IL NUOVO ACCERTAMENTO SINTETICO

I

di Alessandro Borgoglio

La manovra finanziaria correttiva appena approdata in Gazzetta Ufficiale interviene pesantemente sull’accertamento sintetico, ridisegnandone i suoi presupposti e le sue regole di funzionamento.

Nello scritto viene illustrato lo strumento accertativo, come risultante dal restyling voluto dal legislatore, evidenziando le nuove caratteristiche ed illustrando le prime criticità.

L’accertamento sintetico è uno degli strumenti su cui più punta l’Amministrazione Finanziaria per intercettare e contrastare l’evasione fiscale.

La conferma di ciò giunge direttamente dall’Agenzia delle Entrate, che, nella recente circolare con cui ha dettato gli indirizzi operativi agli Uffici per il 2010¹, ha confermato la prosecuzione del piano straordinario di controlli finalizzati alla determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche², con l’obiettivo, non soltanto di migliorare i risultati qualitativi conseguiti l’anno precedente³, ma anche di aumentare il numero di tali accertamenti, previsti complessivamente in 25.000⁴.

A tal fine – come già indicato nella circolare “Telefisco 2010”⁵ – l’Amministrazione Finanziaria ha raccolto, nei mesi precedenti, elementi informativi sottoforma sia di “flussi informatici strutturati” che di dati (a campione) acquisiti direttamente in sede locale.

L’Agenzia delle Entrate ha puntualizzato che si tratta di elementi che caratterizzano la capacità di spesa relativa a beni non di prima necessità, quali: le imbarcazioni, le auto di

1 Circolare della Direzione Centrale Accertamento del 16 aprile 2010, numero 20/E, recante “Prevenzione e contrasto dell’evasione – Anno 2010 – Indirizzi operativi”.

2 Tale piano straordinario di accertamenti sintetici è stato previsto a livello normativo, in particolare dall’articolo 83, commi 8 e 9, del decreto-legge 112/2008.

3 Nel 2009 si era già verificato un consistente aumento, pari all’81% rispetto al 2008, degli atti impositivi fondati sul redditometro, consentendo un recupero d’imposta pari a 460 milioni di euro, per lo più attuato tramite definizioni con adesione, cresciute addirittura del 149%, con una maggiore imposta definita di 59 milioni. Cfr. Marco Mobili e Giovanni Parente, “Per il nuovo redditometro sperimentazione entro l'anno” in

“Il Sole 24 Ore” del 15 marzo 2010, inserto “Norme e Tributi”, pagina 2.

4 Pagina 14 della circolare 20/E del 16 aprile 2010.

5 Circolare del 12 marzo 2010, numero 12/E. Per un approfondimento sia consentito un rinvio allo scritto

lusso, possesso di cavalli, iscrizione a scuole e circoli esclusivi, acquisto di opere d’arte ecc.”.

Inoltre, recentemente, si è anche manifestata la nuova tendenza del Fisco di accostare l’accertamento sintetico ai risultati di Ge.ri.co.⁶, per avvalorare la forza probatoria di quest’ultimo, laddove da solo non sarebbe sufficiente a supportare la pretesa erariale⁷.

Ora, però, tutto questo complesso quadro appena delineato dovrà essere posto in relazione alle nuove disposizioni introdotte dalla manovra finanziaria appena approvata dal Consiglio dei Ministri⁸, che, di fatto, riscrivono le norme che governano l’accertamento sintetico, modificandone innanzitutto i presupposti.

ILNUOVOTESTODELL’ACCERTAMENTOSINTETICOEL’ ”AMMORBIDIMENTO” DEIPRESUPPOSTI

Uno dei capitoli certamente più interessanti dell’intera “manovra correttiva”

contenuta nel decreto-legge 78/2010 riguarda proprio l’aggiornamento dell’accertamento sintetico⁹.

