LE OPERAZIONI DI MANUTENZIONE E RIPARAZIONE DEI CAPITALI FISSI
1di Bruno De Rosa2
Sebbene in contabilità esse siano spesso considerate in maniera associata, le operazioni di “manutenzione” di “riparazione” rappresentano, in realtà, fenomeni concettualmente distinti. L’obiettivo perseguito dalle attività di “manutenzione” è quello di mantenere in efficienza un bene materiale di uso durevole3 in modo tale da assicurarne l’uso lungo il corso della “vita economica utile” inizialmente prevista e di garantirne l’impiego nel tempo secondo i livelli di capacità e la produttività originari. Lo scopo delle operazioni di “riparazione” è, invece, quello di porre riparo a guasti e rotture4 che si sono verificati a carico del bene per le ragioni le più varie. Le manutenzioni possono essere oggetto di pianificazione, in funzione dei programmi aziendali di utilizzazione dei beni ai quali si rivolgono; le riparazioni, invece, non possono evidentemente essere pianificate, sebbene entro certi limiti possano essere ragionevolmente previste.
In contabilità le operazioni di “manutenzioni e riparazione” su beni durevoli sono generalmente distinte in ordinarie e straordinarie. Purtroppo questa distinzione non ricalca quella che distingue le componenti di reddito (positive e negative) in ordinarie e straordinarie, poiché i due termini sono qui impiegati con il significato
1 Il presente scritto contiene una trattazione semplificata e approssimata degli effetti contabili connessi allo svolgimento delle operazioni di manutenzione e riparazione, nelle diverse sfaccettature che le stesse possono assumere. Il testo stato pensato come semplice strumento di supporto didattico allo studio per chi affronta il corso istituzionale di Economia aziendale da me tenuto presso l’Università degli Studi di Trieste. La parzialità degli argomenti esposti e alcune evidenti semplificazioni nella trattazione presenti in queste pagine vanno, pertanto, interpretati in tale contesto. Esigenze di fretta, legate alla necessità di rendere disponibile il materiale in tempo utile per la preparazione dell’esame di fine corso, m’inducono inoltre a pubblicare questo scritto in una versione incompleta, non ancora sufficientemente rivista e approfondita; di ciò mi scuso sin d’ora con il lettore. È vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo del presente testo per finalità diverse dallo studio individuale.
2 Una versione preliminare di questo scritto è stata realizzata un paio di anni fa dalla dottoressa Giulia Simeoni, nella sua veste temporanea di tutor del corso di Economia aziendale. In considerazione dei notevoli cambiamenti da me introdotti rispetto alla versione inizialmente presentata, mi sento legittimato a pubblicare il testo a mio nome. Nondimeno mi sembra corretto menzionare e ringraziare chi ha dato avvio al lavoro che ora viene reso disponibile agli studenti.
3 Può trattarsi di un fabbricato, impianto, macchinario o altro bene di uso durevole.
4 Organismo Italiano di Contabilità, «OIC 16 – Immobilizzazioni materiali», Giuffrè Editore, 2014, p. 16.
diverso: quello normalmente loro attribuito dalla pratica e dalla scienza ingegneristica. È, dunque, importante comprendere e rammentare questo differente significato dei termini ordinario e straordinario per evitare che si ingenerino spiacevoli confusioni.
MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINARIE
Si definiscono manutenzioni ordinarie quelle svolte periodicamente e con regolarità 5 a favore di un dato cespite, allo scopo di mantenerlo in “buono stato di funzionamento”6. La loro sistematicità e la costanza di esecuzione rendono tali operazioni del tutto fisiologiche per il normale funzionamento del processo produttivo. Esse determinano, conseguentemente, l’insorgere di costi ordinari d'esercizio che dovranno essere rappresentati nel conto Costi per manutenzioni ordinarie. Se affidate a imprese esterne, l’addebitamento del summenzionato conto comporta la rilevazione del costo d’acquisto e del contestuale impiego di un servizio esterno, alternativamente, se vengono eseguite dal personale dipendente dell’impresa con l’utilizzo di materiali e attrezzature propri, l’addebitamento corrisponde al costo di utilizzazione di un servizio (di uso non durevole) prodotto in economia. I costi relativi ai fattori produttivi consumati per l’allestimento di tale servizio sono “nascosti” nelle altre voci di costo: i costi del lavoro all’interno della voce “Retribuzioni al personale dipendente” e delle altre componenti del costo del lavoro collegati alle retribuzioni, il costo d’impiego delle attrezzature all’interno della voce “Ammortamenti”, i costi di utilizzo dei pezzi di ricambio e degli altri materiali necessari allo svolgimento della manutenzione all’interno della voce
“Consumi di materie”, e così via.7. Tali costi sono neutralizzati dal ricavo per
“Manutenzioni e riparazioni effettuate in economia” che sorge in contropartita all’addebitamento del “Costo per manutenzioni ordinarie”.
5 La locuzione “periodicamente e con regolarità” va qui intesa nel senso che le operazioni in parola devono svolgersi con sufficiente uniformità nei singoli esercizi amministrativi: sono pertanto escluse dalla classe in esame, anche se indubitabilmente “periodiche” e realizzate a intervalli sufficientemente regolari (biennalmente, quinquennalmente, ecc.), le manutenzioni pluriennali.
Come si vedrà, infatti, tali operazioni rientrano nella classe delle manutenzioni straordinarie.
6 A titolo esemplificativo, rientrano in questa classe la pulizia, la verniciatura, la riparazione, la sostituzione di parti deteriorate dall’uso, etc.
7 Ubaldo De Dominicis, Lezioni di ragioneria generale, vol. V, Bologna, SAB, 1976, p. 565.
Di seguito sono fornite le registrazioni in partita doppia relativa ai due casi considerati:
a) Manutenzione effettuata da una ditta esterna:
b) Manutenzione effettuata dal personale interno
Si noti che sovente, nella pratica, in considerazione della sua totale irrilevanza rispetto al livello assunto dal risultato economico, la seconda delle due rappresentazioni viene omessa. Se è vero che l’entità del risultato economico non è influenzata dall’esclusione delle due componenti di reddito, ci sia consentito di osservare che tale estromissione rende meno corretta spiegazione del processo di formazione del risultato fornita dal prospetto economico di sintesi. Non è, inoltre, difficile comprendere la debolezza della ragione addotta a giustificazione dell’omissione: a nessuno verrebbe, infatti, in mente di considerare corretto un conto economico dal quale è stato sottratto il medesimo importo dai costi d’acquisto e dai ricavi di vendita solo perché tale cancellazione non cambia il risultato economico. L’unico motivo per il quale i componenti di reddito vengono eliminati sembra, dunque, essere costituito dal fatto che essi si riferiscono a un
“servizio”, prodotto al proprio interno invece che essere acquistato all’esterno.
Anche in questo caso, però, il ragionamento appare decisamente debole, quantomeno sotto il profilo teorico: quali sono, infatti, le ragioni concettuali che consentono di differenziare l’allestimento e il successivo impiego di un “bene” (si pensi ai fattori produttivi materiali prodotti in economia) rispetto alla produzione d Costi per
manutenzioni e riparazioni ordinarie
@ Fornitori 20.000 20.000
d Costi per manutenzioni e riparazioni ordinarie
@ Manutenzioni e
riparazioni in economia
20.000 20.000
e al consumo un “servizio”? A noi, in tutta sincerità, non è dato di capirlo. Per questa ragione riteniamo che se il peso delle manutenzioni e riparazioni risulta significativo, l’azienda dovrebbe registrare nella propria contabilità il ricavo e il costo in natura connessi alla produzione e al consumo del “servizio di uso non durevole” qui considerato. Qualora, invece, l’importo dovesse risultare “non materiale” (brutto termine, questo, generalmente impiegato nel linguaggio tecnico per far riferimento all’attributo della “significatività” – “rilevanza”) la scrittura potrebbe essere omessa senza eccessivo pregiudizio per la qualità dell’informazione fornita al lettore di bilancio.
MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAORDINARIE
Le operazioni di manutenzione di natura straordinaria e le riparazioni si differenziano dalle precedenti poiché determinano l’insorgere di variazioni patrimoniali che pongono alcuni problemi sotto il profilo del rispetto del principio di competenza economica e, in alcuni casi almeno, di quello della prudenza.
All’interno della classe delle “manutenzioni straordinarie” si possono riscontrare due distinti raggruppamenti, costituiti in relazione al differente obiettivo perseguito. Un primo gruppo è costituito dalle manutenzioni effettuate allo scopo di mantenere il cespite nelle normali condizioni d’uso, ma che – diversamente da quelle ordinarie – vengono realizzate con cadenza ultra-annuale (cosiddette
“manutenzioni pluriennali”) Un secondo insieme è, invece, costituito da manutenzioni che si differenziano da quelle ordinarie perché la loro finalità è quella di migliorarne alcune caratteristiche del capitale fisso su cui intervengono (cosiddette “manutenzioni incrementative”).
Alle manutenzioni pluriennali sono generalmente associate, nel ragionamento contabile, le operazioni di “riparazione”.
MANUTENZIONI E RIPARAZIONI PLURIENNALI
Le manutenzioni e riparazioni pluriennali, pur essendo realizzate con cadenza pluriennale, comportano l’insorgere di un costo del tutto “fisiologico” per il normale funzionamento degli impianti. Tale costo, in virtù del postulato della competenza economica, deve essere imputato “pro quota” ai singoli esercizi che
compongono l’intervallo che separa due diversi interventi manutentivi. Si deve, infatti, riconoscere che il consumo del servizio manutentivo è avvenuto nel corso di detto periodo, poiché durante tale intervallo temporale il normale impiego del capitale fisso ha comportato il consumo delle parti che devono essere sostituite e determinato la necessita delle attività di manutenzione che devono essere svolte.
Naturalmente, sotto il profilo ragionamento svolto, nulla di sostanziale cambia se l’azienda addotta la tecnica della manutenzione preventiva (agisce, cioè, prima che si determini un danno a causa del malfunzionamento di una componente del cespite in questione) oppure della “manutenzione” consuntiva, intervenendo, dunque, solo a danno avvenuto con un’operazione di riparazione. Questi due modi di affrontare il problema portano, tuttavia, a diversi livelli di costo e determinano, naturalmente, comportamenti del tutto dissimili all'interno dell'impresa8.
Lo strumento tecnico impiegato per rilevare “per competenza” il costo delle manutenzioni e riparazioni pluriennali è rappresentato dalla costituzione di un
“fondo” che può avere duplice natura. Esso può, infatti, assumere la qualifica di rettifica del valore delle attività (come sarà meglio spiegato tra breve) avente
“natura determinata ed esistenza certa”, quando la manutenzione è programmata in anticipo con una ciclicità che rende improbabili le rotture delle componenti necessarie a garantire il corretto funzionamento dell’impianto. Si è in presenza, in tal caso, una compente patrimoniale (di rettifica) che una parte della dottrina identifica con il termine “fondi oneri futuri”.
È, però, consuetudine piuttosto diffusa in contabilità, quella di considerare in maniera combinata le operazioni di “manutenzione pluriennale” e di “riparazione”, quest’ultime per loro natura necessariamente associate al verificarsi di eventi futuri e incerti, cosicché l’elemento patrimoniale in questione assume la natura di
“fondo rischi”.
