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IL REGIME IVA DELLE LOCAZIONI IMMOBILIARI DAL ED I RECENTI CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE

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INFORMATIVA N. 185 – 16 LUGLIO 2013

IVA

IL REGIME IVA DELLE LOCAZIONI IMMOBILIARI DAL 26.6.2012 ED I RECENTI CHIARIMENTI

DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

• Art. 10, comma 1, n. 8), DPR n. 633/72

• Art. 9, DL n. 83/2012

• Circolare Agenzia Entrate 28.6.2013, n. 22/E

Dopo un anno dall’entrata in vigore delle “nuove” disposizioni riguardanti il regime IVA applicabile alle locazioni / cessioni immobiliari l’Agenzia delle Entrate è intervenuta fornendo interessanti chiarimenti.

Dopo aver riepilogato le definizioni rilevanti ai fini della disciplina in esame, l’Agenzia specifica le modalità operative da utilizzare per esprimere l’opzione per l’imponibilità “a regime” ed in particolare con riferimento per i contratti di locazione in essere al 26.6.2012, di seguito analizzate.

Una prossima Informativa sarà dedicata all’esame delle novità IVA applicabili alle cessioni immobiliari.

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Come noto l’art. 9, DL n. 83/2012, c.d. “Decreto Crescita”, ha apportato rilevanti modifiche al trattamento IVA delle locazioni e cessioni di fabbricati ad uso abitativo e strumentale disciplinato dall’art. 10, comma 1, nn. 8, 8-bis e 8-ter, DPR n. 633/72, ampliando i casi in cui è prevista l’applicazione dell’IVA per opzione ed eliminando i casi di imponibilità “per norma”.

Recentemente l’Agenzia delle Entrate con la Circolare 28.6.2013, n. 22/E è intervenuta fornendo interessanti chiarimenti in merito alle citate novità. Innanzitutto l’Agenzia ha colto l’occasione per riepilogare le definizioni rilevanti ai fini dell’applicazione della disciplina in esame.

Fabbricati abitativi / strumentali

Il criterio distintivo delle 2 tipologie di immobili (abitativo / strumentale) è di natura oggettiva e prescinde, quindi, dal loro effettivo utilizzo.

Sono fabbricati abitativi quelli classificati / classificabili nel gruppo catastale A (escluso A/10) e strumentali “per natura” quelli classificati / classificabili nei gruppi catastali B, C, D, E ed A/10 “qualora la destinazione ad ufficio o studio privato risulti dal provvedimento amministrativo autorizzatorio”.

La pertinenza segue, in quanto ha la stessa natura, la disciplina fiscale prevista per l’immobile principale (Circolare Agenzia delle Entrate 1.3.2007, n.

12/E).

Imprese

costruttrici / di ripristino

L’impresa costruttrice, ex art. 10, comma 1, nn. 8, 8-bis e 8-ter, DPR n.

633/72, è individuata nell’impresa intestataria del provvedimento amministrativo di costruzione / ristrutturazione dell’immobile. In particolare, sono imprese costruttrici sia le imprese che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri sia quelle che si avvalgono di imprese terze per l’esecuzione dei lavori. È da intendersi impresa costruttrice anche l’impresa che occasionalmente svolge l’attività di costruzione.

L’impresa di ripristino è quella che acquista un fabbricato ed esegue / fa eseguire gli interventi edilizi ex art. 3, comma 1, lett. c), d) ed f), DPR n.

380/2001 (Testo Unico dell’Edilizia).

Interventi di recupero sugli immobili

Ai sensi delle citate lett. c), d) ed f) gli interventi edilizi che attribuiscono all’impresa la qualifica di impresa di ripristino sono i seguenti:

1. “interventi di restauro e di risanamento conservativo”: sono rivolti a conservare l'organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell'organismo stesso, ne consentano destinazioni d'uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell'edificio, l'inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell'uso, l'eliminazione degli elementi estranei all'organismo edilizio;

2. “interventi di ristrutturazione edilizia”: sono rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto / in parte diverso dal precedente.