6 Punto 8.2 della circolare dell’Agenzia delle Entrate del 12 marzo 2010, numero 12/E (Telefisco 2010). A tal proposito si veda, dello stesso autore, “Circolare n. 12/E del 12 marzo 2010 Chiarimenti su studi di settore e redditometro” in “Il Fisco” del 29 marzo 2010, numero 13.

7 Per un approfondimento sia consentito un rinvio allo scritto dello stesso autore: “Applicazione congiunta di studi di settore e redditometro” in “Il Fisco” del 21 dicembre 2009, numero 47.

8 Decreto-legge 31 maggio 2010, numero 78, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 31 maggio 2010, numero 125.

9 La disciplina dell’accertamento sintetico è contenuta nell’articolo 38, comma 4 e seguenti, del DPR 600/1973, per cui (nella formulazione ante manovra finanziaria) “L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta. Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti. Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o

Tale strumento rappresenta quella particolare modalità accertatrice con cui l’Amministrazione Finanziaria determina il reddito complessivo del contribuente, basandosi sul contenuto induttivo di “elementi e circostanze di fatto certi”.

Ciò val quanto affermare che il Fisco può accertare sinteticamente il reddito del contribuente “calcolando” presuntivamente la capacità contributiva da questi manifestata attraverso il possesso di determinati beni o il verificarsi di certe situazioni.

I presupposti affinché l’Agenzia delle Entrate potesse procedere all’accertamento sintetico, prima dell’entrata in vigore del D.L. 78/2010, erano:

• l’esistenza dei predetti elementi e circostanze di fatto certi (possesso di beni:

auto, moto, case, etc);

• uno scostamento tra il reddito accertabile sinteticamente e quello dichiarato dal contribuente superiore ad un quarto di quest’ultimo;

• la non congruità del reddito dichiarato rispetto a quello sinteticamente accertabile per almeno due periodi d’imposta¹⁰.

determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione. Dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui all'art. 10 del decreto indicato nel secondo comma. Agli effetti dell'imposta locale sui redditi il maggior reddito accertato sinteticamente e' considerato reddito di capitale salva la facoltà del contribuente di provarne l'appartenenza ad altre categorie di redditi. Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4)”.

Il decreto ministeriale 10 settembre 1992 recante “Determinazione, ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, degli indici e coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva” riporta la tabella contenente l’elenco dei beni e servizi, la cui disponibilità è considerata un indicatore di capacità contributiva (aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto, autoveicoli, altri mezzi di trasporto a motore (campers, motocicli, etc), residenze principali e secondarie, collaboratori familiari, cavalli da corsa o equitazione, assicurazioni). In tale tabella sono anche contenuti i coefficienti e gli importi per addivenire al calcolo del reddito sinteticamente accertabile. Tali importi sono stati periodicamente aggiornati con appositi provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, l’ultimo dei quali, riguardante il biennio 2008-2009, è il provvedimento 11 febbraio 2009.

10 L’Amministrazione Finanziaria, tenendo conto dell’orientamento della giurisprudenza di legittimità, ha recentemente stabilito, con la circolare del 12 marzo 2010, numero 12/E, che “Il tenore letterale dell’art. 38, 4°

comma, del D.P.R. 600/73, non impone che lo scostamento debba riguardare periodi d’imposta consecutivi” .

L’articolo 22 del decreto-legge 78/2010 stabilisce, però, una sostituzione integrale delle disposizioni che disciplinano l’accertamento sintetico e, quindi, anche dei sopra illustrati presupposti.

In particolare, le nuove disposizioni stabiliscono che i commi da quattro a otto dell’articolo 38 del DPR 600/1973 sono sostituiti con i seguenti:

“L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.

La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale. In tale caso è fatta salva per il contribuente la prova contraria di cui al quarto comma.

La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato.

L’ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.

Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall’articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n.

917; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall’imposta lorda previste dalla legge”.

Come si può facilmente notare, a parte la presunzione legale¹¹ ed il presupposto concettuale¹² su cui si fonda lo strumento, tutte le precedenti caratteristiche normative vengono modificate.

