Le novità fiscali per il leasing immobiliare
di Cosimo Turrisi
Pubblicato il 15 marzo 2011
il leasing non è un contratto tipico, ossia non rientra tra quelli previsti e disciplinati dal Codice Civile e per le sue caratteristiche peculiari, dopo alcuni tentativi di assimilarlo alle ipotesi tipiche della compravendita o della locazione, si è preferito inserirlo nel novero dei cosiddetti contratti atipici
Premessa
Il contratto di leasing non è un contratto tipico, ossia non, rientra tra quelli previsti e disciplinati dal Codice Civile e per le sue caratteristiche peculiari, dopo alcuni tentativi di assimilarlo alle ipotesi tipiche della compravendita o della locazione, si è preferito inserirlo nel novero dei cosiddetti contratti atipici, ovvero di quelli previsti dall’art. 1322 comma secondo del c.c., a tenore del quale “le parti possono anche concludere contratti che non appartengono ai tipi aventi una disciplina particolare purché siano diretti a realizzare interessi meritevoli di tutela secondo l’ordinamento giuridico“.
Nell’operazione di leasing, da un punto di vista giuridico sorgono due rapporti distinti e collegati (cfr. Cassazione Civile Sez. I n. 12567 del 2004) e precisamente:
il primo riguarda l’acquisto del bene e coinvolge il concedente ed il fornitore (compravendita);
il secondo intercorre tra la società di leasing e l’utilizzatore e riguarda il contratto di leasing, con il quale l’utilizzatore ottiene il godimento del bene corrispondendo il canone pattuito (leasing).
l’esecuzione di uno influisca sulla validità, l’efficacia e sull’esecuzione dell’altro, mentre con riferimento alla funzione ed alla causa giuridica in essere nel contratto di leasing quest’ultimo può assumere due diverse forme:
il leasing operativo, che può essere inquadrato giuridicamente come una locazione di beni strumentali poiché con esso vengono ceduti in locazione beni strumentali per un periodo di tempo rapportato alla loro vita economica. Rappresenta una forma particolare di noleggio perché la società, pur avendone il pieno godimento, paga un canone proporzionale all’utilizzo del bene e non al suo costo di acquisto o di produzione. Il contratto spesso si caratterizza per la bilateralità del rapporto, configurandosi come un leasing diretto tra l’utilizzatore e il fornitore/produttore del bene. Tale contratto si sostanzia quindi nel conferimento in locazione ad un’impresa di beni strumentali al processo produttivo per un periodo di tempo pari alla loro vita economica utile, i quali alla scadenza verranno di norma sostituiti con beni nuovi. Il leasing, inoltre, configurandosi appunto come un noleggio, si caratterizza per la mancanza dell’opzione finale d’acquisto;
il Leasing Finanziario, il quale è un contratto che consente ad un soggetto di disporre di un bene strumentale, senza necessità di dover anticipare l’intera somma occorrente per l’acquisto. Nella pratica un’impresa interessata all’acquisto di un bene contatta, dopo aver individuato il bene da acquistare, una società di leasing. Quest’ultima, dopo aver effettuato un’istruttoria riguardante la situazione patrimoniale e finanziaria dell’impresa richiedente e valutata la congruità del prezzo del bene da acquistare, procede all’acquisto del bene stesso. I soggetti che intervengono nell’operazione sono tre e precisamente: la società di leasing, l’impresa utilizzatrice del bene e l’impresa che lo vende. Dal punto di vista contrattuale, pertanto, il rapporto trilaterale è caratterizzato da due contratti: quello di acquisto del bene, stipulato tra la società di leasing e l’impresa venditrice nel quale si dà atto che il bene viene acquistato per essere concesso poi in locazione finanziaria a un terzo soggetto e il contratto di leasing stipulato tra la società di leasing e l’impresa utilizzatrice del bene. Il contratto prevede il pagamento di un canone periodico, comprensivo di una parte del costo del bene acquistato e degli interessi, e la possibilità per il locatario, alla fine del periodo contrattuale, di acquistare il bene pagando un prezzo di riscatto già definito. Il leasing finanziario immobiliare, in particolare, rientra nella più ampia categoria dei leasing finanziari. In esso sono rintracciabili tutte le caratteristiche del leasing finanziario in generale, anche se la natura specifica dell’oggetto contrattuale ne conferisce implicitamente aspetti peculiari.
