Capitolo Primo
1.1 Il Controllo di Gestione
Il controllo di gestione è una strumento a disposizione delle aziende per il raggiungimento degli obiettivi in linea con le politiche strategiche indicate.
Questo sistema si basa sulla suddivisione degli obiettivi lungo la linea gerarchica a partire dai managers fino ai soggetti preposti all’esecuzione materiale dei compiti secondo una logica top-down.
Il controllo di gestione può essere suddiviso in due componenti base: una statica, quale la struttura del controllo; ed una dinamica quale il processo di controllo.
A sua volta la struttura di controllo comprende l’insieme delle variabili organizzative e contabili utili a monitorare e guidare l’operato dei soggetti coinvolti; si potrà quindi parlare, all’interno del concetto di struttura di controllo, di struttura organizzativa e struttura tecnico contabile1.
1.1.1 La struttura Organizzativa del Controllo
Al fine di ottenere il massimo dei risultati, l’impresa si deve fare forte di uno scheletro organizzativo ben architettato e preciso.
Secondo questo concetto diventa fondamentale la suddivisione delle responsabilità dei singoli manager, concetto ben ribadito sia da Welsch che Vancil, ed è proprio quest’ultimo che afferma che “ogni manager è responsabile per la sua parte dell’azienda. Il sistema di controllo dovrebbe essere progettato in modo tale da misurare gli effetti economici delle attività per le quali il manager è responsabile”.
A riguardo anche Allen2 afferma che “i centri di responsabilità sono le strutture portanti di un sistema di controllo di gestione”.
Diventa quindi importante definire le specifiche responsabilità individuali, premettendo che un centro di responsabilità si caratterizzi per l’attività che svolge, per i risultati richiesti, per quelli ottenuti e per le risorse disponibili secondo lo schema:
RISORSE => ATTIVITA’ => RISULTATI
1
G. Brunetti, Il controllo di gestione in condizione ambientali perturbate, pag. 18 e ss.
2 B.R. Allen, Management control system, Management accounting and control system, University of Virginia,
È inoltre importante capire con quali leve i soggetti interessati possano agire per l’ottenimento degli obiettivi a loro assegnati.
Distinguiamo quindi3:
- Centri di spesa: in questi centri si assegna un limite di spesa entro il quale il manager deve operare. Qui non si può quantizzare i risultati in termini monetari diretti ma si va ad analizzare i contributi che le idee di questo settore portano all’impresa. Le leve a disposizione di questi soggetti consistono nel massimizzare le risorse disponibili fornendo servizi utili per l’organizzazione. Di questo centro di responsabilità si apprezzerà la professionalità più che il rendimento, che consiste nell’elaborazione di idee e consigli rivolti a migliorare lo sviluppo dell’azienda.
- Centri di costo: in questi centri si va a verificare le capacita del manager di ridurre al minimo la differenza tra costi obbiettivi e costi effettivi. Abbiamo quindi la possibilità di un riscontro monetario diretto e sarà apprezzata l’efficienza dell’operatore di minimizzare i costi operativi. In questo centro le leve di intervento si identificano nei fattori determinanti i costi.
- Centri di ricavo: anche in questo centro si ha un riscontro monetario dei risultati ottenuti, determinati però dai beni e servizi ceduti a terzi. Questi servizi sono caratterizzati da un prezzo di vendita, che però non è di responsabilità di questo centro che ha quindi come leva fondamentale il volume di vendita raggiunto. L’attenzione in questo caso è rivolta all’efficacia del centro, anche se in parte limitata non avendo né un obbiettivo di ricavo né un obiettivo di profitto.
-Centro di profitto: in questo centro ricadono tutte le precedenti responsabilità distinte. Qui si deve ottimizzare il rapporto tra costi e ricavi agendo su tutte le leve sopra citate. Questo centro infatti può agire su tutte le variabili del profitto quali prezzo di acquisto delle risorse, prezzi di vendita dei prodotti o servizi, volumi, mix ed efficienza. I parametri che si valutano per questa responsabilità sono sia di efficacia che di efficienza dal punto di vista economico.
- Centro di investimento: il responsabile di questo centro non deve solo produrre reddito ma anche rispettare il capitale investito. L’indice chiave in questo settore è il ROI (Return Of Investment) cioè il tasso di redditività del capitale investito4. Vista la facilità di comprensione del dato e la sua
3 P. Lorange, M.S. Scott Morton, A framework for management system, sloan management review, autunno 1974.
L. Brusa, Aree e attività particolari, pag. 212/213, Esta libri, Milano 1991.
G. Sannino, Tendenze evolutive nei principi e negli strumenti del controllo di gestione, pag. 43/53, Cedam 2002.
completezza nelle informazioni che fornisce è un ottimo strumento per monitorare l’andamento dell’impresa. Il responsabile del centro di investimento possiede tutte le leve eccetto quelle relative alla raccolta del capitale. Con l’ottenimento anche di questa leva la responsabilità della sezione diventa completa.