Ciò, a partire dalla variazione più rilevante, relativa al presupposto dello scostamento tra il reddito dichiarato e quello sintetico: la nuova formulazione normativa prevede, infatti, che per l’applicazione dello strumento accertativo tale scostamento sia almeno pari al 20%, a fronte del precedente 25%.

L’Ufficio, pertanto, nell’ipotesi in cui il calcolo sintetico determini un reddito maggiore del 20% di quello dichiarato dal contribuente, sarebbe legittimato ad accertarlo con tale modalità sintetica.

Inoltre, le nuove disposizioni del decreto-legge 78/2010 cancellano anche il vincolo – precedentemente esistente – dello scostamento biennale per poter effettuare l’accertamento. La nuova disposizione, infatti, non fa più alcun riferimento a tale precedente condizione, rendendo, pertanto, soggetto ad accertamento sintetico anche il contribuente che per un solo anno abbia dichiarato meno del 20% di quanto determinato dal calcolo sintetico¹³.

In conclusione, è di immediata comprensione che i presupposti per l’applicazione di tale strumento siano stati decisamente “alleggeriti” dalle nuove disposizioni.

È altrettanto lapalissiano che ciò comporterà, inevitabilmente, un’estensione significativa – probabilmente “di massa” – dell’utilizzo dell’accertamento sintetico, di cui il redditometro costituisce uno strumento di ricostruzione del reddito complessivo.

11 È ormai pacifico che l’accertamento sintetico si fondi su una presunzione legale relativa. Per un approfondimento, sia consentito un rinvio agli scritti dello stesso autore: "Circolare n. 12/E del 12 marzo 2010 CHIARIMENTI SU STUDI DI SETTORE E REDDITOMETRO" il fisco 13 del 29/03/2010; "Cass., sent. n. 6753 del 19 marzo 2010 ACCERTAMENTO SINTETICO E RILASCIO DI FIDEJUSSIONI" il fisco 18 del 03/05/2010;

"Comm. Trib. Prov. di Alessandria, sent. n. 35/3/09 del 21 aprile 2009 REDDITOMETRO: DUE AUTO E UNA CASA NON FANNO EVASIONE?" in Commercialistatelematico.com del 24/02/2010.

12 L’assunto fondamentale su cui poggia lo strumento accertativo in oggetto è quello secondo cui il possesso di determinati “beni indice” o l’effettuazione di incrementi patrimoniali fa presumere la disponibilità di un determinato reddito, che può essere sinteticamente determinato.

13 Cfr. A. Cissello, “In arrivo il nuovo redditometro” in Eutekne.info del 28 maggio 2010.

I^LREDDITOMETRONELLASUANUOVAFORMULAZIONE

L’accertamento redditometrico¹⁴ costituisce per l’Amministrazione Finanziaria uno strumento molto “forte”, sotto il profilo probatorio, atteso che la sola disponibilità dei

“beni indice” rappresenta una presunzione di “capacità contributiva” da qualificare

“legale”, ai sensi dell’art. 2728 c.c., “perché è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità la esistenza di una capacità contributiva”¹⁵.

Infatti, la formulazione previgente dell’articolo 38, comma 4, secondo periodo, del DPR 600/1973, disponeva che “… l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto”.

Il decreto ministeriale del 1992 aveva poi stabilito determinati “beni indice”

rivelatori di capacità contributiva, tra cui il possesso di aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto, autoveicoli, altri mezzi di trasporto a motore (campers, motocicli, etc), residenze principali e secondarie, cavalli da corsa o equitazione, etc..

Tali beni, sulla base di determinati coefficienti e valori, aggiornati per i vari anni d’imposta con appositi decreti o provvedimenti, consentivano di determinare il reddito presunto dallo strumento redditometrico, indipendentemente dalla condizione del nucleo familiare del soggetto controllato, e dalla sua residenza anagrafica.

