su cui si basano tali conti, che è
pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea. Detta dichiarazione può essere completata con valutazioni specifiche per ciascuno dei principali settori di attività dell'Unione.
• La Corte esamina la legittimità e la regolarità di tutte le entrate e spese ed accerta la sana gestione finanziaria. Nell'esercitare tale controllo, essa riferisce in particolare su ogni caso di irregolarità. • Dopo la chiusura di ciascun esercizio, la Corte dei conti stende una
relazione annuale che è trasmessa alle altre istituzioni dell'UE ed è pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea,
accompagnata dalle risposte delle istituzioni alle osservazioni della Corte.
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• La Corte dei conti può inoltre presentare in ogni momento le sue osservazioni su problemi particolari sotto forma di relazioni speciali e dare pareri su richiesta di una delle altre istituzioni dell'Unione. • La Corte dei conti europea assiste il Parlamento europeo e il
Consiglio nell'esercizio della loro funzione di controllo dell'esecuzione del bilancio.
• Per quanto riguarda la Banca centrale europea, la funzione di audit della Corte dei conti si limita ad un esame dell'efficienza operativa della gestione della BCE (articolo 27 del protocollo n. 4 al trattato). Per quanto riguarda le disposizioni finanziarie il testo di riferimento è il TFUE agli articoli 310-325, con dettaglio all’esecuzione del bilancio e scarico all’art.319, disposizioni comuni all’art.322, lotta contro la frode all’art.325. (www.eca.europa.eu)
Organizzazione
La corte dei conti europea è un organo collegiale composto di 28 membri, uno per ogni stato membro, i quali sono nominati dal consiglio, previa consultazione con il parlamento europeo, per un periodo di sei anni, rinnovabile. Gli stessi Membri eleggono al loro interno un presidente per un periodo di tre anni, anch’esso rinnovabile.
La corte è suddivisa in cinque sezioni, a cui sono assegnati i membri e il personale incaricato degli audit. I membri di ogni sezione eleggono un decano per un mandato di due anni, rinnovabile.
Ciascuna sezione ha due ambiti di competenza:
• l’adozione delle relazioni speciali, delle relazioni annuali specifiche e dei pareri e
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• la preparazione delle relazioni annuali sul bilancio dell’UE e sui Fondi europei di sviluppo, che verranno adottati dall’intero collegio della Corte.
Il collegio dei 28 Membri della Corte si riunisce circa due volte al mese per discutere ed adottare documenti quali le principali pubblicazioni annuali della Corte, ossia le relazioni sul bilancio generale dell’UE e sui Fondi europei di sviluppo.
Il presidente
La Corte dei conti europea è diretta da un Presidente, che è eletto dal collegio fra i suoi stessi Membri, per un periodo di tre anni, rinnovabile. Il Presidente svolge un ruolo di primus inter pares – primo tra pari. Presiede le riunioni della Corte e vigila sull’attuazione delle decisioni della Corte e sulla corretta gestione dell’istituzione e delle sue attività.
Il 13 settembre 2016, Klaus-Heiner Lehne, il Membro tedesco della Corte, è stato eletto 11° presidente della Corte dei conti europea.
I membri
I membri della corte dei conti europea, dopo essere stati scelti dai rispettivi stati membri, sono nominati dal consiglio, previa consultazione del
parlamento europeo. Essi sono nominati per un periodo di sei anni rinnovabile ed esercitano le loro funzioni in pieno indipendenza e nell’interesse generale dell’unione europea.
Oltre a far parte del collegio, i membri sono assegnati ad una delle cinque sezioni della corte. Essi adottano relazioni di audit e pareri, ed inoltre prendono decisioni di natura strategica e amministrativa. Ciascun membro è anche responsabile di compiti specifici, principalmente in materia di audit. Il lavoro di audit viene portato avanti dai revisori della corte,
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coordinati da un membro, assistito dal proprio gabinetto, al fine di produrre una relazione di audit. Il membro presenta la relazione alla sezione e/o alla corte e, successivamente all’adozione, al Parlamento europeo, al Consiglio ed alle altre parti interessate.
Il segretario generale
Il segretario generale è l’agente di grado più elevato dell’istituzione ed è nominato dalla corte per un periodo di sei anni, rinnovabile. Egli è
responsabile della gestione del personale e dell’amministrazione nei settori delle “risorse umane, finanze e servizi generali”, oltre che
dell’”Informazione, ambiente di lavoro e innovazione” e della “traduzione e servizi linguistici”. Inoltre è anche responsabile del segretariato della corte. L’attuale Segretario generale, Eduardo Ruiz García, è stato nominato il 16 marzo 2009. Il suo mandato è stato rinnovato il 16 marzo 2015.
