CAPITOLO 2 IL CONTROLLER E LA GESTIONE DI UNA COMMESSA

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CAPITOLO 2

IL CONTROLLER E LA GESTIONE DI UNA COMMESSA

Il controller, secondo la corrente di pensiero statunitense, è lo chef del management control system. Egli è il direttore dell’area addetta al controllo di gestione, non applica l’autorità gerarchica nell’organizzazione ma, attraverso il reporting e l’interpretazione della dinamica economico-finanziaria dei fenomeni aziendali, orienta il management verso una gestione anticipatoria degli accadimenti.

Il controller è paragonato al navigatore che informa il comandante della nave circa l’adeguatezza della rotta e le opportunità e le minacce che provengono dall’oceano circostante.1

Oltre a progettare il sistema di controllo della gestione, egli partecipa al processo direzionale nella veste di “coscienza economica-finanziaria”, con compiti di consulenza e assistenza, fornendo stimoli, sollevando dubbi e problemi nuovi che i manager operativi trascurerebbero o sottovaluterebbero.

Inoltre ha la responsabilità di analizzare e valutare la situazione aziendale, di sintetizzare i fenomeni identificati e suggerire azioni di governo, dovrà indicare i criteri, le modalità e gli strumenti con i quali l’ufficio o la struttura interessata elabora il budget, raccoglie le informazioni a consuntivo e le compara.2

Il controller è colui che permette all’azienda attraverso la contabilità analitica di trasformare e distribuire i costi che si evidenziano per natura in strutture di prodotto, di area, crea meccanismi di attribuzione di costi e ricavi, stima ciò che non ha ancora rilevanza contabile e propone accertamenti cautelativi.

Non essendo un responsabile della contabilità generale non ha il compito di evidenziare contabilmente i fatti aziendali, infatti procede ad uno studio più analitico dell’evento accaduto. Per esempio, l’imputazione degli ammortamenti, secondo il responsabile della contabilità generale è un fatto ineluttabile, definito da una manovra precisa che indica la percentuale da applicare per individuare la quota dell’anno, mentre per il controller tale costo può essere influenzato dal fatto

1

Horngren, Forest, Datar; Contabilità per la direzione: strumenti e processi per l’impresa competitiva; ISEDI, Torino, 1997; p.53

2

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che tecnologicamente l’impianto ha una durata più breve di quanto è previsto fiscalmente, sarà corretto imputare alla gestione una quota più alta e valutare i risultati ottenuti.3

2.1 IL CONTROLLO ORGANIZZATIVO

2.1.1 L’evoluzione del controller

Inizialmente il controller era orientato principalmente all’attività di progettazione e al funzionamento dell’apparto tecnico-contabile, sviluppando poco o nulla la dimensione manageriale del controllo; i dati che produceva il sistema, gestito dal controller, si indirizzavano esclusivamente verso l’alta direzione.

In questa fase, il controller si trovava in una posizione subordinata a quella del direttore amministrativo ed aveva un ruolo limitato a quello di tecnico del sistema.

Nel secondo stadio di sviluppo, il ruolo di tale figura si amplia, infatti ha un certo potere nell’organizzazione, in quanto la sua attività diventa lo strumento utilizzato da parte dei manager nella conduzione aziendale.4

La professione del controller è significativamente cambiata negli ultimi anni, soprattutto in relazione al suo ruolo cruciale nel conseguimento della performance aziendale.

Le ragioni di questa evoluzione sono da ricercarsi nel cambiamento radicale intervenuto negli scenari in cui opera l’azienda: l’incertezza e

la maggiore competitività hanno causato una compressione dei margini e di conseguenza una forte attenzione a tutte le variabili interne ed esterne che intervengono sulla redditività del prodotto.5 Oggi infatti, il controller detto anche “business analyst” deve conoscere il mercato, l’organizzazione di vendita, il sistema di distribuzione, le strategie di mercato, il quadro di riferimento legale (nazionale e internazionale), nonché il contesto fiscale.

Più che consulente, deve essere un partner del business (ciò significa collaborare con la direzione aziendale), un problem solver e un integratore del processo di comunicazione, infatti non solo analizza ed interpreta le informazioni rilevanti, ma dovrà anche fungere da educatore e promotore del linguaggio della finanza.6

Al fine di garantire una maggiore qualità del servizio di amministrazione, controllo e finanza risultano necessarie le seguenti qualità:

3

D’Errico E., Parroco M.; Controllo di gestione; op.cit.p.11 4

Brunetti G.; Il controllo di gestione in condizioni ambientali perturbate; op.cit.p.95-96 5

Brunelli M.; Il controller “orienta” la performance; Amministrazione & Finanza, n.19/1997; p.71 6

Merisio F.; Il controller: prospettive di evoluzione della specie in relazione ai mutamenti ambientali; Sviluppo &Organizzazione, n.174/1999; p.61

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 capacità di ascolto e comunicazione;

 propensione e attitudine al lavoro in team e ad un suo coordinamento;  abilità di analisi dei problemi;

 profonda conoscenza dei processi amministrativo/contabile e delle metodologie di analisi e contabilità dei costi;

 conoscenza delle modalità operative (di marketing, commerciali, logistiche e di produzione) tipiche del business e dell’azienda in cui si opera.7

Spetta principalmente al controller collaborare con tutti gli altri organi aziendali, nessuno di questi è infatti completamente indipendente, ma solo il controller, in tutta l’organizzazione, ha un bisogno continuo di mantenersi in stretto contatto con le unità aziendali.

Il controller intrattiene due tipi di contatti importatati, il primo è dato dalla capacità di comprendere i problemi direttivi di ogni unità del “business” aziendale, in modo da poter offrire i dati necessari per un controllo efficace.