14 Il redditometro può essere definito come una sub-specie di accertamento sintetico. Più precisamente, l’accertamento sintetico “puro” è quello strumento attraverso il quale si desume il reddito del contribuente sulla base delle spese sostenute (che non possono che essere alimentate dal reddito), come previsto dall’articolo 38, comma 4, primo periodo, del DPR 600/1973, nella sua precedente formulazione; invece, l’accertamento da redditometro consente di determinare il reddito del contribuente considerando il possesso di alcuni “beni indice”, per il mantenimento dei quali si presume il sostenimento di spese (a loro volta alimentate dal reddito), come stabilito dal secondo periodo del comma 4 dello stesso articolo 38, nella sua precedente formulazione.

15 Cass., sentenza n. 12187 del 26 maggio 2009. In senso conforme: Cass. 22937/2007. Anche la migliore dottrina, peraltro, si è pronunciata in tal senso (si veda G. Antico, “L’accertamento sintetico si motiva da sé”

in Commercialistatelematico.com del 2 febbraio 2010). Diversamente dal redditometro, invece, l’accertamento sintetico “puro” – secondo diversi Autori – si fonderebbe su una presunzione semplice (Cfr.

A. Cissello, “La capacità di prestare fideiussione non è indice valido per il redditometro” su Eutekne.info del 12 aprile 2010.)

Evidentemente, una simile impostazione presentava più di un limite: innanzitutto è sin troppo evidente che il costo della vita cambi da regione a regione ed, a volte, all’interno della stessa regione, anche da una località all’altra; sicché non è corretto assumere che il possesso di determinati beni presupponga la stessa capacità contributiva, tanto al nord quanto al sud, per esempio.

Inoltre, non è certamente irrilevante la composizione del nucleo familiare: a parità di reddito, un single è probabilmente in grado di acquistare beni più costosi rispetto, per esempio, a quelli che possa acquisire un padre con moglie e figlio a carico.

Non a caso, l’articolo 22 del decreto-legge 78/2010 ridisegna il nuovo redditometro

“… mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza”.

Sulla base di ciò, sarà un decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze a stabilire i nuovi “beni indice”, gli eventuali coefficienti, e probabilmente le variabili territoriali e quelle relative alla composizione del nucleo familiare.

L’auspicio, allo stato attuale, in attesa di tale decreto, è che i nuovi valori e coefficienti siano maggiormente aderenti alla realtà, rispetto a quelli precedenti, che sono spesso stati oggetto di contestazione proprio per l’amplificazione eccessiva che comportavano in termini di reddito presuntivamente calcolato rispetto a quello effettivamente necessario per mantenere e disporre di tali “beni indice”.

L’ACCERTAMENTOFONDATOSULLASPESAPERINCREMENTIPATRIMONIALI

La nuove disposizioni modificano anche ampiamente il funzionamento dell’accertamento sintetico basato sulla spesa per gli incrementi patrimoniali del contribuente.

L’articolo 22 del D.L. 78/2010 dispone, infatti, che “L’Ufficio … può sempre determinare il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo

d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile”.

La differenza più evidente rispetto alle disposizioni precedenti concerne la cancellazione della presunzione di formazione del reddito necessario a sostenere la spesa per incrementi patrimoniali nell’anno in corso e nei quattro precedenti¹⁶.

In assenza di una simile previsione normativa, l’Ufficio è legittimato a presumere che il reddito necessario ad alimentare la spesa per gli incrementi patrimoniali sia stato conseguito interamente nello stesso periodo d’imposta, senza la necessità di ripartire in cinque quote costanti i relativi importi¹⁷.

Trattandosi, comunque, di una presunzione legale relativa, al contribuente è sempre data la facoltà di dimostrare che le spese per incrementi patrimoniali siano state alimentate da redditi derivanti da annualità precedenti, nonché da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte ovvero legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.