La natura del Fondo rischi per manutenzioni e riparazioni è, almeno in parte, controversa. Una parte della dottrina ritiene che il fondo corrisponda a una passività potenziale, immaginando che l’importo in esso contenuto possa interpretarsi come l’importo che sarà dovuto al soggetto esterno cui sarà affidato
8 Maurizio Fanni e Livio Cossar, Il metodo contabile, Roma, Carocci, 2011, p. 193.
lo svolgimento dell’operazione manutentiva. Tuttavia, come già è stato detto in precedenza, l’operazione di manutenzione potrebbe essere anche normalmente svolta “in economia” dal personale dell’azienda proprietaria del cespite; in tal caso, appare piuttosto difficile attribuire al fondo in questione la natura di debito potenziale. Risulta pertanto preferibile la tesi di chi attribuisce al fondo in questione la natura di rettifica di attività, assimilandolo – come si dirà tra poco – al fondo ammortamento (con la sostanziale differenza che quest’ultimo non rientra tra i fondi rischi, essendo il consumo cumulato del capitale fisso in esso rappresentato un importo collegato a un evento “passato” – già avvenuto – e quindi necessariamente “certo”).
Qualunque sia la natura del fondo, la sua costituzione (e il suo incremento nel tempo) avviene imputando il costo di utilizzo del servizio di manutenzione e riparazione di pertinenza dell’esercizio considerato (determinato sulla base del ragionamento pro quota prima menzionato) a carico del conto Quote per fondo manutenzioni e riparazioni e accreditando il conto elementare Fondo manutenzioni e riparazioni. Entrambi i conti possono essere suddivisi al loro interno in sotto- conti riferentesi ai diversi beni che necessitano di manutenzioni e riparazioni.
Le rappresentazioni in partita doppia relative alla costituzione del fondo sono, dunque, le seguenti:
Al termine dell’esercizio 20X2 la consistenza del fondo manutenzioni e riparazioni è pari a € 100.000.
Esercizio 20X1
d Quote per fondo manutenzioni e riparazioni
@ Fondo manutenzioni e riparazioni
50.000 50.000
Esercizio 20X2
d Quote per fondo manutenzioni e riparazioni
@ Fondo manutenzioni e riparazioni
50.000 50.000
Come già si è anticipato, nel caso in cui gli venga negata la natura di passività potenziale, il Fondo manutenzioni e riparazioni costituisce un’integrazione del Fondo ammortamento e, come questo, assume la natura di posta rettificativa del bene che si prevede necessiti in futuro di manutenzioni e/o di riparazioni9. La quota di manutenzione che lo alimenta può, infatti, essere interpretata come un ammortamento incrementativo, più accelerato, di alcune parti rispetto al complesso10. Il fondo ha la funzione di rappresentare il consumo di alcuni beni di uso durevole bisognevoli in futuro di rilevanti manutenzioni e riparazioni, fondatamente prevedibili e dipendenti dall’uso degli stessi beni nelle produzioni dei vari anni11. Il Fondo manutenzioni e riparazioni costituisce una vera e propria diminuzione di valore del bene: il saldo deve apparire nella parte attiva del bilancio, sotto le corrispondenti voci dei valori delle immobilizzazioni materiali che rettifica. Al momento dell'utilizzo del fondo in seguito alla manutenzione e riparazione, il bene riacquista integralmente il suo valore12.
Sarà ora fornito un semplice esempio numerico al fine di illustrare meglio il ragionamento sin qui operato. Si consideri un capitale fisso (ad esempio un impianto) acquistato il primo gennaio del 20X1, soggetto a manutenzioni biennali, il cui valore originario è pari a € 900.000, la vita utile è pari a sei anni e il valore residuo è nullo. L’andamento degli importi costituenti il valore contabile del capitale fisso è influenzato dagli andamenti nel tempo tanto del fondo ammortamento quanto del fondo manutenzioni e riparazioni ed è espresso nella tabella riportata nella pagina seguente.