Il secondo invece scaturisce dalla necessità che egli ha di avere dati da tutte le unità, quindi attraverso la revisione interna deve stare sempre attento che il sistema di raccolta e di comunicazione dei dati funzioni come era stato predisposto, naturalmente, quando la revisione interna scopre una mancanza può nascere una discussione.8

Doti richieste alla staff amministrativa

REQUISITI

"TRADIZIONALI" REQUISITI "NUOVI"  precisione  tempestività  conoscenza delle tecniche contabili  conoscenza del "business" aziendale e dei problemi funzionali  conoscenza delle leggi civili e fiscali

 capacità di coordinamento senza possedere autorità gerarchica  Riservatezza  capacità di comunicazione con la line 7

Ostinelli C.; L’evoluzione nella professione di controller aziendale; op.cit.p.22 8

Anderson D.A, Schmidt L.A.; Manuale del controller. Manuale pratico ad uso dei dirigenti e dei funzionari amministrativi; Franco Angeli, Milano, 1990; p.45-46

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I conflitti di ruolo sono situazioni nelle quali ciascun soggetto, indipendentemente dalla funziona ricoperta e dal livello gerarchico assegnato, sperimenta dentro di sé disagio, incertezza, difficoltà nell’interpretare il proprio ruolo, inteso non solo come sommatoria di compiti, ma anche come insieme di aspettative da e verso il resto dell’organizzazione.9

Una condizione favorevole al manifestarsi di tali situazioni è la presenza di doppia autorità in capo allo stesso soggetto; un ruolo che, per la natura dei suoi compiti, appare soggetto a tensioni di questo tipo è, per esempio, quello del controller.

Inserito nella struttura di ciascuna unità, per garantire il coordinamento e l’effettiva applicazione delle politiche aziendali di pianificazione e controllo, nonché per facilitare la diffusione di strumenti contabili e informativi comuni alle aziende del gruppo, il controller può apparire una sorta di longa

manus della direzione centrale nelle strutture periferiche.10

E’ importante sottolineare che tali rapporti possono rilevarsi demotivati anziché motivati, se vengono rafforzati gli elementi di autorità presenti nei rapporti con il proprio superiore e, inoltre, se viene vissuto in modo conflittuale il rapporto con lo staff amministrativo.11

La posizione del controller, in staff alla direzione generale, lo mette in una posizione garantita e un po’ al di sopra delle parti, ma le sue analisi e i suoi rendiconti lo portano fatalmente ad entrare anche in contrasti collaborativi con le altre direzioni.

Per questo motivo, il controller deve avere una certa carica aggressiva perché, in caso contrario, i manager, sottoposti alle sue verifiche potrebbero ostacolarlo.12

Quindi, dove finisce il compito del controller e dove inizia quello del manager e viceversa?

Il manager è colui che deve prendere le decisioni, combattere per il successo delle sue iniziative e trovare le giuste motivazioni per la plausibilità delle sue idee, mentre il contributo del controller è l’informazione attinente alla decisione.13

Il controller è da un certo punto di vista il manager che in azienda ha il compito di quantificare in termini economici gli scostamenti tra obiettivi prefissati e quelli realizzati (redige budget e piani di lungo periodo), controllare la gestione e anche gli investimenti, un personaggio che nelle aziende italiane è sempre più ricercato.14

9

Saita M.; Il controllo direzionale: principi e relazioni con il sistema organizzativo ed informativo; op.cit.p.95 10

Cori E.; Controllo organizzativo, politiche dei rapporti interaziendali; op.cit.p.180 11

Brusca L., Dezzani F.; Budget e controllo di gestione; op.cit.p.348 12

Nucci R.; Il controller polivalente; Largo consumo, n.1/1996; p.129 13

Deyhle A.; Il nuovo ruolo del controller; op.cit.p.46 14

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Oggi il controller rappresenta una professione che attira molto e c’è nelle giovani leve il gusto rimisurarsi nel difficile campo del controllo di gestione, perché è una carica che oltre al prestigio porta con sé potere aziendale e livelli retributivi interessanti.15

2.1.2 Il controllo dell’attività su commessa

Per aziende che lavorano su commessa si intende quelle che lavorano su un ordine specifico del cliente, con produzioni poco od affatto standardizzate, al contrario le aziende che svolgono una produzione in serie lavorano per una domanda di mercato preesistente, con produzioni standardizzate.16

Nelle imprese che operano su commessa, la particolarità del prodotto offerto ha immediati riflessi anche in sede di pianificazione strategica.

Le tappe fondamentali di tale processo si possono sintetizzare nella fissazione degli obiettivi di lungo periodo compatibili con i cambiamenti che si prevede interverranno nell’ambiente, nell’individuazione delle strategie più idonee per il raggiungimento dei traguardi prefissati, nell’azione di coordinamento e di guida dell’intera organizzazione (struttura organizzativa, modelli operativi, stile di leadership), per la realizzazione della strategia prescelta.17

Tutti questi fattori conducono verso la medesima direzione, cioè quella di legare il destino azi endale al successo/fallimento della singola commessa coinvolgendo i soggetti nella gestione, ottimizzando l’integrazione dei flussi informativi e l’attuazione di un costante monitoraggio tecnico-economico-finanziario sull’esecuzione dei programmi operativi.18

Così il fatto di avere a che fare con progetti sempre nuovi pone il problema di dotare l’impresa di strumenti contabili che permettano una corretta determinazione di costi, ricavi, margini sin dal momento dell’offerta, al fine di ottenere un vantaggio competitivo rispetto ai concorrenti in quanto sarebbe possibile valutare correttamente l’impatto sull’equilibrio economico generale d’impresa prima ancora di accettare l’ordine.19

La lunga durata del ciclo di gestione unita al peculiare ciclo economico-finanziario, secondo cui tutte le entrate (ricavi di commessa) sono stabilite a priori ma verranno incamerate solo in seguito, mentre i costi/uscite monetarie si sostengono da subito (già in fase di costruzione dell’offerta), fanno sì che il potenziale rischio corso dall’azienda in caso del mancato rispetto di una delle tre