Il soggetto accertato potrà fornire, quindi, la prova contraria, per esempio, allegando la documentazione attestante una elargizione di fondi da parte di familiari, ovvero una vincita di denaro, o ancora il possesso di redditi tassati catastalmente.

Anche per questo strumento sintetico, il reddito presuntivamente accertabile deve comunque essere superiore del 20% di quello dichiarato, per potersi procedere con l’accertamento.

È evidente, peraltro, che l’eliminazione della presunzione della formazione del reddito in cinque anni per alimentare la spesa per incrementi patrimoniali comporti, inevitabilmente, un aggravio degli oneri probatori a carico del contribuente: quest’ultimo, infatti, non solo dovrà, come in passato, “giustificare” tali redditi presuntivamente calcolati, ma ora dovrà anche, se del caso, dimostrare l’eventuale formazione degli stessi in

16 L’articolo 38, comma 5, del DPR 600/1973, nella sua precedente formulazione, disponeva che “Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti”.

17 Cfr. A. Cissello, “Rivisto anche l’accertamento basato sull’incremento per la spesa patrimoniale” in

“Eutekne.info del 28 maggio 2010.

più periodi d’imposta, circostanza che con le disposizioni precedenti costituiva una presunzione ex lege¹⁸, senza necessità di alcuna prova da parte del contribuente.

L’INTRODUZIONEDELL’^OBBLIGODICONTRADDITTORIO

Nella sua formulazione precedente, l’articolo 38, comma 6, del DPR 600/1973¹⁹, attribuiva la facoltà al contribuente di dimostrare, anche antecedentemente alla notifica dell’avviso di accertamento, che il reddito sinteticamente determinabile era costituito in tutto o in parte da redditi esenti o già assoggettati a tassazione.

A tal fine, la procedura abitualmente utilizzata dagli Uffici prevedeva che ai contribuenti da sottoporre a controllo venisse inviato un questionario da compilare con i dati relativi ai “beni indice” posseduti ed a eventuali incrementi patrimoniali conseguiti in un determinato periodo d’imposta; in tale sede, inoltre, al contribuente veniva già concessa la facoltà – come previsto dalla succitata disposizione – di fornire le motivazioni documentate per giustificare l’eventuale scostamento tra il reddito dichiarato e quello sinteticamente accertabile²⁰. Altre volte, peraltro, il contribuente veniva direttamente invitato in Ufficio per instaurare un contraddittorio ai fini dell’accertamento sintetico ed esibire la documentazione ritenuta più opportuna. Non può nascondersi, tuttavia, che in rare circostanze accadeva, però, che il contribuente ricevesse direttamente l’avviso di accertamento sintetico senza aver avuto alcuna possibilità di contraddittorio preventivo.

18 È appena il caso di sottolineare che tale presunzione di formazione del reddito nei cinque anni era una disposizione, in qualche modo, a favore del contribuente, atteso che, in caso di accertamento ed in assenza di prova contraria, al contribuente non veniva attribuita l’intera spesa per incrementi patrimoniali sostenuta nell’anno ma soltanto un quinto della stessa. Ora, invece, con le nuove disposizioni, essa viene integralmente imputata nell’anno in cui sono avvenuti gli incrementi patrimoniali.

19 L’articolo 38, comma 6, del DPR 600/19733, stabiliva che “Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente e' costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”.

20 La circolare numero 101/E del 30 aprile 1999 ha stabilito che il contribuente possa fornire la prova contraria, ad esempio, dimostrando di aver utilizzato o percepito: indennizzi e somme varie, estranee all’esercizio di impresa, arte e professione, a titolo di risarcimento patrimoniale; finanziamenti bancari o di altra specie; eredità, donazioni, etc; redditi conseguiti a fronte di importi fiscali convenzionati (ad esempio, redditi agrari tassati in base alle rendite catastali). Naturalmente, tutte le dimostrazioni devono essere supportate da idonea documentazione probatoria.