1.1.2 La struttura Tecnico Contabile del Controllo
Per struttura Tecnico Contabile si intende l’insieme degli strumenti di misurazione economica degli obiettivi e delle prestazioni che consentono lo svolgimento del controllo della gestione.
Questa si compone dei seguenti elementi5:
- Contabilità Generale - Contabilità Analitica - Sistemi di budget - Sistemi delle Variazioni
Analizziamoli nel dettaglio:
- La contabilità Generale è la base per la redazione dei bilanci di esercizio e raccoglie i valori derivati dagli scambi monetari tra l’impresa e i terzi. Essa permette la formulazione di sintesi periodiche (annuali e infra annuali) utilizzate nel controllo a posteriori dell’andamento economico-finanziario dell’azienda.
Il suo scopo è quello di mettere in relazione le posizioni di debito e di credito nei confronti dei terzi (clienti, fornitori, istituti di credito…) raccogliendo in modo sistematico e continuativo valori consuntivo-effettivi derivanti dalle voci “costi di fattore produttivo” e “ricavi di prodotto”.
- La Contabilità Analitica è ancora un sistema di valori consuntivi, ma qui l’aggregazione di questi valori avviene per settori. Partendo dai valori della C.G. si ha, in C.A., la determinazione6 di valori più specifici come i costi di prodotto, i costi di centro, dei ricavi sezionali e alla determinazione dei risultati parziali. Lo scopo sarà quindi quello ri raccogliere dei valori raggruppandoli in modo che siano utili per una migliore gestione aziendale.
5 G. Brunetti, il controllo di gestione i condizioni ambientali perturbate, pag. 47 e ss, Etas libri, Milano 1985.
L. Brusa, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, pag. 128, Giuffrè editore 2000.
G. Sannino, Tendenze evolutive nei principi e negli strumenti del controllo di gestione, pag. 53/59, Cedam 2002.
6 L. Cinquini, Strumenti per l’analisi dei costi, fondamenti di cost accounting, pag. 138, G. Giappichelli editore, Torino
- Il Budget7. Il processo di budgeting rappresenta l’espressione formalizzata di un processo contabile-organizzativo avente lo scopo di ottimizzare l’allocazione delle risorse in considerazione degli obiettivi derivanti dalle strategia aziendale. Si tratta quindi di un possibile modello di bilancio che l’azienda programma ex ante.
Nella sua forma di bilancio preventivo il budget presenta due caratteristiche:
1. Le tecnico-Contabili, che definiscono la forma e la sostanza del budget presentandosi sia come documento che raggruppa i risultati globali di tutti i centri di responsabilità, sia come prospetto relativo ai singoli centri.
2. Le Estrinseco-Organizzative, definiscono un modello comportamentale dell’azienda nel suo complesso e per le diverse aree di responsabilità.
Si possono quindi evidenziare per questo strumento le seguenti funzioni:
1. Essere uno strumento guida per pianificare l’utilizzo delle risorse e verificare ex ante la coerenza tra risorse attribuite e risultati da raggiungere, attraverso un processo di controllo “feed foward” (controllo a preventivo).
2. Coordinare i vari organi aziendali regolando a priori le attività delle diverse unità aziendali. 3. Essere una leva motivazionale per i dipendenti fornendo parametri base da raggiungere e sui
quali si faranno valutazioni che possono portare a premi o sanzioni.
- Meccanismi di Analisi delle variazioni. Si effettua una analisi su una serie di variazioni elementari che mettono in evidenza, in termini di valori, le variabili influenti sui costi di produzione e sui ricavi di vendita che derivano da un processo di scomposizione basato su una logica differenziale (“ogni variazione elementare è la differenza fra costi di produzione o ricavi di vendita determinanti in due ipotesi alternative che si diversificano a motivo di una variabile configurata in un’ipotesi secondo quanto programmato e nell’altra ipotesi, secondo quanto verificatosi nella realtà”8
).
Le variazioni rappresentano i fondamentali indicatori di un sistema di controllo di gestione sui quali ruota la potenzialità applicativa e direzionale di questo strumento e metodo di gestione9.
7 P. Ferrarese, Il Budget: strumento organizzativo e contabile di controllo, Contabilità Finanza e Controllo,
agosto.settembre 1997.
8 Coda, I costi standard, pag. 162, Giuffrè editore, Milano 1970. 9 Cfr.Brunetti, op. cit., pag. 52
Questi quattro sistemi della Contabilità Direzionale si integrano tra loro perfettamente, infatti possiamo considerare che la C.G. raccoglie i dati quantitativo monetari, elaborati in modo spaziale e temporale dalla C.A..