9 Sottolineiamo la necessità che le voci di rettifica degli elementi patrimoniali attivi seguano sempre, nello stato patrimoniale, l’inserimento del cespite. È questo l’unico modo affinché il complesso degli investimenti e dei finanziamenti non venga artificiosamente gonfiato. Cfr. Ondina Gabrovec Mei, La struttura economica e finanziaria delle imprese italiane, Trieste, Edizioni Goliardiche, 1997, p. 40.
10 Cfr. Gabrovec Mei, op. cit., pag, 41.
11 Ubaldo De Dominicis, Lezioni di ragioneria generale, vol. III, Bologna, SAB, 1976, p. 413.
12 Salvo che per la parte consumata e rappresentata nel fondo ammortamento.
Periodo Fondo ammortamento Fondo manutenzioni e
riparazioni Valore contabile netto
0 – (01/01/20X1) -- -- € 900.000
1 – (31/12/20X1) € 150.000 € 50.000 € 700.000
2 – (31/12/20X2) € 300.000 € 100.000 € 500.000
2 – (01/01/20X3) € 300.000 -- € 600.000
3 – (31/12/20X3) € 450.000 € 50.000 € 400.000
4 – (31/12/20X4) € 600.000 € 100.000 € 200.000
4 – (01/01/20X5) € 600.000 -- € 300.000
5 – (31/12/20X5) € 750.000 € 150.000
6 – (31/12/20X6) € 900.000 --
La rappresentazione grafica dell’andamento del valore contabile dei capitali fissi presenta un tipico andamento a “pettine” illustrato di seguito.
Se le manutenzioni e riparazioni straordinarie sono affidate a imprese specializzate, la loro effettuazione comporta una diminuzione del fondo manutenzioni e riparazioni interessato e un accreditamento, secondo i casi, o del conto Cassa (o Banca c/c) o del conto Fornitori. La registrazione contabile in tal modo operata comporta una diminuzione del conto (quello acceso al fondo) che rettificava il valore del cespite a bilancio, con evidente aumento del suo valore contabile. L’incremento in tal modo rappresentato è dovuto al recupero di utilità
1 2 3 4 5 6
Valore contabile netto F.do amm. + F.do man. e rip.
futura (e, dunque, di valore) reso possibile dalla manutenzione effettuata. Di seguito la rappresentazione contabile che deve essere compiuta nel caso in cui il valore per cui è stato costituito il fondo rischi rispecchi il costo effettivamente sostenuto:
Se, invece, l’impresa provvede essa stessa, con personale e mezzi di propri, a effettuare le operazioni di manutenzione e riparazione, si verifica una vera e propria produzione di servizi per uso interno. Nel lessico di carattere tecnico quelle in tal modo realizzate vengono normalmente definite manutenzioni e riparazioni in economia. In tal caso si dovrà addebitare il precostituito conto Fondo manutenzioni e riparazioni (la cui diminuzione, lo rammentiamo, comporta un aumento del valore contabile attribuito ai relativi beni) e accreditare il conto di ricavi Manutenzioni e riparazioni in economia. Quest’ultimo si configura come un sottoconto del conto Prodotti per uso interno. Di seguito la rappresentazione contabile (nel caso in cui si suppone che la previsione sia stata esatta):
Qualora la previsione sia errata, ossia il fondo manutenzioni e riparazioni si rilevi insufficiente a fronteggiare il costo delle manutenzioni e riparazioni straordinarie che l’impresa è costretta a sostenere in realtà, la differenza deve essere addebitata al conto di costi straordinari Manutenzioni e riparazioni straordinarie. Se, ad esempio, dopo aver costituito un fondo rischi per un ammontare di € 100.000 il costo delle manutenzioni e riparazioni concretamente sostenuto risulta essere di è
€ 135.000, le rappresentazioni contabili che dovranno essere effettuate (in aggiunta all’utilizzo del fondo rischi già illustrato in precedenza) saranno le seguenti:
d Fondo manutenzioni e riparazioni
@ Fornitori 100.000 100.000
d Fondo manutenzioni e riparazioni
@ Manutenzioni e
