STUDIO TRIBUTARIO E COMMERCIALE DOTT. DOMENICO PASCUZZI
Dottore Commercialista e Revisore Ufficiale dei Conti
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Milano, 19 Gennaio 2009 CIRCOLARE N. 1/2009
Oggetto : Il regime ai fini di Imposte sui redditi ed Iva delle Spese di rappresentanza
La disciplina ai fini delle Imposte sui redditi
La legge 244 del 2007 ha riformulato la disciplina della deducibilità delle spese di rappresentanza ai fini delle imposte sui redditi modificando l’art.108. comma 2 del Tuir Più precisamente: “Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 Euro.”
Si esamineranno ora i contenuti essenziali del decreto in questione.
Il decreto fornisce al contribuente una mappa entro cui sarà possibile individuare le spese di rappresentanza, indicando un carattere generale (la gratuità) da ritenere carattere essenziale delle spese di rappresentanza. Senza gratuità non vi potrà essere spesa di rappresentanza, con gratuità vi potrà essere spesa di rappresentanza. Dopo di ciò si passa ad indagare l’inerenza della spesa individuata.
La nuova nozione di spese di rappresentanza
Il primo comma dell’unico articolo del decreto contiene la nozione essenziale di spesa di rappresentanza, stabilendo che, per essere considerata come tale, la stessa deve:
• essere inerente allo svolgimento dell’attività di impresa,
• essere effettivamente sostenuta;
• essere documentabile e documentata;
• essere sostenuta per finalità di natura promozionale o comunque di pubbliche relazioni;
• rispondere, con riferimento al suo sostenimento, a criteri di ragionevolezza in funzione
dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero essere coerente con le pratiche commerciali di settore.
Il decreto provvede a fornire una esemplificazione in merito a ciò che deve essere automaticamente considerato come spesa di rappresentanza al ricorrere, naturalmente, dei requisiti di inerenza del costo in questione, della sua documentazione e del suo effettivo sostenimento. In tale casistica rientrano:
• i viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa. Si può trattare, ad esempio, di un viaggio organizzato da un’impresa ed all’interno del quale non vi è soltanto attività di svago, ma anche la presentazione di una nuova linea di prodotti; le ipotesi di feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;
• le spese per eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuovi sedi, stabilimenti od uffici;
• le spese per eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni ed i servizi prodotti dall’impresa;
• ogni altra spesa per beni e servizi erogati gratuitamente, compresi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda comunque a criteri di inerenza.
Identificazione della quota deducibile delle spese di rappresentanza
Il legislatore, con l’elencazione contenuta nel co.1 del decreto, ha voluto identificare quelle fattispecie che, con più frequenza, ricorrono nei confronti di un contribuente che svolge attività di impresa utilizzando le usuali pratiche di natura commerciale.
Tali spese sono indicate come di rappresentanza, quindi inerenti e pertanto deducibili, nel rispetto dei limiti di importo previsti dal comma 2 del decreto.
Il decreto prevede che la deducibilità delle spese di rappresentanza sia scaglionata in modo comunque commisurato all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo e in misura pari:
a) all’1,3% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di Euro;
b) allo 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni e fino a 50 milioni di Euro;
c) allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni di Euro.
Identificazione della quota deducibile delle spese di rappresentanza per le imprese di nuova
costituzione
Le spese sostenute nei periodi di imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi possono essere portate in diminuzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori a quelle deducibili secondo le regole ordinarie.
Spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 Euro
Il decreto prevede che l’importo delle spese relative alla distribuzione od erogazione gratuita di beni di valore unitario a 50 Euro non soggiacciano alla percentuale sui ricavi ai fini della
deducibilità.
SPESE CHE NON SONO CONSIDERATE SPESE DI RAPPRESENTANZA
Spese di ospitalità
Il decreto contiene una previsione che regola la piena deducibilità di alcune categorie di spese sostenute dall’impresa in occasione di determinati eventi e che non sono connotate, come quelle di rappresentanza, dal fatto che riguardino anche eventi non prettamente commerciali.
In particolare saranno integralmente deducibili le spese di viaggio, vitto ed alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali:
• in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili;
• in occasione di visite a sedi, stabilimenti od unità produttive dell’impresa.
Rientrano in tale novero anche le spese di viaggio, vitto ed alloggio sostenute direttamente dell’imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica della stessa
Pertanto le spese di ospitalità sostenute nei confronti dei clienti pur avendo un carattere di gratuità ed inerenti all’attività dell’impresa non sono considerate spese di rappresentanza e quindi sono considerate integralmente deducibili senza alcun limite di importo.
Il decreto prevede anche che la piena deducibilità deve essere comunque supportata e subordinata alla tenuta di un’apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata ed il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti.