Il Sistema di Budget accoglie la dimensione prospettica con lo scopo di dare un metro di misura agli obiettivi economici.
Il quarto sistema utilizza i dati monetari consuntivi e prospettici per calcolare una serie di indicatori elementari con cui effettuare i controlli.
Infine possiamo aggiungere un ultimo aspetto della struttura tecnico contabile: il rapporto di gestione o reporting10.
Il sistema di reporting fornisce una serie di dati utili a creare un meccanismo di valutazione dei risultati e, se necessario, al riposizionamento degli obiettivi. Il rapporto di gestione risponde essenzialmente a domande riguardanti l’andamento trascorso della gestione d’impresa rispetto agli obiettivi prestabiliti e le tendenze evolutive in atto dell’organizzazione.
Gli elementi che compongono il reporting possono essere catalogati in cinque parti: il Contenuto; l’Articolazione; la Forma; la Frequenza; la Tempestività.
1.1.3 Il Processo di Controllo
Il processo di controllo coinvolge tutti i manager dell’azienda e tende ad assicurare che le azioni svolte siano in linea con i risultati voluti, considerando i vincoli ambientali e dell’impresa.
Il successo di questa struttura dipende fortemente dalla buona predisposizione della struttura organizzativa.
Si possono scandire essenzialmente cinque fasi che vanno a comporre il processo11:
1. Definizione degli obiettivi e traduzione degli stessi in programma (il budget); 2. Misurazione della prestazione effettuata;
3. Controllo della prestazione misurata con gli obiettivi contenuti nel programma; 4. Analisi degli scostamenti;
5. Attuazione delle eventuali azione correttive sul sistema operativo o modifica degli obiettivi.
10
G. Sannino, op. cit., pag. 53/59.
L. Marchi, I sistemi informativi aziendali, pag. 195 e ss., Giuffrè editore, Milano 2001. G. Brunetti, op. cit., pag. 57/60
11
G. Sannino, op. cit., pag. 55/59. G. Brunetti, op. cit., pag. 67 L. Marchi, op. cit., pag. 195/223
Queste fasi corrispondono a diversi momenti del processo e sono di pertinenza di diverse figure dell’azienda: il primo e l’ultimo dei manager, i due centrali della staff amministrativa, mentre l’analisi degli scostamenti viene svolta dalla linea con la collaborazione della staff.
Un aspetto importante del processo di controllo è la sua duplice valenza, una di metodo direttivo e l’altra di sistema di valutazione e misurazione delle prestazioni (basti pensare alla definizione degli obiettivi che i manager devono raggiungere e che sono il parametro di valutazione stesso).
Il processo di controllo inizia con la definizione degli obiettivi che vengono poi accolti nel budget e tradotti in termini monetari. A questo punto è importante per il raggiungimento degli obiettivi, che questi tengano conto delle esigenze dei manager dei vari livelli operativi. Se c’è compatibilità tra richieste ed offerte il budget verrà accettato, se no andrà rivisto fino al raggiungimento del giusto equilibrio.
Infine è necessario considerare anche le variabili umane, sociali, ed organizzative che consideriamo come input del sistema di controllo.
Stabiliti gli obiettivi l’attività aziendale sarà volta al raggiungimento degli stessi. Il processo di controllo effettuerà verifiche dei risultati parziali secondo le metodiche e le tempistiche prestabilite. Lo strumento alla bese di queste verifiche è il rapporto di gestione, che andra a valutare sia l’attività aziendale nel suo insieme (controllo economico), sia le prestazioni manageriali (controllo esecutivo).
A conclusione del processo, considerate le valutazioni, sulla base dei controlli si andranno a porre in essere le azioni correttive opportune, qualora vi fosse una discrepanza tale tra obiettivi e risultati da ritenere opportuno un intervento risolutivo.
In azienda sono evidenziabili due categorie di soggetti operanti, una con possibilità decisionale delle politiche aziendali, ed una senza possibilità di effettuare variazioni.
È quindi facile individuare anche due tipi differenti si controllo: un controllo rivolto a coloro che occupano livelli organizzativi di responsabilità, ed in questo caso si parla di controllo direzionale, concentrato sul raggiungimento dei risultati indipendentemente dal metodo utilizzato; ed un altro controllo rivolto a soggetti con compiti di carattere esecutivo, un controllo operativo, che non lascia possibilità di agire ai soggetti controllati.
Quello che esce fuori da questa analisi è una scarsa considerazione data alle esigenze delle risorse umane e i bisogni dei soggetti delle linee gerarchiche inferiori a favore il una guida meccanicistica, mirando a strutturare le decisioni strategiche e alla formulazione dei piani quantificando gli effetti economico-finanziari.