riparazioni in economia
100.000 100.000
A) nell’ipotesi di operazioni affidate a ditte esterne:
B) nell’ipotesi di realizzazione delle attività manutentive in proprio:
Eventuali rettifiche diminutive dei fondi rischi che sorgono in relazione a una iniziale sovrastima dei costi di manutenzione e riparazione che dovranno essere sostenute vanno, invece, accreditate nel conto di ricavi straordinari chiamato Diminuzione di fondi rischi. Ricordiamo che tale conto rappresenta una rettifica dei costi di esercizi precedenti e, in particolare, delle quote dei costi di manutenzione e riparazione imputati agli esercizi precedenti. Nell’esempio sottostante si immagina che il costo delle manutenzioni e riparazioni straordinarie a consuntivo risulti pari
€ 80.000, ossia € 20.000 in meno rispetto all’importo originariamente stanziato a fondo rischi:
d Manutenzioni e riparazioni straordinarie
@ Fornitori 35.000 35.000
d Manutenzioni e riparazioni straordinarie
@ Manutenzioni e
riparazioni in economia
35.000 35.000
d Fondo manutenzioni e riparazioni
a Diminuzione di fondi rischi
20.000 20.000
MANUTENZIONI INCREMENTATIVE
Le manutenzioni incrementative (dette anche migliorative) comportano un aumento di valore del bene superiore a quello eventualmente conseguente alla diminuzione del fondo per manutenzioni e riparazioni13. In tal caso l’aumento di valore, ossia l’arricchimento, va contabilizzato come segue:
Alternativamente:
Le manutenzioni in parola si distinguono dalle precedenti perché anziché limitarsi a ristorare le dosi di utilità perse a causa dell’impiego del capitale fisso, aggiungono allo stesso nuove utilità prima non presenti nel cespite. È dal riconoscimento di questo incremento di utilità che deriva l’aumento nel valore patrimonialmente riconosciuto al bene. Le operazioni di manutenzione e riparazione incrementative si sostanziano, infatti, in ampliamenti, modifiche, sostituzioni e altri miglioramenti riferibili al bene di uso durevole cui risultano associati un aumento significativo e tangibile nei livelli di efficienza e/o di sicurezza con cui il capitale fisso può essere impiegato ovvero un prolungamento della sua vita utile.
A titolo esemplificativo si elencano alcune operazioni rientranti in questa fattispecie, distinte in relazione alla miglioria da essi prodotta:
- aumento di efficienza: aggiunta di un componente che permette al macchinario di svolgere una funzione in più oppure di ridurre i tempi di lavorazione;
- maggiore sicurezza: modifica di un impianto per ridurre l’emissione di sostanze nocive, inserimento di componenti che permettano ad macchinario di fermarsi in caso di emergenza, realizzazione delle scale antincendio in un fabbricato;
13 De Dominicis, op. cit., p. 567.
d Impianti a Fornitori 25.000 25.000
d Impianti a Manutenzioni e
riparazioni in economia
25.000 25.000
- prolungamento della vita utile: sostituzione del motore dell’impianto di condizionamento o di un macchinario, sostituzione di componenti hardware con altre componenti più durature.
SCRITTI CITATI
De Dominicis, Ubaldo. Lezioni di ragioneria generale. Vol. V. Bologna, SAB, 1976.
De Dominicis, Ubaldo. Lezioni di ragioneria generale. Vol. III. Bologna, SAB, 1976.
Fanni, Maurizio, e Livio Cossar. Il metodo contabile. Roma, Carocci, 2011.
Gabrovec Mei, Ondina. La struttura economica e finanziaria delle imprese italiane:
formazione del rendiconto e della situazione dei conti con riferimento a rapporti medi effettivi aziendali e secondo i principali sistemi contabili in uso.
Trieste, Edizioni Goliardiche, 1997.
Organismo Italiano di Contabilità. «OIC 16 – Immobilizzazioni materiali». Giuffrè Editore, 5 agosto 2014.