Cessione anticipata del contratto di leasing immobiliare
L’articolo 102, comma 7, del TUIR, prevede per i beni concessi in locazione finanziaria che indipendentemente dai criteri di contabilizzazione, per l’impresa utilizzatrice e’ ammessa la deduzione dei canoni di locazione a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla meta’ del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa, se il contratto ha per oggetto beni mobili e, comunque, con un minimo di undici anni ed un massimo di diciotto anni se lo stesso ha per oggetto beni immobili.
Tale previsione normativa vuole evitare condotte elusive, da parte dell’utilizzatore, consistenti nella deduzione dei canoni di leasing immobiliare in un periodo più breve rispetto al periodo di ammortamento, spettante nel caso di acquisto in proprietà del fabbricato strumentale. Il rischio fiscale non è ravvisabile nell’ipotesi di riscatto anticipato del fabbricato, così come in quella di cessione del contratto di leasing, poiché non esplica alcun effetto rispetto ai canoni già dedotti
Nel caso di cessione anticipata del contratto di locazione finanziaria, in particolare, si ha realizzo, da parte dell’utilizzatore/alienante, di una sopravvenienza attiva imponibile ex art. 88, c. 5,del D.P.R. 917/1986 costituita dal valore normale del bene per le imprese che non redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali Ias/Ifrs, tenute a rappresentare l’operazione originaria in ossequio al metodo finanziario previsto dallo Ias 17 . I soggetti Ias, infatti, non usano il metodo patrimoniale e considerano il leasing come un acquisto mediante finanziamento, garantito dal cespite che ne forma oggetto, iscritto direttamente nell’attivo dello Stato patrimoniale (utilizzatore) con il corrispondente debito verso il concedente riportato tra le passività, al fair value del fabbricato, ovvero, se inferiore, al valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing (l’utilizzatore, infatti, imputa a conto economico sia le quote di ammortamento del bene che gli oneri finanziari dell’operazione). Per il cedente che adotta il criterio finanziario, la cessione del contratto di leasing dovrebbe essere considerata come una cessione del bene acquisito in leasing e dovrebbe originare una plusvalenza o una minusvalenza soggetta a disciplina ordinaria.
La sopravvenienza attiva imponibile ex articolo 88 comma 5, dovuta alla cessione del credito realizzata dall’alienante, si incardina sul valore normale ex articolo 9, comma 3, D.P.R. 917/1986
listini e tariffe del cedente o prestatore, o mercuriali e listini di Camere di commercio o tariffe professionali. Nel caso specifico, ai fini della determinazione della sopravvenienza attiva da assoggettare a tassazione detto valore normale non può che essere assunto al netto dei canoni relativi alla residua durata del contratto e del prezzo stabilito per il riscatto, che dovranno essere pagati dal cessionario in dipendenza della cessione, attualizzati alla data della cessione medesima (Circolare n. 108 del 3 maggio 1996 par 6.11). La quota capitale dei canoni di leasing immobiliare, relativi alla durata residua del contratto, è determinabile (Circolari n. 19/E del 21 aprile 2009 par. 2.2.3, e n. 8/E,del 13 marzo 2009, par. 4.4) applicando il criterio di determinazione forfetaria degli interessi impliciti di cui all’art. 1, D.M. 24.4.1998 e quindi,
«sottraendo dall’ammontare del canone di competenza di ciascun periodo d’imposta compreso nel periodo di durata del contratto di locazione finanziaria l’importo che si ottiene dividendo il costo sostenuto dalla società concedente per il numero di giorni di durata del contratto di locazione finanziaria e moltiplicando il risultato per il numero dei giorni del periodo d’imposta».