15

Brunelli M.; Il controller “orienta” la performance; op.cit.p.72 16

Bianchi G.; Budget dei lavori per commessa; Budget, n.20/1999; p.4 17

Mucelli A.; Il processo di controllo nelle imprese che producono su commessa; Amministrazione & Finanza, n.19/1995; p.1049

18

Lucidi A.; Il controllo di gestione nelle grandi commesse industriali; Inserto di Amministrazione & Finanza, n.16/1996; p.4

19

Marasca S.; La determinazione dei costi di prodotto: alcune considerazioni sulla metodologia di calcolo; Rivista Italiana di Economia Aziendale, n.1/1991; p.38

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variabili dell’offerta (costo, data di consegna, qualità) costringa a pesanti cicli di controllo già prima dell’acquisizione dell’ordine e addirittura in fase di contatti preliminari con il potenziale cliente.20

2.1.3 Gli strumenti informativi per il controllo del progetto

Il processo di preventivazione è volto a produrre le diverse configurazioni di preventivo: il

preventivo d’offerta rappresenta la fase della trattativa con il cliente e l’elaborazione dell’offerta che

viene gestita dall’ufficio commerciale della linea specifica di prodotto.21

Il capo progetto coordina l’attività di progettazione dando vita ad un preventivo d’offerta, a questo punto la proposta di prezzo e il preventivo d’offerta sono valutati dall’ufficio commerciale che a sua volta li sottopone per l’approvazione al responsabile di linea e alla direzione.22

Il rapporto di collaborazione tra colui che cura l’offerta e i responsabili delle unità organizzative dell’impresa è, in questo momento massima; dalla stima congiunta dei diversi responsabili, coordinati all’offertista, prende corpo il preventivo iniziale di costo.23

Tale preventivo viene utilizzato quale base per definire il prezzo da indicare in offerta; alla sommatoria dei costi direttamente imputabili in commessa (materiali, manodopera, lavorazioni esterne specifiche, trasporti ed imballi, assicurazioni) viene aggiunta la percentuale di ricarico che permette di raggiungere il margine di contribuzione stabilito in sede di budget a nnuale, ed un ulteriore margine di trattativa.24

L’offerta di vendita serve quindi al cliente per avere le prime informazioni sul come si intende risolvere il suo particolare problema e sul prezzo che dovrà pagare.

A seguito di un giudizio positivo, l’ufficio commerciale si occupa di allestire formalmente l’offerta da presentare al cliente procedendo a definire le clausole contrattuali e stendere il contratto.25

Successivamente spetta al responsabile della contabilità industriale verificare se il prezzo pattuito con il cliente permette il raggiungimento del margine di contribuzione obiettivo.

A tal fine detrae dal prezzo stabilito la percentuale di margine fissata a budget per la linea di prodotto a cui appartiene il progetto e determina l’ammontare di risorse a disposizione per la sua realizzazione

20

Mucelli A.; Il controllo di gestione nelle imprese meccaniche: un caso aziendale; Inserto di Amministrazione & Finanza, n.1/1996; p.3

21

Navarra P.; Tecniche di controllo di gestione; Franco Angeli, Milano, 1998; p.188 22

Salvioni D.M.; La gestione delle grandi commesse industriali. Previsione e controllo; Giuffrè Editore, Milano, 1985; p.105

23

Mucelli A.; Il controllo di gestione nelle imprese meccaniche: un caso aziendale; op.cit.p.9 24

Mucelli A.; Gli strumenti di controllo per la produzione su commessa; Amministrazione & Finanza, n.20/1995; p.1107

25

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Nel caso in cui tale costo sia inferiore a quello stimato in fase preventiva, il che significa che il responsabile commerciale ha concesso uno sconto superiore al margine di trattativa ipotizzato, il responsabile della contabilità industriale comunica tale costo, che rappresenta il nuovo obiettivo economico da perseguire. 26

Quindi risulta di estrema importanza una struttura organizzativa a matrice che utilizza contemporaneamente una divisione dei compiti per funzione e commessa, collegando ad ogni specializzazione una linea di autorità, al fine di assicurare il rispetto dei costi, tempi e qualità delle commesse da un lato e l’efficienza operativa, relativamente all’ottimizzazione del consumo delle risorse, dall’altro, evitando inefficienze e sovrapposizioni di compiti e responsabilità.

Il preventivo esecutivo viene realizzato quando l’offerta di vendita presentata al cliente viene confermata in ordine di acquisto.27

In questa fase si procede a scomporre in parti elementari il progetto e , grazie alle maggiori informazioni a disposizione, i responsabili delle unità organizzative riescono a prevedere con maggiore precisione le risorse che saranno necessarie per la realizzazione del progetto.

Da questo momento il coordinamento dei lavori viene assicurato dal responsabile di commessa, il quale inizia immediatamente la fase dell’ingegnerizzazione e, con l’aiuto dei vari responsabili funzionali ipotizza le possibili soluzioni da adottare.

Nella realizzazione del preventivo esecutivo, che accoglie in forma scalare i ricavi, i costi e il margine previsto per il progetto, il responsabile della commessa viene supportato dal responsabile della programmazione e controllo di gestione, il quale oltre a fornirgli tutti gli strumenti informativi che servono ad orientare le sue decisioni operative, lo assiste nell’utilizzo di tali strumenti e nell’interpretazione dei dati contabili, fornendo informazioni in merito all’andamento economico-finanziario del progetto.28

Nella figura 12 viene illustrata la dinamica di tipo economico-finanziario della commessa.29

26

Mucelli A.; Il processo di controllo nelle imprese che producono su commessa; op.cit.p.1049 28

Mucelli A.; Il sistema di reporting per la produzione su commessa; Amministrazione & Finanza, n.21/1995; p.11774 29

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La dinamica economico-finanziaria di commessa

VALORI

Acquisizione Organizzazione Esecuzione Completamento ricavi costi flusso finanz. TEMPO

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Figura: tratta da Lucidi A.; Il controllo di gestione nelle grandi commesse industriali; op.cit.p.5

La scomposizione del progetto in parti elementari

L’organizzazione dell’intero processo viene agevolata se i vari progetti rappresentati dalle singole commesse vengono scomposti in singole fasi omogenee per rilevanza e durata.