Tali interventi comprendono il ripristino / sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell'edificio, l’eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed impianti nonché quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria e sagoma di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l’adeguamento alla normativa antisismica;

3. “interventi di ristrutturazione urbanistica”: sono rivolti a sostituire l'esistente tessuto urbanistico-edilizio con altro diverso, mediante un insieme sistematico di interventi edilizi, anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale. A seguito del “nuovo” riferimento normativo, viene espressamente ricompresa tra gli interventi di ristrutturazione edilizia la totale demolizione e successiva ricostruzione del fabbricato peraltro, già ricondotta dalla prassi amministrativa, in vigenza dell’art. 31, lett. d), Legge n. 457/78, nell’ambito delle fattispecie di ristrutturazione edilizia. Ai fini in esame si considerano ristrutturate anche le unità immobiliari comprese in fabbricati sui quali gli interventi descritti sono stati eseguiti solo sulle parti comuni dello stesso. Non rilevano ai fini in esame i semplici interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria.

(3)

Alloggi sociali

Ai sensi del DM 22.4.2008 è considerato alloggio sociale “l’unità immobiliare adibita ad uso residenziale in locazione permanente che svolge la funzione di interesse generale, nella salvaguardia della coesione sociale, di ridurre il disagio abitativo di individui e nuclei familiari svantaggiati, che non sono in grado di accedere alla locazione di alloggi nel libero mercato”.

In particolare, sono alloggi sociali quelli realizzati / recuperati da operatori pubblici e privati, con il ricorso a contributi / agevolazioni pubbliche, quali esenzioni fiscali, assegnazione di aree o immobili, fondi di garanzia, agevolazioni di tipo urbanistico destinati alla locazione permanente ovvero temporanea per almeno 8 anni, a canone calmierato rispetto al libero mercato, o alla vendita.

IL REGIME IVA DELLE LOCAZIONI DAL 26.6.2012 FABBRICATI ABITATIVI

L’art. 10, comma 1, n. 8), DPR n. 633/72 prevede un regime naturale (esenzione) e un regime opzionale (imponibilità) per le locazioni di immobili abitativi.

La possibilità di optare per l’imponibilità IVA è riservata:

ƒ alle imprese costruttrici e a quelle di ripristino che hanno eseguito, anche tramite appalto, interventi di recupero ex art. 3, comma 1, lett. c), d) ed f), DPR n. 380/2001;

ƒ per i contratti aventi ad oggetto fabbricati destinati ad alloggi sociali ex DM 22.4.2008. In tal caso l’Agenzia evidenzia, nella Circolare n. 22/E in commento, che “l’opzione per l’imponibilità IVA può essere esercitata a prescindere dalle caratteristiche soggettive del locatore (vale a dire, anche da un soggetto passivo diverso dalle imprese di costruzione o di ripristino)”.

La stessa Agenzia rammenta che, ai sensi del n. 127-duodevicies), Tabella A, parte III, DPR n.

633/72 sono soggette ad IVA, nella misura del 10%, le locazioni di fabbricati abitativi:

• imponibili su opzione da parte dell’impresa costruttrice / di ripristino;

• destinati ad alloggi sociali.

FABBRICATI STRUMENTALI

Il citato n. 8), con riferimento alla locazione di immobili strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, prevede l’applicazione del naturale regime di esenzione IVA al quale è sempre possibile “derogare” con l’opzione per l’imponibilità da parte del locatore.

Rispetto alla disciplina previgente è stata eliminata l’imponibilità “per norma” delle locazioni effettuate nei confronti di “privati” o di soggetti passivi IVA con diritto alla detrazione (pro-rata) in misura non superiore al 25%. Ora anche tali locazioni rientrano nella generalità dei casi per i quali è prevista l’esenzione, salvo opzione per l’imponibilità IVA.

DECORRENZA DELLA NUOVA DISCIPLINA / ESERCIZIO DELL’OPZIONE L’Agenzia nella citata Circolare n. 22/E rammenta che:

ƒ i contratti di locazione di immobili abitativi stipulati dal 26.6.2012 (data di entrata in vigore del DL n. 83/2012) sono soggette al regime di esenzione salvo l’opzione per l’imponibilità espressa in atto dall’impresa di costruzione / ripristino;

ƒ l’opzione per l’imponibilità per i contratti di locazione degli alloggi sociali riguarda i contratti stipulati dal 24.1.2012 (data di entrata in vigore dell’art. 57, DL n. 1/2012 che non ha subito modifiche ad opera del citato DL n. 83/2012).