Telefisco del 26 gennaio 2011, ha chiarito che in aggiunta a quanto suddetto, l’entrata in vigore dell’art. 36, comma 7-bis, D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. dalla L. 4.8.2006, n. 248 ha escluso la deducibilità della quota capitale riferibile alle aree occupate dal fabbricato strumentale oggetto di leasing ed a quelle che ne costituiscono pertinenza. L’Agenzia delle Entrate ha precisato che in sede di determinazione della sopravvenienza attiva imponibile, il cedente deve tenere conto in diminuzione anche della quota capitale dei canoni, già pagati, indeducibile in quanto riferibile al terreno. In sintesi, ai soli fini dell’individuazione del componente positivo realizzato per effetto della cessione del contratto di leasing immobiliare, viene confermata l’equivalenza tra l’acquisizione o la realizzazione in proprio del bene e quella effettuata tramite un contratto di locazione finanziaria, e la conseguente indeducibilità dei canoni relativi ad un terreno acquisito in leasing e l’inclusione, nel costo fiscalmente riconosciuto del fabbricato, delle quote di ammortamento indeducibili relative al terreno, ai fini della quantificazione della plusvalenza o minusvalenza, nell’ipotesi di cessione dell’immobile (Circolare n. 11/E, del 16 febbraio 2007 par. 9.5).
Nel caso in cui il corrispettivo pattuito tra le parti, a titolo di trasferimento del contratto di leasing immobiliare, sia inferiore all’importo determinato a norma dell’art. 88, c. 5, D.P.R.
917/1986, il cedente è tenuto ad operare, per la differenza, una corrispondente variazione in aumento, in sede di determinazione del reddito d’impresa (valore normale) mentre se superiore si tassa senza alcuna variazione.
Riflessi fiscali in capo al nuovo acquirente
Il corrispettivo pagato dall’acquirente a fronte del godimento del bene costituisce un onere pluriennale da ripartirsi in funzione della residua durata del contratto, mentre la quota parte dello stesso pagata a fronte dell’opzione d’acquisto deve essere considerata come costo sospeso, fiscalmente deducibile con la procedura dell’ammortamento in uno con il prezzo di riscatto del bene medesimo (Risoluzione n. 212 dell’8 agosto 2007).
La quantificazione delle due componenti, non e’ lasciata all’arbitrio delle parti poiché si ritiene che il prezzo pagato debba considerarsi “anticipo del prezzo del bene” nella misura in cui lo stesso abbia costituito sopravvenienza attiva per il cedente del contratto, il quale, in ossequio al disposto dell’articolo 88, comma 5, del TUIR, assoggetta a tassazione a tale titolo “il valore normale del bene” (al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto attualizzati alla data di cessione, come chiarito dalla circolare 108/E del 3 maggio 1996).
L’eventuale differenza positiva rispetto alla sopravvenienza attiva come sopra determinata e’ da considerarsi come costo sostenuto per il subentro nel godimento del bene, come tale deducibile, a norma dell’articolo 108, comma 3, del TUIR, in rapporto alla residua durata del contratto.
La Risoluzione 212 citata stabilisce che:
1. occorre previamente determinare il valore normale del bene, al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto attualizzati (ossia, del debito residuo in linea capitale “accollato” dal cessionario), che costituisce sopravvenienza attiva imponibile in capo al primo locatario, cedente il contratto;
2. tale valore (costituente per il cessionario un costo sospeso) deve essere aggiunto al valore del bene che quest’ultimo iscriverà nell’attivo patrimoniale al momento del riscatto, andando a formare – unitamente a quest’ultimo – la base da prendere a riferimento ai fini dell’ammortamento;
bene al momento della cessione) costituisce per il cedente, un componente positivo di reddito imponibile in virtù del generale principio di derivazione di cui all’articolo 83 del TUIR; per la società cessionaria, una spesa relativa a piu’ esercizi, deducibile nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio lungo la residua durata del contratto (ex articolo 108, comma 3, del TUIR).
Il prezzo sostenuto dalla società per esercitare il diritto di opzione per il futuro riscatto del bene e’, pertanto, da considerarsi sotto il profilo fiscale quale costo sospeso da sottoporre ad ammortamento a decorrere dal periodo d’imposta in cui il diritto di riscatto sarà esercitato.
Laddove il diritto in parola non venisse esercitato, il costo sopportato per l’acquisizione del contratto sarebbe spesabile integralmente nel periodo d’imposta in cui diviene certa l’insorgenza della insussistenza del valore gia’ iscritto nell’attivo patrimoniale.
14 marzo 2011
Cosimo Turrisi
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