Di ciascuna fase deve essere determinata la durata di approntamento attraverso l’aiuto di formule che tengano in debito conto, mediandole tra loro, le riuscite ottimali e le presumibili difficoltà operative che possano ritardare i lavori, in questo modo le singole operazioni potranno procedere senza ritardi ne attese.30

La formula può essere del seguente tipo:

t = (a + 4m + b) / 6

dove:

a = tempo massimo b = tempo minimo m = tempo medio

La scomposizione del progetto per fasi permette di controllarne l’andamento durante lo svolgimento dell’operazioni, in caso contrario, non verrebbero alla luce in tempo utile ritardi che potrebbero essere di pregiudizio all’approntamento dell’opera nei tempi programmati.

Un controllo immediato e continuativo può essere ottenuto con l’istituzione di tecniche particolari, sottoforma di grafici, tra i quali quello di Gantt (1861-1919), nel quale sul piano delle ascisse viene indicato il tempo e sul piano delle ordinate la percentuale di completamento.

Questo metodo permette di analizzare, in ogni momento e in modo visivo, il ritardo o l’anticipo delle varie operazioni del progetto, rispetto ai tempi programmati.31

30

Mondani D.; Facco M. Lombardo A.; Dal controllo delle commesse di vendita al controllo delle commesse “interne”; Amministrazione & Finanza, n.3/1999; p.33

31

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G ra fic o d i G a n tt 0 2 0 4 0 6 0 8 0 1 0 0 1 2 0 g e n fe b m a r a p r m a g g iu lug a g o se t o tt no v d ic b ud g e t e ffe ttivo

Figura: tratta da Bianchi G.; Budget dei lavori per commessa; op.cit.p.4

La necessità della divisione del progetto in fasi è dovuta anche all’esigenza di attribuire a ciascuno stadio di completamento la rispettiva quota di ricavi che, soprattutto in caso di commesse, non possono essere interamente rimandati fino al termine del progetto, ma devono essere imputati per competenza del periodo, sulla base degli stati di avanzamento.

L’esigenza non è sentita solo per la predisposizione del budget, ai fini della corretta imputazione dei costi e dei ricavi, ma anche per la valorizzazione del progetto, quale rimanenza di lavoro in corso al termine dell’anno.32

La programmazione dei lavori e il controllo dello stato di avanzamento

Altro aspetto rilevante è infine quello della misurazione dell’avanzamento del progetto (si parla di

preventivo aggiornato), misurazione che sottintende metodologie che sono il presupposto per

l’applicazione delle tecniche di controllo, in quanto consentono di valorizzare la produzione effettuata sia a costi consuntivi sia a costi valutati a prezzi di preventivo iniziale, permettendo una corretta analisi degli scostamenti.33

Per la sua compilazione il responsabile del progetto considera tutti i costi imputati fino a quel momento al progetto (costi consuntivi) e quelli che, a suo parere e di coloro che costituiscono il team di commessa, si dovranno ancora imputare al progetto (costi stimati) per la sua completa realizzazione.

Il controllo dei costi avviene attraverso il confronto tra il costo preventivo e il costo obiettivo proiettato al termine del ciclo di produzione del progetto.

32

Bianchi G.; Il budget: tecniche applicative per la prevenzione economica, patrimoniale e finanziaria dell’imprese industriali e commerciali, degli enti bancari ed assicurativi; Egea, Milano, 1996; p.52

33

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Dal confronto emergono gli eventuali scostamenti che, se negativi, segnalano con un certo anticipo la possibilità che il costo previsto in sede di preventivo esecutivo non venga rispettato, per cui la commessa non rispetterà gli obiettivi economici inizialmente prefissati.34

Il problema che si incontra nello strutturare il processo di controllo dell’andamento dei lavori è la scelta dell’indicatore più opportuno per esprimere l’avanzamento della commessa; in genere ci sono due categorie di indicatori:

 indicatori che misurano l’avanzamento fisico dei lavori ( tipo la quantità costruita, lo stadio raggiunto, il numero di attività ultimate);

 indicatori che approssimano l’avanzamento fisico tramite parametri fisici (materie prime impiegate, ore di manodopera).

Generalmente viene utilizzato la seconda categoria, infatti il programma di produzione spesso è calibrato sulle ore di manodopera e l’avanzamento dei lavori viene misurato dalle ore di manodopera diretta totali effettuate sulla commessa, questo perché tale parametro risulta più controllabile.35

Graficamente (figura 14), l’analisi può essere supportata dalla costruzione di curve che rappresentano l’avanzamento dei lavori come l’impiego delle risorse (ore di manodopera) della commessa nel tempo.

Avremo una curva che indica il preventivo iniziale che scaturisce dalla programmazione delle singole attività (nella figura 14 è la curva P), ed a fianco la curva a consuntivo (curva C) che va prolungata fino alla conclusione dei lavori, attuando cioè la riprevisione sui tempi in virtù dell’andamento passato e della probabile evoluzione futura.

L’avanzamento della commessa misurato sulle ore di lavoro

ORE 34

Rossi G.; Project management. Le tecniche di gestione dei progetti; ISEDI, Torino, 1991; p.75

E

P

C

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DS

TEMPO DT data finale prevista data attuale

curva P andamento programmato

curva E ore lavoro di budget per attività svolta realmente curva C andamento consuntivato

DT ritardo nei lavori

DS differenza nelle ore lavorate a causa del ritardo

Figura: tratta da Lucidi A.; Il controllo di gestione nelle grandi commesse industriali; op.cit.p.8

La curva E ci permette di valutare il reale ritardo nei lavori poiché riporta le ore di lavoro previste a budget per le attività realmente svolte alla data attuale e l’eventuale inefficienza manifestata nel processo produttivo.