Proprio su quest’ultimo caso, peraltro, si è recentissimamente pronunciata la Cassazione, che, con l’ordinanza del 27 marzo 2010, numero 7485, ha stabilito che “…

secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema di imposte dirette, l’accertamento dei redditi con metodo sintetico, ai sensi dell’art. 38, comma 4, D.P.R. n.

600/1973, non postula, in difetto di ogni previsione al riguardo della norma, che gli elementi e le circostanze di fatto in base ai quali il reddito viene determinato dall’ufficio siano in qualsiasi modo contestati al contribuente, ferma restando per questo ultimo la possibilità di fornire, in sede di impugnazione dell’atto, la dimostrazione che il reddito effettivo è diverso e inferiore rispetto a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall’Amministrazione finanziaria, sicché la sola circostanza relativa alla mancata instaurazione di una qualche forma di contraddittorio con il contribuente nella fase istruttoria non può giustificare l’annullamento dell’accertamento stesso”.

Se la giurisprudenza della Suprema Corte si è consolidata ritenendo che sia comunque legittimo l’avviso di accertamento sintetico emesso in assenza di un preventivo contraddittorio con il contribuente, l’Amministrazione Finanziaria, nei documenti di prassi più recenti, ha comunque invitato gli Uffici ad attuare forme di contraddittorio preventivo; si legge, infatti, nella recente circolare 49/2009 che è opportuno che gli Uffici

“… nel corso della fase istruttoria mediante convocazione in Ufficio o mediante questionario o nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione, acquisiscano tutte le informazioni e la relativa documentazione probatoria non conoscibile attraverso gli strumenti informativi a disposizione ovvero per suffragare quelli conoscibili, che configurino la “prova contraria” (come previsto dal citato comma 6 dell’art. 38) che il contribuente oggetto di controllo può fornire prima della notificazione dell’atto di accertamento”²¹.

Non può poi ignorarsi – come già sostenuto in un precedente intervento dello scrivente²² – che la Suprema Corte, recentissimamente, in occasione delle sentenze emesse a Sezioni Unite sulla legittimità dell’accertamento da studi di settore, ha stabilito che “… il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di una espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l’azione

21 Punto 1 della circolare n. 49/E del 9 agosto 2009.

22 Cfr. A. Borgoglio, "Cass., ord. n. 7485 del 27 marzo 2010 ACCERTAMENTO SINTETICO SENZA CONTRADDITTORIO" in “il fisco” numero 19 del 10/05/2010.

amministrativa (in questo senso v. Cass. n. 2816 del 2008, sulla base di argomentazioni che il collegio condivide e conferma)”²³.

Anche sulla base di queste considerazioni, il legislatore della manovra finanziaria deve aver ritenuto opportuno prevedere, per legge, l’obbligo di tale contraddittorio preventivo.

L’articolo 22 del D.L. 78/2010 dispone, infatti, che “L’ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218”.

Tale disposizione comporta, di fatto, che, non solo il contribuente dovrà sempre essere invitato dall’Ufficio al contraddittorio preventivo, ma quest’ultimo sarà finalizzato all’accertamento con adesione e, pertanto, a tale invito il contribuente potrà prestare adesione ai sensi dell’articolo 5, comma 1-bis, del D.Lgs. 218/1997, ottenendo la riduzione delle sanzioni ad un ottavo e la possibilità di rateizzare gli importi dovuti senza prestazione di alcuna garanzia²⁴.

Acuti osservatori²⁵ hanno commentato che, con tale innovazione normativa, il legislatore ha finalmente adattato il tessuto giuridico dell’accertamento sintetico ai principi di diritto sanciti in sede comunitaria, che prevedono appunto il contraddittorio come un diritto fondamentale del contribuente²⁶.