Il comitato per il controllo della qualità dell’audit
Il Comitato per il controllo della qualità dell’audit è composto dal Membro responsabile del controllo della qualità dell’audit e da altri due Membri facenti parte di una delle cinque sezioni della Corte. Si occupa delle
politiche, dei princìpi e della metodologia di audit della Corte, del supporto all’audit, dello sviluppo e del controllo di qualità dell’audit.
Il comitato amministrativo
Il Comitato amministrativo è composto dai decani delle Sezioni, dal Presidente della Corte, dal Membro responsabile per le relazioni
istituzionali ed il Membro responsabile del controllo della qualità degli audit. Si occupa di tutte le questioni amministrative e delle decisioni riguardanti la comunicazione e la strategia. (sito ECA)
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Presidenza Si occupa:
della supervisione dell'assolvimento della missione della Corte; Relazioni con le istituzioni dell'Unione Europea.;Relazioni con le ISC e le organizzazioni internazionali di audit; Protocollo e visite;
affari giuridici; audit interno
Sezione I: Si occupa di uso sostenibile delle risorse naturali Sezione II: Si occupa di investimenti a favore della coesione, della crescita e dell'inclusione Sezione III: Si occupa di azioni esterne, sicurezza e giustizia Sezione IV: Si occupa di regolamentazione dei mercati e economia competitiva Sezione V: Si occupa del finanziamento ed amministrazione dell'Unione
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(Fonte: sito European Court of Auditors) 1.10 ATTIVITÀ DI AUDIT DELLA CORTE DEI CONTI EUROPEA
La Corte dei conti europea opera il controllo esterno delle finanze dell'UE. Il lavoro di audit della Corte è incentrato sulla rendicontazione finanziaria dell’UE, nonché sull'esecuzione del bilancio e l’attuazione delle politiche dell’UE. Come le altre istituzioni superiori di controllo, la Corte effettua due tipi di attività principali che sono:
• Financial and compliance audit • Performance audit (value for money)
Per entrambi produce una DAS (Declaration d’assurance) anche detta dichiarazione di affidabilità.
Il financial and compliance audit a sua volta contiene due categorie di audit. In un primo caso si vuole certificare l’affidabilità dei conti attraverso un financial audit in senso stretto, ovvero si vuole capire se i rendiconti finanziari dell'UE sono completi ed esatti (affidabili) e presentano
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cassa per l'esercizio, conformemente alla normativa applicabile in materia di informativa finanziaria. In un secondo caso ci si occupa di controllare l’affidabilità dei conti tramite un controllo su regolarità e legalità delle operazioni, che sfocia nel financial compliance audit, che va ad esaminare se le operazioni relative alle entrate e alle spese dell'UE sono state calcolate correttamente e rispettano il quadro normativo applicabile
Il processo di spesa viene seguito per intero, andando a selezionare tramite un campione statistico, ad esempio su mille transazioni, la spesa ed i fondi dal punto di partenza fino all’utilizzatore finale, che potrebbe essere un comune, polisportiva o altro. Un metodo di campionamento che viene usato per selezionare le transazioni è il MUS – Monetary Unit Sample. Tramite questo metodo il campione viene scelto in maniera obiettiva ed aleatoria, senza che sia condizionato dalla volontà degli auditor. Inoltre, con questo metodo, si tiene conto della massa finanziaria di una transazione,
permettendo di estrarre con maggiore probabilità una transazione più grande e quindi rilevante (Rucireta 2008).
Si fa riferimento al rispetto e alla conformità dei regolamenti, in special modo quello finanziario e normativo, per capire se i fondi sono stati spesi in conformità delle norme, dei regolamenti e degli obiettivi.
Il secondo tipo di attività è il performance audit. E’ doveroso sottolineare come la forza lavoro della corte stia piano piano spostando la sua funzione su questo tipo di audit, per effetto di un indirizzo politico più orientato all’utilità ed al “value for money” dei fondi comunitari. Infatti in questo audit ciò che è importante è capire se i fondi siano stati spesi in maniera utile e se abbiano raggiunto lo scopo prefissato. La finalità è quella di stabilire se i fondi abbiano creato cosidetto economic added value, cioè quel valore aggiunto che non sia addizionale a spese gia trattate a livello nazionale, ma che crei un valore che sia prerogativa di un fondo europeo,
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senza il quale non sarebbe stato possibile raggiungere quel risultato (intervista moggia). Entrambe le tecniche di controllo fanno riferimento agli standard internazionali per il settore pubblico, emanati dall’INTOSAI e dall’IFAC (Rucireta 2008).