Appare evidente che la misura dell’avanzamento dei lavori, alla data di controllo, discenderà dal rapporto tra le ore effettuate e le ore totali, le quali non corrispondono per forza di cose a quelle preventivate, bensì scaturiscono dalla somma tra quelle consuntive e quelle previste “a finire”.36 Il meccanismo che regola il funzionamento del controllo delle commesse in lavorazione è quindi del tipo feed-foward; il cui processo di apprendimento, pur non permettendo un suo futuro riutilizzo, a meno che non ci si trovi ad operare nelle stesse condizioni e con le medesime problematiche, può consentire una più efficace gestione della commessa in termini economici, di qualità, di tempestività nella consegna.

Sul piano del controllo operativo è quindi opportuno che i costi di commessa vengono controllati tramite il sistematico confronto di due preventivi piuttosto che di un preventivo con un consuntivo.37

Gli obiettivi esplicitati nel momento in cui è stata formulata un’offerta, e accolti come un dato derivante da un’attività di previsione e programmazione tecnico-produttiva, dovrebbero quindi

36

Lucidi A.; Il controllo di gestione nelle grandi commesse industriali; op.cit.p.9 37

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essere posti a confronto, durante tutto il ciclo produttivo della commessa, con dei periodici preventivi aggiornati rappresentanti una stima dei risultati che si avranno una volta che la commessa sarà conclusa.

Impiegando questo meccanismo si proietta automaticamente il controllo delle commesse verso il futuro, ottenendo preziose informazioni sulla capacità o meno di riuscire a concludere il progetto, rispettando i costi preventivati e le prestabilite condizioni di economicità.38

Quindi tutto il sistema di controllo dell’impresa è proiettato nel futuro, cercando di prevedere quello che si verificherà nella realizzazione del singolo progetto, in modo da intervenire prima che l’azione sia terminata.

Al termine della realizzazione del progetto l’analisi degli scostamenti offre la possibilità di valutare le capacità programmatorie e previsive, sempre in termini di costi, degli individui e genera anche un flusso informativo che rappresenta l’input principale per la crescita del generale processo di apprendimento.39

Il costo dell’errore di previsione

Sulla scheda di commessa risultano imputate tutte le componenti di costo che la riguardano, ne segue che il margine di contribuzione calcolato va inteso come contributo ai costi di “divisione” e della sede centrale, poiché contiene tutti i costi di stabilimento, comprese le spese generali che vengono ripartite tra commesse sulla base delle ore di attività.40

Una volta in possesso dei dati consuntivi si apre la fase dell’analisi degli scostamenti che è finalizzata a guidare il residuo ciclo di lavorazioni ed a ridurre il grado di incertezza nella determinazione dei costi futuri.

Ovviamente il confronto preventivo-consuntivo deve avvenire tra valori omogenei, cioè riferiti allo stesso stadio d’avanzamento dei lavori, questo è possibile utilizzando un preventivo flessibile che contiene i valori di costo propri del preventivo iniziale, applicati allo stadio realmente raggiunto.41 Un primo confronto viene effettuato tra il costo preventivo, esplicitato nel preventivo iniziale, e il costo obiettivo, esplicitato nel preventivo esecutivo.

Lo scostamento rilevato segnala il costo dell’errore di previsione, la presenza di tale errore è dovuta al fatto che normalmente in fase di offerta si hanno a disposizione poche informazioni tecniche riguardo la specifica applicazione da realizzare, inoltre l’offerta viene redatta in poco tempo, visto che il project manager è spesso pressato da esigenze di tempestività.42

38

Mucelli A.; Il processo di controllo nelle imprese che producono su commessa; op.cit.p.1052 39

Amigoni F.; Misurazioni d’azienda; op.cit.p.1115 40

Rossi G.; Proiect management. Le tecniche di gestione dei progetti; op.cit.p.85 41

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La presenza di tale scostamento è dovuta ad una errata previsione dei costi, in quanto il prezzo concordato in anticipo non subisce successive modifiche.

La Direzione d’impresa analizza quindi tutti i costi ad imputazione diretta, riuscendo ad esprimere un giudizio sulla capacità dei singoli reparti che hanno partecipato al progetto e prevede correttamente le risorse utilizzate nel processo produttivo.

Infine per comprendere eventuali uniformità di errori e comportamenti costanti, viene approfondito il grado di analisi, aggregando gli scostamenti in funzione sia delle dimensioni delle commesse sia della tipologia di prodotto realizzato.43

Il preventivo viene aggiornato con l’inserimento delle riprevisioni “a finire” sui costi ipotizzando assenza di azioni correttive, in questo modo ad ogni data di consuntivazione e controllo, accanto al preventivo esecutivo e al consuntivo, ci sarà il preventivo aggiornato in base alle variazioni osservate e alle correzioni decise.

Il valore del costo aggiornato costituirà il nuovo obiettivo minimo che guiderà la gestione fino al successivo rilevamento.44

La revisione del prezzo di una commessa

La legge n.192/1998 sulla subfornitura, dal punto di vista aziendalistico, intende regolamentare la “terziarizzazione” che sempre più spesso, in un’analisi “make or buy”, si sta affermando tra le imprese produttrici, sollecitate anche da un aumento del costo del lavoro e da un’evoluzione tecnologica che richiede un grado di specializzazione e deverticalizzazione produttiva alquanto spinto.

L’art.3 analizza il problema della determinazione del prezzo di una commessa e, dato che le condizioni di pagamento non sono così ravvicinate nel tempo, l’incidenza degli oneri finanziari sul prezzo che vengono comunque sostenuti da un’impresa in presenza o meno di un piano di dilatazione dei pagamenti.

In particolare l’ultimo comma dell’art.3 assicura al subfornitore il diritto ad un adeguamento del prezzo anche se il contratto non dovesse prevederlo, questo avviene soprattutto nel caso in cui, in corso d’opera, il committente richieda una serie di variazioni significative che incrementano i costi del subfornitore.