23 Cass. SS.UU. 26635-6-7-8 del 18 dicembre 2009. Per un approfondimento sia consentito un rinvio allo scritto dello stesso autore, “Studi di settore e parametri: presunzioni semplicissime” in Commercialistatelematico.com del 20 gennaio 2010. In merito agli ultimi chiarimenti forniti dall’Amministrazione Finanziaria sulla corretta gestione degli studi di settore si veda, dello stesso autore,

“Gli studi di settore dopo le pronunce delle Sezioni Unite: le indicazioni delle Entrate” in “Il Fisco – Quotidiano on line” del 19 aprile 2010.

24 Per un approfondimento sull’adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio, sia consentito un rinvio allo scritto dello stesso autore, “Adesione ai verbali, agli inviti al contraddittorio e agli accertamenti” in “il fisco” numero 21 del 25/05/2009.

25 Cfr. A. Cissello, “Obbligo di contraddittorio preventivo con il contribuente” in “Eutekne.info” del 28 maggio 2010.

26 Ai punti 36 e 37 della sentenza del 18 dicembre 2008, causa C-349/07 (“Sopropè”), della Corte di Giust. CE, si legge che “… il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un

Pertanto, per il futuro, è probabile attendersi che l’Amministrazione Finanziaria inviterà sempre il contribuente al contraddittorio prima della notifica dell’avviso di accertamento sintetico, anche se, in caso di omissione, stando all’attuale orientamento della Suprema Corte sopra ricordato, l’atto impositivo potrebbe comunque conservare la sua legittimità.

L^{EALTRENOVITÀ}

Un’ulteriore divergenza tra la nuova formulazione dell’articolo 38 del DPR 600/1973 contenuta nel decreto-legge 78/2010 e quella precedente riguarda la previsione²⁷ dell’applicabilità dell’accertamento sintetico nei confronti del contribuente che non abbia dato seguito agli inviti disposti dagli Uffici ai sensi dell’articolo 32, primo comma, numeri 2), 3), e 4), del DPR 600/1973²⁸.

atto ad esso lesivo. In forza di tale principio i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione i manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente (v., in particolare, sentenze citate Commissione/Lisrestal e a., punto 21, e Mediocurso/Commissione, punto 36)”.

27 L’articolo 38, comma 8, del DPR 600/1973, nella sua formulazione precedente, stabiliva che “Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4)”.

28 L’articolo 32, comma 1, numeri 2), 3) e 4), del DPR 600/1973, dispone che “Per l'adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono: … 2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma del numero 7), ovvero rilevati a norma dell'articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell'articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 … 3) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, compresi i documenti di cui al successivo art. 34. Ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili secondo le disposizioni del Titolo III può essere richiesta anche l'esibizione dei bilanci o rendiconti e dei libri o registri previsti dalle disposizioni tributarie. L'ufficio può estrarne copia ovvero trattenerli, rilasciandone ricevuta, per un periodo non superiore a sessanta giorni dalla ricezione. Non possono essere trattenute le scritture cronologiche in uso; 4) inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti nonché nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti, con invito a restituirli compilati e firmati”.

Le nuove disposizioni contenute nell’articolo 22 del decreto-legge della manovra finanziaria, infatti, non contengono più la previsione sopra esposta e, pertanto, i contribuenti che non daranno seguito agli inviti a comparire, alle richieste di esibizione di atti e documenti o all’invito a restituire firmati e compilati i questionari non potranno più subire l’accertamento sintetico come diretta conseguenza di tale inadempimento, salva la possibilità, da parte degli Uffici, di attivare tale procedura accertativa autonomamente, in forza del loro potere discrezionale.

A tal proposito, a chi scrive pare di notare un dettaglio nella nuova formulazione dell’accertamento sintetico che, forse, va proprio nella direzione di cui pocanzi si trattava:

infatti, mentre il dettato normativo precedente disponeva che “L'ufficio … può … determinare sinteticamente il reddito …”, il nuovo testo di legge stabilisce che “L'ufficio … può sempre determinare sinteticamente il reddito”.

L’aggiunta della parola “sempre” da parte del legislatore, in assenza di una diversa spiegazione, potrebbe intendersi come un rafforzamento della possibilità per l’Amministrazione Finanziaria di utilizzare l’accertamento sintetico, sempreché si verifichino i suoi presupposti.