È proprio per questo che dagli anni 80 si è affermato un paradigma che si propone di “aumentare la probabilità che le persone assumano comportamenti adeguati al raggiungimento degli obiettivi dell’azienda”12
.
1.2 Introduzione di una terzo livello di controllo: Controllo Direzionale, Operativo e Strategico
Nell’affermarsi di nuove condizione ambientali lo schema del controllo tradizionale inizia a scricchiolare, il vecchio metodo per essere continuato ad utilizzare è sottoposto a continui aggiustamenti sia a causa dei nuovi scenari ambientali sia a causa della nascita di nuove realtà organizzative13.
Oltre al controllo direzionale e operativo, si introduce anche il controllo strategico il cui proposto è quello di garantire un monitoraggio delle posizioni spaziali e temporali occupate dall’azienda nel proprio scenario di riferimento al fine di consentirle di mantenere e/o migliorare le necessarie condizioni di equilibrio economico14.
La innovazione di questo sistema è rivolta al feedback, che da momento di controllo passa a momento di ripensamento delle strategie formulate. Questo è anche associato alla presa di coscienza che in un ambiente perturbato spesso è troppo pericoloso aspettare un riscontro di fine anno, ma si rendono vitale dei controlli in itinere per poter, ove necessario, apportare prontamente le modifiche strategiche opportune.
Fondamentale nell’impostazione di questo nuovo livello di controllo è la logica dello strategic management: dalla fine degli anni 70 la logica dello strategic planning è infatti oggetto di forti critiche poiché la turbolenza ambientale fa si che il successo delle aziende viene a dipendere dalla capacità di rispondere prontamente ai cambiamenti 15.
Quello che ha apportato lo S. M. è una apertura della formulazione della strategia aziendale a tutti i livelli dell’impresa perché in ambienti perturbati è di vitale importanza la reattività con la quale vengono individuati e arginati i mutamenti. Grande spazio dunque all’intuitività e creatività che derivano dalla fase operativa.
Nello strategic management il controllo strategico trova finalmente la propria individualità, proponendosi due scopi:
12
E. Flamholtz, T.K. Das e A.S. Tsui, Il controllo Organizzativo, uno schema di analisi, pag. 7, Problemi di Gestione n. 6 anno XVI
13 G. Zappa, Le produzioni nell’economia delle imprese, pag. 29, Giuffrè editore, Milano, 1954.
A. Poggi, Pianificazione e controllo strategico in una logica di apprendimento dinamico, pag. 55, Giuffrè editore, Milano, 1998.
14 A. Canziani, Decisioni strategiche, pag. 5, Giuffrè editore, Milano, 1984. 15 I.H. Ansoff, Week signals, in California Business Review, n. 2, 1975.
-supportare il piano
allargando l’area di controllo direzionale a tal punto da introdurre una terza fase di controllo, quello strategico, con l’intento di utilizzare non solo informazioni a carattere monetario ma anche a carattere quantitativo-fisico per monitorare eventuali miglioramenti, peggioramenti o mutazioni ambientali.
-guida del management
questo perché si rende necessaria la giusta conoscenza da parte dei manager di conoscere i mutamenti del settore di loro competenza. L’utilizzo di pochi ma chiari parametri che descrivono il loro ambiente competitivo si rivela uno strumento essenziale per sviluppare una strategia adeguata, e sulla quale focalizzare l’attenzione del controllo strategico.
Al fine di implementare al meglio un’analisi sui fattori critici di successo16
(anche chiamati variabili chiave) dovranno essere svolte le seguenti fasi:
1. identificare i fattori critici di successo
2. riconduzione dei fattori critici di successo a specifiche sub-unità 3. misurazione continua delle prestazioni di queste aree
Questa linea di condotta dovrebbe aumentare la tempestività di intervento da parte della direzione sulla strategia e consente di effettuare azioni mirate in quei settori che effettivamente ne necessitano. A questo è anche opportuno aggiungere informazioni dall’analisi dei consumatori. La conoscenza dell’andamento delle variabili chiave, integrata dalle analisi sui consumatori , unirebbe al pregio di una discreta selettività di informazioni, quello di garantire una maggiore flessibilità alla azienda stessa17.
Risulta a questo punto ovvia l’inefficienza degli indicatori classici a fronte di una situazione che deve costantemente essere monitorata (ad esempio il ROI da solo non è più né sufficiente né abbastanza tempestivo per la analisi dell’andamento dell’impresa).
16 J.F. Rockart, chief executive, pag. 85, Harvard Business Review, marzo-aprile 1979.
D.R. Daniel, management information creisis, Harvard Business Review, settembre-ottobre 1961. S. Pozzoli, Fattori critici, pag. 74/80, Cedam editore, Padova 1996.
È così che alle misure di carattere contabile si affiancano quelle di carattere qualitativo e quantitativo-fisico, assumendo per di più una importanza sempre maggiore.