I meccanismi di adeguamento del prezzo pattuito originariamente nella fase contrattuale (art.6), non possono essere sottoposti al libero arbitrio di una sola delle due patri contraenti (la clausola che dovesse prevedere una tale fattispecie sarebbe invalida), ne consegue che devono essere le parti a

43

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decidere di comune accordo le modalità di determinazione del nuovo prezzo, alla luce di incrementi di costi in capo al subfornitore per modifiche e/o varianti richieste dal committente.45

I metodi che si possono ipotizzare per arrivare ad un adeguamento del prezzo sono tre: 1) ricorso all’arbitrato;

2) ricorso alla negoziazione delle parti; 3) ricorso a metodi automatici.

In relazione all’ultimo punto le parti possono prevedere un meccanismo matematico in via preventiva o successiva alla conclusione del contratto, è evidente che tale metodo risenta del conflitto d’interesse tra il committente e il subfornitore.

L’introduzione di una clausola contrattuale, che prevede l’indicizzazione del prezzo, offre al subfornitore un modo per controllare alcuni rischi d’impresa come, per esempio, le variazioni dei tassi di cambio, delle materie prime, del costo della manodopera.

Potrebbe essere applicata la seguente formula:

P’ = P * a + b *∆’/∆



E’ un esempio di rideterminazione del nuovo prezzo da praticare nel corso di un rapporto contrattuale (P’) rispetto a quello originario (P), monitorando un solo parametro di costo che all’inizio del rapporto rappresenta un certo valore (∆) ma che variando successivamente (∆’), giustifica l’applicazione della suddetta formula.

Non è detto però, che le parti vogliano revisionare il prezzo pattuito nella sua interezza; al contrario, possano intervenire solo in riferimento ad alcune parti di questo, in tal caso i valori a e b indicano proprio delle percentuali.

Nel caso di revisione totale del prezzo b è uguale a 1 ed a uguale a 0, quindi la formula diventa: 46

P’ = P*∆’/∆



Come è possibile vedere, siamo dinanzi a formule semplici che non scendono nei particolari dei conti economici del subfornitore: l’intenzione è solo quella di focalizzare l’attenzione su uno o alcuni di questi costi.

45

Maglio M.; Subfornitura: la nuova legge per le attività produttive; Amministrazione & Finanza, n.20/1998; p.22-24 46

Farchione A.; La subfornitura: scelte strategiche e conseguenze sul reddito; Amministrazione & Finanza, n.19/1999; p.45

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Del resto ulteriori analisi non sarebbero permesse dal subfornitore per motivi di riservatezza né, forse, le pretenderebbe il committente che non avrebbe gli strumenti per tenere sotto controllo una moltitudine di variabili contabili nel periodo di validità del contratto.47

Svolgimento contabile nel caso di produzione su commessa

Salvo clausole di revisione, il prezzo della commessa viene concordato definitivamente, ma l’incasso avviene mediante pagamenti parziali da parte del cliente, in relazione all’avanzamento della commessa.

E’ quindi inopportuno attendere la conclusione della commessa per evidenziarne il risultato economico, per cui può essere determinato gradualmente man mano che la commessa avanza, confrontando i costi diretti sostenuti con i ricavi di competenza.

Quest’ultimi, se riferiti a tutte le operazioni compiute all’inizio della commessa fino al termine di un certo periodo “contabile”, esprimono il valore attribuito alle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione a quel momento.

Se invece i ricavi di competenza sono riferiti a singoli periodi, esprimono i veri e propri ricavi di competenza dei periodi stessi.

Si può notare che nel primo caso si tratta di valori progressivi, nel secondo si è in presenza di ricavi attribuiti a un preciso periodo. 48

I ricavi in oggetto, supponendo di fare riferimento ai loro valori progressivi, fino ad un certo stato di avanzamento della commessa, si potrebbero calcolare ripartendo i ricavi totali in proporzione ai costi diretti:

Rc = Cd * Rt/Cdt

dove:

Rc ricavo maturato fino alla data considerata

Cd costi diretti consuntivi, in relazione allo stato di avanzamento della commessa alla data in esame Rt ricavo totale di commessa concordato con il cliente

Cdt costi diretti totali previsti di commessa, dall’inizio alla fine della medesima Rt/Cdt rapporto di contribuzione

I costi diretti preventivi di commessa possono essere intesi in due modi:

47

Franceschelli V.; Contratto di subfornitura e fallimento; Giuffrè Editore, Milano, 1999; p.75 48

Amato R.; Tecniche di project management: pianificazione e controllo dei progetti; Franco Angeli, Milano, 1996; p.83

(17)

a) come costi del preventivo iniziale o esecutivo, formulato prima dell’inizio delle attività necessarie per realizzare la commessa;

b) come costi di preventivo aggiornato periodicamente, dato da:

Costi consuntivi già sostenuti + Costi preventivi “a finire”.49

Mentre il preventivo iniziale o esecutivo non cambia nel corso della commessa, il preventivo aggiornato varia sia perché i costi già sostenuti differiscono da quelli preventivati inizialmente, sia perché i costi “a finire” derivano da stime aggiornate, più attendibili di quelle formulate inizialmente.