Il decreto, distinguendo quali spese non sono considerate spese di rappresentanza e precisamente quelle spese di ospitalità rese nei confronti di clienti, fa sì che le spese di ospitalità sostenute nei confronti di fornitori, agenti dell’impresa ed altri soggetti legati comunque da vincoli commerciali con la stessa siano considerate spese di rappresentanza e quindi debbano sottostare per la loro deducibilità alla percentuale sui ricavi.
Appare opportuno un chiarimento.
L’integrale deducibilità (100%) delle spese di ospitalità rappresenterà la regola sino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2008.
Per la deducibilità delle stesse spese dal periodo di imposta 2009, si deve tenere conto della modifica apportata dalla Manovra estiva all’art.109 del Tuir con la quale si è disciplinata la deducibilità solo del 75% per le spese di vitto ed alloggio.
Inoltre si prevede l’esclusione della limitazione alla deducibilità in relazione a tali tipologie di spesa se sostenute dai lavoratori dipendenti e dai collaboratori in relazione a trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale nei limiti previsti dall’art. 95 comma 3 Tuir.
Vengono riassunti i regimi fiscali per le spese di vitto e alloggio per il reddito di lavoro autonomo e reddito d’impresa:
La documentazione richiesta ai fini della deducibilità dei costi
La nuova versione del decreto delinea minori adempimenti documentali all’interno del modello Unico rispetto a quanto inizialmente disciplinato. Si prevede, comunque che:
- la deducibilità delle erogazioni e delle spese integralmente deducibili è, tuttavia, subordinata alla tenuta di un’apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti;
- l’Agenzia delle Entrate e gli organi di controllo competenti possono invitare i contribuenti a fornire indicazione, per ciascuna delle fattispecie qualificate come spese di rappresentanza, dell’ammontare complessivo, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo d’imposta e dell’ammontare dei ricavi e proventi derivanti dalla gestione caratteristica dell’impresa assunti a base del calcolo della percentuale di deducibilità. L’invito può riguardare anche l’ammontare complessivo delle spese relative ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 Euro e l’ammontare complessivo delle spese integralmente deducibili.
Considerazioni conclusive
Se, come appare probabile, queste saranno le nuove regole di deducibilità delle spese di rappresentanza, si deve riconoscere che appare apprezzabile lo sforzo compiuto per attenuare quei margini di incertezza che caratterizzavano la previgente disciplina e che hanno dato luogo a numerose controversie tra fisco e contribuenti ed anche a qualche suggestivo parere del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive.
Tuttavia le cinque fattispecie espressamente individuate dal primo comma dell’articolo unico comprendono sicuramente le situazioni che più comunemente si verificano e la scelta di attribuire loro un distinto rilievo rispetto alla definizione generale sembrerebbe riconoscere il collegamento delle spese in questione con l’attività d’impresa, sempre, naturalmente, nel rispetto dei criteri di inerenza individuati in via generale e nei limiti di congruità fissati dallo stesso decreto. In definitiva, è ragionevole ipotizzare che, almeno sotto questo aspetto, la fiscalità delle imprese abbia beneficiato di un’innegabile semplificazione.
Il regime Iva delle Spese di rappresentanza
La lettera h dell’art.19 bis 1 del Dpr 633/72 “non è ammessa in detrazione l’imposta relativa alle spese di rappresentanza come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a 25,82 Euro” sancisce dunque l’indetraibilità totale dell’imposta sulle spese in questione con l’eccezione dei piccoli omaggi.
E’ bene chiarire che il decreto ministeriale con il quale sono stati individuati i criteri per la deduzione delle spese di rappresentanza non ha alcun effetto nei riflessi dell’Iva. Deve pertanto concludersi che:
a) gli acquisti di beni e servizi che, ai sensi del decreto, non costituiscono spese di rappresentanza, ricadono nella disciplina generale secondo cui l’Iva è ammessa in detrazione se si tratta di acquisti che presentano un nesso con l’attività generatrice di operazioni imponibili ed equiparate;
b) gli acquisti di beni e servizi che il decreto stesso qualifica espressamente “spese di rappresentanza” indipendentemente dal trattamento reddituale restano esclusi dal diritto alla detrazione dell’iva.
In base al comma 5 dell’articolo del decreto, ricadono nella tipologia sub a) ad esempio “le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi a stabilimenti o unità produttive.
Nella tipologia sub b) invece rientrano le spese di rappresentanza come definite nell’art. 1 comma 1 del decreto ossia, in generale “le spese di rappresentanza a titolo gratuito di beni e servizi effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni.
Cordiali saluti
Dott. Domenico Pascuzzi