Ciò, inoltre, potrebbe costituire la risposta correttiva del legislatore a quanti in passato avevano sostenuto che la formulazione testuale “L'ufficio … può … determinare sinteticamente il reddito …” comporti che “… all’Ufficio è concessa la facoltà (discrezionale) di procedere con metodo sintetico (naturalmente quando sussistano i relativi presupposti). In sostanza, l’Ufficio può e deve prescindere dal metodo sintetico qualora, nel caso concreto, tale metodo non colga l’obiettivo di individuare la reale capacità contributiva del contribuente… Se l’Ufficio vi ricorre – come peraltro può – allora deve motivare l’utilizzo del metodo accertativo, stante l’espressa previsione normativa di cui all’art. 42, D.P.R. 600/1973, che impone in via generalizzata tale obbligo … “²⁹.

29 L. Pegorin, “Redditometro e difesa del contribuente” in “Guida ai controlli fiscali” numero 11 di novembre 2009, pagine 70 e 71.

Tornando, invece, all’espunzione dall’ordinamento della previsione di accertamento sintetico a carico dei contribuenti che omettano di dare seguito agli inviti degli Uffici, non è chiaro, al momento, se ciò sia attribuibile ad una svista del legislatore oppure ad una sua precisa volontà di eliminare tale sanzione “indiretta”³⁰ per l’inadempimento dei contribuenti.

Infine, l’ultima novità che merita certamente di essere menzionata è quella relativa alla nuova previsione per cui “Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall'imposta lorda previste dalla legge”³¹.

Anche in questo caso, si tratta di una pesante modifica delle disposizioni precedenti, atteso che nella formulazione normativa di prima era espressamente stabilita l’indeducibilità dal reddito sintetico degli oneri di cui al suddetto articolo 10.

Ora, non solo ne è prevista la deducibilità, ma devono anche applicarsi, sull’imposta determinata sul reddito sinteticamente accertato, le detrazioni previste dalla legge.

CONSIDERAZIONICONCLUSIVE

Il legislatore della manovra finanziaria ha ridisegnato la disciplina dell’accertamento sintetico, prevedendo un “ammorbidimento” dei presupposti per il suo utilizzo, nonché l’eliminazione di talune disposizioni a favore del contribuente.

Dall’altro verso, però, ha introdotto l’obbligo del contraddittorio - riconoscendo in esso un momento importante dell’accertamento fiscale ed un diritto fondamentale del soggetto controllato - e ha previsto la deducibilità dal reddito sinteticamente determinato degli oneri sostenuti dal contribuente, nonché l’applicabilità delle detrazioni previste dalla legge.

30 Per la mancata presentazione del contribuente in Ufficio, a seguito di invito a comparire, o per l’omessa restituzioni di questionari compilati e sottoscritti, è prevista comunque una sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.065, ai sensi dell’articolo 11 del D.Lgs. 471/1997.

31 Ultimo periodo dell’articolo 22 del decreto-legge 78/2010.

Tutte le nuove disposizioni avranno effetto per gli accertamenti a decorrere dal periodo d’imposta 2009³², relativo, quindi, alla dichiarazione dei redditi effettuata nel 2010.

In conclusione, quindi, se il “nuovo volto” dell’accertamento sintetico è ormai noto, non resta ora che attendere il decreto attuativo del Ministero competente per sapere definitivamente come saranno plasmati i suoi lineamenti, attraverso la definizione dei nuovi “beni indice” e dei relativi coefficienti, che si spera siano molto più “realistici” di quelli precedenti.

30 giugno 2010

Alessandro Borgoglio

32 L’articolo 22 del decreto-legge 78/2010 stabilisce che i commi da quattro a otto dell’articolo 38 del dpr 600/1973 sono sostituiti da quelli nuovi contenuti nel decreto-legge “con effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non e ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto”.