Pertanto, se si calcolano i ricavi di commessa in base ai costi del preventivo aggiornato, si “anticipano” gradualmente gli scostamenti tra risultato economico atteso e quello effettivo, occorre inoltre rilevare che la determinazione “progressiva” del ricavo di commessa dà origine:

a) direttamente al valore delle rimanenze di commesse in corso di lavorazione al termine di un certo periodo;

b) indirettamente al valore di ricavi di competenza del periodo medesimo, facendo la differenza tra le rimanenze finali e quelle iniziali.50

Così facendo però, sul risultato economico di commessa del periodo viene ad incidere anche l’errore di aggiornamento dei periodi precedenti, di cui si dovrà tener conto in sede di interpretazione dei dati, se si intende percepire in modo corretto la competenza dei medesimi.51 Ai fini della valutazione civilistica, l’utile di commessa viene determinato dalla corretta, in termini di competenza, correlazione tra i costi effettivamente sostenuti ed i ricavi che si andranno a realizzare, sacrificando quindi almeno in parte il principio di prudenza la cui esasperazione, nel metodo della commessa ultimata, implicherebbe la rilevazione e l’imputazione delle componenti positive esclusivamente al momento dell’effettivo realizzo, suggellato dalla realizzazione dell’opera e dalla accettazione del committente.52

Il controllo incrociato tra “commesse-centri di responsabilità”

49

Brusa L.; Contabilità dei costi: contabilità per centri di costo e activity based costing; op.cit.p.150 50

Mondazzi M., Presotto P.; Controllare i costi delle grandi commesse; Inserto di Amministrazione & Finanza, n.19/1991; p.5

51

Cattabriga C., Moscatello L.; Opere, forniture e servizi di durata ultannuale. Aspetti civilistici e fiscali; Quaderni, informazioni aziendali, n.17/1993; p.68

(18)

Lo sviluppo dei lavori secondo ritmi diversi da quelli programmati comporta modifiche nella economicità della commessa anche prescindendo da eventuali variazioni nel costo d’acquisizione dei fattori o dalla corresponsione di penali.

Per il governo di una fattispecie complessa come l’esecuzione di un’opera pluriennale di notevole valore, dove l’effetto finanziario è determinante per il risultato economico finale, non è sufficiente rilevare a consuntivo un unico scostamento.

Un controllo di scostamenti deve offrire, pertanto, la possibilità di evidenziare l’impatto, in termini economici, delle disfunzioni o degli eventi che hanno influito sui livelli revisionali.53

La caratteristica principale di una contabilità gestionale per il controllo di commessa è basata su due moduli:

 La contabilità per centro di responsabilità;  La contabilità per commessa.

Si prevede tre tipi di centri di responsabilità, le cui caratteristiche e le modalità di funzionamento sono rappresentate nella figura 15 e di seguito elencate.

Schema di collegamento centri-commessa

53

Navarra P.; Tecniche di controllo di gestione; op.cit.p.199 C.d.R ausiliari C.d.R. Indiretti Costi di struttura C.d.R. Diretti Costi diretti a commessa Costi residui Rendiconto di commessa Ricavi Materiali Lavoro diretto Costi esterni Costi indiretti Margine di contribuzione I

Oneri e proventi finanziari specifici

Margine di contribuzione II

Costi struttura prod. Costi struttura comm.

Costi struttura amm. Costi ricerca e sviluppo

(19)

Figura: tratta da Navarra P.; Tecniche di controllo di gestione; op.cit.p.192

Centri diretti. Scaricano direttamente a commessa le ore di lavoro diretto effettuate e gli altri costi

esterni specifici di loro responsabilità.

I loro costi fissi (lavoro indiretto, utilities, ammortamenti, etc.) sono ripartiti parametricamente sulle commesse, prima di calcolare il margine di contribuzione I, il quale concorre a determinare il valore di produzione di periodo. 54

L’importanza di una corretta qualificazione dei centri diretti risulta evidente in quanto da questa si origina direttamente l’impatto sul bilancio della società “Lavori in corso”.

Poiché l’ammontare dei costi residui, a consuntivo, è definita dalla percentuale di utilizzo della capacità produttiva aziendale, è consigliabile procedere alla loro imputazione in due fasi:

 imputazione in funzione di una capacità produttiva di riferimento;

 imputazione del differenziale tra il costo consuntivo e la quota richiamata al punto precedente, con evidenza in capo alla commessa del sotto (o sopra) assorbimento dei costi indiretti.

Tale accorgimento consente una conoscenza più approfondita delle dinamiche dei costi che si dimostra particolarmente utile in sede di stesura dei preventivi d’offerta.

Centri indiretti (o di struttura). Svolgono attività non oggettivamente attribuibili a commessa anche

se riferibili ad attività produttive.

Tali costi verranno sottratti al secondo margine di contribuzione affinché si possa ottenere il risultato economico lordo.

Centri ausiliari. Svolgono attività di supporto ad altri centri.55

La contabilità per commessa raccoglie per commessa e per unità minima di controllo i dati

provenienti dai vari sottosistemi e provvede ad elaborare solitamente il conto economico di commessa.

I conti “commessa“ fungono da conti di gestione e funzionano così:

54

(20)

 componenti negativi di reddito: costi diretti del periodo e lavori in corso (calcolati in base ai ricavi di competenza);

 componenti positivi di reddito: ricavi di competenza del periodo.56

Qualora il controllo dei costi avvenisse solo a livello di commessa non si assicurerebbe un adeguato controllo su come sono impiegate le risorse, cui corrispondono costi diretti di commessa presso i vari centri ed inoltre non si assicurerebbe il controllo dei costi propri dei centri, ma indiretti rispetto alla commessa.

La ricerca della sensibilizzazione dei responsabili dei centri agli aspetti economici della gestione ha condotto a definire il “sistema del risultato economico per centri”.57

Dopo una prima fase in cui venivano monitorati solo i costi dei centri, si è passati ad imputare ai centri i ricavi o, meglio, il valore aggiunto.

Per ogni centro vengono quindi calcolati tre tipi di margine: il primo è ottenuto sottraendo ai ricavi i costi diretti e indiretti; il secondo si ottiene sottraendo a sua volta anche gli oneri e proventi finanziari specifici; infine il risultato economico di centro scaturisce dal secondo margine meno i costi di struttura e di ricerca e sviluppo.58

Il conto economico per centro è quindi uno strumento che permette analisi ed valutazioni obiettive dell’operato dei centri dal punto di vista economico, grazie al particolare sistema d’imputazione del valore aggiunto e del suo aggiornamento trimestrale: l’analisi delle variazioni nelle ore lavorate consente infatti di separare ciò che è imputabile ai responsabili di centro da ciò che sfugge alla loro influenza.59

Lavorare per progetti: i fattori critici di successo

La gestione per processi non rappresenta solo una peculiarità delle imprese che operano su commessa.