ESERCIZIO DELL’OPZIONE

L’opzione per l’imponibilità IVA sia per le locazioni riguardanti immobili abitativi che strumentali va manifestato dal locatore in atto, ossia nel contratto di locazione.

(4)

In merito l’Agenzia precisa che:

¾ l’opzione per l’imponibilità o l’esenzione (in assenza di opzione) “è vincolante per tutta la durata del contratto”;

¾ in caso di successione del contratto di locazione prima della scadenza contrattuale il nuovo locatore può modificare il regime IVA applicabile ai canoni. In tal caso la variazione soggettiva e del relativo regime IVA va comunicata all’Agenzia delle Entrate “con modalità operative che saranno successivamente indicate” (sono da considerare, quindi, superati i chiarimenti resi con la Risoluzione 4.1.2008, n. 2/E).

CONTRATTI IN CORSO AL 26.6.2012 / ESERCIZIO DELL’OPZIONE FABBRICATI ABITATIVI

Per le locazioni in corso al 26.6.2012 originariamente esenti IVA è possibile:

⇒ continuare ad applicare l’esenzione;

⇒ optare per l’imponibilità IVA (da parte delle imprese costruttrici / di ripristino ovvero da parte di locatori diversi dai precedenti nel caso di alloggi sociali). L’opzione, vincolante per la durata contrattuale, richiede un atto integrativo del contratto di locazione originario al fine di “dare certezza ai rapporti tra le parti contraenti”.

L’atto integrativo se non redatto per atto pubblico / scrittura privata autenticata non va comunicato all’Agenzia delle Entrate, salva la possibilità di registrazione volontaria dello stesso con versamento dell’imposta di registro in misura fissa (€ 67).

Quindi, in caso di opzione esercitata nell’atto integrativo:

− la registrazione volontaria dello stesso consente all’Agenzia di venire a conoscenza dell’applicazione dell’imponibilità IVA;

− la mancata registrazione volontaria potrà essere oggetto di una specifica comunicazione all’Agenzia da effettuare “con modalità operative che saranno successivamente indicate”.

L’Agenzia riconosce la possibilità di optare per l’imponibilità anche successivamente al 26.6.2012 “senza limiti temporali”. Ovviamente l’opzione avrà effetto relativamente ai canoni riscossi / fatturati successivamente all’esercizio dell’opzione fino alla scadenza del contratto.

In merito ai canoni già riscossi / fatturati precedentemente all’esercizio dell’opzione resta fermo il regime IVA applicato nel momento di effettuazione ex art. 6, DPR n. 633/72 (pagamento del corrispettivo o se antecedente emissione della fattura).

La stessa Agenzia ritiene valida ed efficace l’opzione per l’imponibilità IVA dei canoni percepiti successivamente al 26.6.2012 comunicata all’Agenzia delle Entrate tramite raccomandata A/R così come indicato nella citata Risoluzione n. 2/E. In merito va evidenziata, comunque, la necessità di integrazione del contratto originario.

FABBRICATI STRUMENTALI

Per le locazioni in corso al 26.6.2012 imponibili “per norma” (locazioni a soggetti “privati” o a soggetti IVA con pro-rata non superiore al 25% o) che in base al nuovo regime sono imponibili per opzione l’Agenzia nella Circolare n. 22/E in commento precisa che il locatore può

“confermare” il regime di imponibilità continuando ad applicare l’IVA ai canoni percepiti dal 26.6.2012. In tal caso considerato che “sotto il profilo sostanziale non muta il regime fiscale del contratto” non è richiesta l’integrazione del contratto né la comunicazione all’Agenzia delle Entrate.

Nel caso particolare in cui il locatore ha assoggettato ad IVA i canoni anche successivamente al 26.6.2012 e la prosecuzione del regime di imponibilità non corrisponde ad una sua reale volontà, ossia “ha continuato ad applicare l’IVA … pur non avendo un effettivo interesse all’applicazione dell’imposta” è possibile “passare” all’esenzione (regime naturale) per la restante durata contrattuale, previa formalizzazione di un atto integrativo, con facoltà di registrazione volontaria.