1.11 FASI DEL PROCESSO DI AUDIT
Le fasi del processo di audit, che sono contenute nei manuali redatti dalla Corte, sia per il financial audit che per il performance audit, sono articolate secondo vari step. Un contributo da parte di Rucireta (2008) ci aiuta a definire meglio le procedure di controllo della corte dei conti europea.
Programmazione pluriennale e annuale:
La fase di programmazione determina le priorità di audit sulla base di un’analisi del rischio, intrinseco ad un settore e di un’analisi strategica, nonché della direzione strategica complessiva della Corte. Viene poi effettuata una valutazione del rischio del controllo interno, volta a
determinare il livello di rischio legato alle procedure di controllo interno, che esse non riescano a scoprire e correggere tempestivamente errori ed irregolarità. (Rucireta 2008) (ECA sito)
La Corte, fornisce due tipi di audit, come abbiamo già accennato. Il
performance audit, si riflette nella produzione di special reports, a carattere discrezionale, per quanto riguardo la scelta del tema a cui sottoporre
l’audit. Infatti, a differenza del financial audit, che è obbligatorio, e quindi con pochi margini di scelta, l’audit sulla gestione si basa su una scelta selettiva in sede di programmazione. In questa fase, ciascun Gruppo di audit, elabora una serie di temi potenziali, che corrispondono agli indirizzi strategici, per decidere quali special report produrre.
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Come osservano Rucireta (2008) e Stephenson (2015), queste proposte vengono classificate in ordine di priorità sulla base di alcuni fattori:
• Esistenza di un rischio significativo per la buona gestione • Importanza finanziaria
• Rilevanza del tema per gli interlocutori istituzionali • Copertura dell’area di indagine risalente nel tempo
Dopo questa prima classificazione, i temi erano successivamente etichettati su tre livelli di priorità: basso, medio, alto. (Stephenson 2015)
Questo modo di agire, con approccio bottom-up, non ha però riscontrato una vera e propria efficacia nel selezionare le questioni rilevanti. A questo proposito, sia la peer review del 2008 che quella del 2014, rilevavano l’inefficacia dei report prodotti fino a quel momento, sostenendo che la Corte poneva troppa attenzione ad esaminare la compliance, piuttosto che l’efficacia, l’efficienza e l’economicità, e suggeriva di concentrarsi più sulle cause dei problemi, per poter in seguito dettare le raccomandazioni. (Stephenson 2015).
Come riporta Stephenson, adesso le relazioni speciali, sono imperniate su cinque temi principali:
• Smart and inclusive growth ( che comprende aereoporti, e-commerce, trasporti..)
• Sustainable growth/natural resources
• Global Europe (riguardanti principalmente le azioni esterne dell’UE) • Security and citizenship (efficacia nell’implementazione
dell’”External Borders Fund) • Administration
48 Studio preliminare:
Una volta deciso il tema oggetto dello special report viene valutata la fattibilità di una proposta di audit ed il suo probabile impatto. Inoltre in fase preliminare è necessario fissare gli obiettivi dell’audit, possibilmente formulando il quesito a cui l’audit fornirà una risposta (Rucireta 2008). Per poter individuare i quesiti chiave, è utile fare un’analisi dei rischi, che permetta di individuare e valutare degli ostacoli più significativi. A questo proposito, la Corte, segue una metodologia, che ha come fasi:
Nell’individuazione dei quesiti può rivelarsi utile un’analisi dettagliata dei rischi, in quanto essa aiuta a ricostruire la logica di un intervento e
determinare gli ostacoli più significativi per il raggiungimento di efficacia efficienza ed economicità. A tale scopo la Corte si attiene ad una
metodologia che ha come sequenza:
▪ comprensione dell’area e descrizione in forma di diagramma di flusso dei momenti chiave
▪ identificazione dei rischi
▪ valutazione della probabilità che essi si verifichino e del loro impatto potenziale
▪ prioritizzazione dei rischi, in funzione della criticità relativa.
Lo studio preliminare, come ci ricorda Rucireta (2008), in sostanza è volto a:
▪ acquisire una buona comprensione del settore da controllare, ▪ identificare gli obiettivi,
▪ la logica e l’importanza economica o finanziaria dell’intervento, ▪ a stabilire le responsabilità dei vari attori