La crescente riduzione del ciclo di vita dei prodotti e la necessità di soddisfare tempestivamente le richieste continue dei clienti, oltre che la diffusa complessità di gestione associata all’incertezza, favoriscono le occasioni di lavoro in team su specifici progetti.60

Il Project Management avrà il compito di pianificare, organizzare e coordinare le risorse coinvolte per un periodo di tempo definito nello svolgimento di un insieme di attività, tra di loro interrelate e finalizzate al raggiungimento di un obiettivo ben determinato, perciò il Project Management è un

56

Navarra P.; Tecniche di controllo di gestione; op.cit.p.197 58

Sala F.; “Customer Driver Accounting”: calcolare il valore della gestione caratteristica; Amministrazione & Finanza, n.4/2000; p.52

60

Randolph W.A.; Gestire progetti con successo: le 10 regole per dirigere team di progetto e task force; Franco Angeli, Milano, 1994; p.63

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potente strumento gestionale per le imprese che operano sostanzialmente su commessa, ma non è da considerarsi un supporto unicamente indirizzato a questo tipo di aziende.

Il Project Management deve concentrarsi su tre aspetti chiave dei progetti:  Tempi;

 Costi;  Qualità.61

Per quanto concerne la prima di queste variabili chiavi, i tempi, si suggerisce di elaborare la cosiddetta WBS (Work Breakdown Structure o struttura di scomposizione del lavoro) che, partendo dal presupposto che qualunque impresa complessa sia frazionabile in una serie di attività di dettaglio, si pone come obiettivo quello di disaggregare il progetto in singoli “pacchetti di lavoro” che abbiano una propria autonomia gestionale, un unico responsabile e che possano essere oggetto di valutazione delle prestazioni raggiunte.

In definitiva un’accurata definizione della WBS di un progetto che risponda appieno ai criteri di chiarezza e trasparenza rappresenta un’efficace strumento di comunicazione per tutte le persone coinvolte nel team di lavoro.62

La WBS può essere rappresentata attraverso un diagramma ad albero in grado di evidenziare i legami gerarchici tra le attività; in particolare “la radice” rappresenta il progetto nel suo complesso, le attività sono i cosiddetti “nodi dell’albero”, mentre le attività elementari non ulteriormente frazionabili sono chiamate “foglie dell’albero”, come avviene nella figura 16.63

Albero della WBS

61

Baldini M., Miola A., Neri P.A.; Lavorare per progetti. Project Management e processi progettuali; Franco Angeli, Mialno, 1993; p.24-26

62

Colombo S., Poli A.; Lavorare per progetti: l’apertura di una nuova sede; Amministrazione & Finanza, n.7/2000; p.23 63

(22)

Attività 1 S o tto a ttività 1 S o tto a ttività 2 S o tto a ttività 3 Attività 2 A ttività 3

S o tto p ro g e tto 1 S o tto p ro g e tto 2

S o tto a ttività 1 Attività 1 Attività 2 Attività x x x Attività y y y S o tto p ro g e tto n P R O G E T T O "Alfa "

Figura: tratta da Colombo S., Poli A.; Lavorare per progetti: l’apertura di una nuova sede; Amministrazione & Finanza, n.7/2000; p.23

La seconda variabile chiave considerata in fase di pianificazione di un progetto è data dai costi, facendo sempre riferimento alla struttura delle attività definita in sede di elaborazione della WBS, si determina i costi di budget di ciascuna fase (quando si parla di costi si considerano sia i costi variabili che quelli fissi).

E’ doverosa una precisazione: lo slittamento in avanti della data di completamento di un’attività potrebbe consentire un risparmio di costi; però, analizzando con attenzione il fenomeno, è possibile rendersi conto che ad un potenziale risparmio di costi legato all’allungamento dei tempi è abbinato un incremento più che proporzionale degli stessi qualora si verificasse la necessità di accelerare il completamento di un’attività.

Questo rapido incremento dei costi legato ad una contrazione dei tempi di svolgimento di un’attività deve indurre il Project Management a prestare particolare attenzione alla fase di pianificazione dei tempi e dei costi di un progetto, per evitare di gestire un’emergenza senza far fronte ad una pericolosa fluttuazione dei costi.64

Il terzo aspetto da considerare è il fattore qualità, considerata nella duplice veste d’idoneità all’uso e di conformità alle specifiche, questo significa sia esaltare la qualità del progetto e quindi le prestazioni del prodotto, sia risponde alle aspettative di funzionalità e di assenza di difetti.

Come si può vedere nella figura 17, investire nella prevenzione e nel controllo riduce i costi per i difetti interni ed esterni; il danno peggiore collegato alla mancanza di qualità sarebbe però quello

64

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dovuto alla cattiva reputazione che si verrebbe a creare attorno al marchio e che comporterebbe una perdita di ricavi futuri, difficilmente compensabile anche con ingenti campagne pubblicitarie. Nel concetto di qualità rientra non solo la produzione, ma anche il servizio di assistenza e manutenzione infatti, garantendo una migliore assistenza e una maggiore velocità dei ricambi, si gode di un rilevante vantaggio competitivo.65

Le relazioni tra costi positivi e negativi di qualità

COSTI PER DIFETTI INTERNI ED

ESTERNI (NEGATIVI)

COSTI DI PREVENZIONE E CONTROLLO (POSITIVI)

Figura: tratta da Aprile R., Aprile C.; Componenti di spesa e “centri di costo” per monitorare i risultati; op.cit.p.44

65

Aprile R., Aprile C.; Componenti di spesa e “centri di costo” per monitorare i risultati; Amministrazione & Finanza, n.18/2000; p.45