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L’Agenzia prende anche in considerazione i contratti nei quali il locatore ha manifestato

“impropriamente” l’opzione per l’imponibilità, ossia quei contratti per i quali, sebbene l’imponibilità era “per norma”, il locatore ha optato nell’atto per l’imponibilità.

Per tali contratti l’opzione non è vincolante “dovendosi aver riguardo al regime IVA nella sostanza applicabile ai canoni di locazione”. In tale situazione è possibile modificare l’imponibilità IVA con applicazione dell’esenzione (regime naturale).

In sede di rinnovo del contratto è comunque consentito manifestare l’opzione per l’imponibilità in luogo dell’esenzione “per norma”.

IMPOSTA DI REGISTRO

La disciplina dell’imposta di registro applicabile alle locazioni immobiliari è rimasta invariata in quanto non è stata oggetto di alcuna modifica ad opera del citato DL n. 83/2012.

FABBRICATI ABITATIVI Se la locazione dell’immobile è:

• esente IVA, va applicata l’imposta di registro in misura proporzionale (2%);

• imponibile IVA, l’imposta di registro è applicabile in misura fissa (€ 67).

FABBRICATI STRUMENTALI

In deroga al principio di alternatività IVA / imposta di registro la locazione è assoggettata ad imposta di registro in misura proporzionale (1%) “indipendentemente dal regime IVA di imponibilità o di esenzione al quale la locazione è soggetta”.

LOCAZIONI IN CORSO 24.1.2012 (ALLOGGI SOCIALI) E AL 26.6.2012

La disciplina dell’imposta di registro, applicabile alle locazioni in corso al 26.6.2012 (al 24.1.2012 per gli alloggi sociali) per le quali il locatore ha optato per l’imponibilità IVA è collegata alla tipologia dell’immobile oggetto del contratto.

Infatti, se la locazione ha ad oggetto:

¾ immobili strumentali, l’opzione per l’imponibilità IVA è irrilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro (continua ad essere dovuta nella misura dell’1%).

¾ immobili abitativi, l’opzione per l’imponibilità comporta che l’imposta di registro relativa all’annualità in corso non è rimborsabile. Sul punto l’Agenzia nella Circolare in esame precisa che qualora:

“l’imposta di registro relativa ai predetti contratti di locazione sia stata versata per l’intera durata del contratto, è possibile chiedere il rimborso dell’importo pagato per le annualità successive a quella in cui è esercitata l’opzione per l’applicazione dell’IVA”.

TABELLA RIASSUNTIVA

LOCAZIONE FABBRICATI ABITATIVI Fino al 23.1.2012

Tipologia

fabbricato Locatore IVA Registro

Abitativo in edilizia convenzionata

Impresa costruttrice o di ripristino, entro 4 anni dall’ultimazione dei lavori,

con contratto di durata non inferiore a 4 anni

Imponibilità per obbligo

(aliquota IVA 10%) € 67

Abitativo diverso Qualsiasi locatore Esente 2%

(6)

Dal 24.1.2012 Abitativo in edilizia

convenzionata

Qualsiasi locatore con contratto di durata non inferiore a 4 anni

Imponibilità opzionale

(aliquota IVA 10%) € 67

Esente 2%

Abitativo destinato ad alloggio sociale

ex DM 22.4. 2008 Qualsiasi locatore

Imponibilità opzionale

(aliquota IVA 10%) € 67

Esente 2%

Abitativi diversi Qualsiasi locatore Esente 2%

Dal 26.6.2012 Abitativo Impresa costruttrice o di

ripristino

Imponibilità opzionale

(aliquota IVA 10%) € 67

Esente 2%

Abitativo destinato ad alloggio sociale

ex DM.22.4.2008 Qualsiasi locatore

Imponibilità opzionale

(aliquota IVA 10%) € 67

Esente 2%

LOCAZIONE FABBRICATI STRUMENTALI Fino al 25.6.2012

Locatore IVA Registro

Locazione effettuata nei confronti di soggetto passivo che svolge in via esclusiva o prevalente

attività con pro-rata ≤ al 25% Imponibilità per obbligo 1%

Locazione effettuata nei confronti di soggetto “privato”

Locazione diversa Imponibilità opzionale 1%

Esente 1%

Dal 26.6.2012 Qualsiasi locatore

Imponibilità opzionale

(aliquota IVA 21%) 1%

Esente 1%

„

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