Cedolare secca: l'applicazione a regime
di Massimo Pipino
Pubblicato il 28 luglio 2012
dopo un anno il regime di tassazione sostitutiva dei redditi da locazione da cedolare secca è, ormai, entrato a regime: ecco tutti gli aggiustamenti in corso d’opera e la normativa per la gestione degli acconti d’imposta
Come noto l’art. 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 ha introdotto, a partire dall’anno 2011, la possibilità di tassare in modo autonomo il reddito derivante dalle locazioni di immobili ad uso residenziale e relative pertinenze locate congiuntamente all’abitazione (le locazioni devono essere effettuate al di fuori dell’esercizio di un’attività d’impresa o di arti e professioni – art. 3, c.
6 del menzionato D.Lgs.).
La scelta di tale modalità impositiva è esercitata dal locatore persona fisica che avrà facoltà di vedere tassato il reddito fondiario con un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (IRPEF) e relative addizionali, nonché dell’imposta di registro e di bollo (si tratta della cosiddetta “cedolare secca”) la cui misura è fissata al 21% (l’aliquota viene ridotta al 19% con riferimento ai contratti stipulati a norma degli articoli 2, comma 3 e 8, Legge 9.12.1998, n. 431 regime di canone concordato relativi ad abitazioni ubicati in comuni ad alta densità abitativa così come sono stati individuati dal Comitato interministeriale per la programmazione economica).
Il reddito assoggettato all’imposta sostitutiva:
non rileva ai fini della progressività delle aliquote IRPEF;
rileva per la determinazione dello status di soggetto fiscalmente a carico, per il calcolo delle detrazioni per carichi di famiglia (art. 13, D.P.R. 917/!986), per le detrazioni per canoni di locazione (art. 16, D.P.R. 917/!986);
rileva per stabilire la spettanza e la misura di benefici fiscali collegati alla situazione
reddituale del contribuente, come ad esempio per stabilire il superamento o meno della soglia di reddito eventualmente fissata per l’esenzione dall’applicazione delle addizionali IRPEF comunale o regionale (C.M. 1.6.2012, n. 19/E).
Dopo i primi chiarimenti che sono stati forniti con la C.M. 1.6.2011, n. 26/E, l’Agenzia delle
entrate è tornata a fornire chiarimenti tramite la C.M. 4.6.2012, n. 20/E.
La possibilità di esercizio dell’opzione
La C.M. 20/E ha preso in considerazione diverse questioni di natura interpretativa, quali l’esercizio dell’opzione in caso di:
trasferimento del bene immobiliare;
contratto di locazione stipulato a nome di uno solo dei comproprietari;
bene immobiliare confluito in un fondo patrimoniale.
Per quanto riguarda l’ipotesi di trasferimento (per cessione, successione mortis causa o donazione) viene precisato che in tali contingenze il nuovo proprietario non è tenuto a stipulare un nuovo contratto, stante il subentro automatico – senza soluzione di continuità – nella titolarità del contratto in essere. Tuttavia l’opzione:
– cessa di avere efficacia per quanto riguarda le imposte dirette. Il nuovo proprietario può optare per la cedolare secca entro 30 giorni dal subentro presentando il mod. 69, ferma restando la possibilità di esercitare la scelta in dichiarazione (Unico 2012 PF ovvero 730/2012).
Si tratta dei contratti in corso al 1° gennaio 2011:
scaduti o oggetto di risoluzione anticipata al 7.4.2011;
1.
prorogati in corso al 7.4.2011 già registrati o per i quali è già stato 2.
effettuato il pagamento dell’imposta di registro;
3.
di durata non superiore a 30 giorni complessivi nell’anno;
4.
– mantiene efficacia, fino al termine dell’annualità contrattuale, ai fini dell’imposta di registro e di bollo, in quanto rileva la sussistenza del presupposto di applicazione della cedolare secca al momento della registrazione del contratto, della proroga o del versamento dell’imposta per le
annualità successive, prima del trasferimento dell’immobile.
Nel caso in cui il contratto di locazione sia stato stipulato a nome di uno solo dei comproprietari, non è preclusa agli altri la possibilità di optare per la cedolare secca, secondo le modalità consuete (in dichiarazione, nei casi consentiti o utilizzando il mod. 69 allegando la documentazione atta a dimostrare la qualifica di proprietario dell’immobile).
Anche il comproprietario non sottoscrittore del contratto di locazione deve inviare preventivamente al locatario la comunicazione di voler optare per la cedolare secca e di rinunciare all’aggiornamento del canone. Si ricorda, infatti, che il titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento, anche se non citato nel contratto di locazione, è tenuto a dichiarare il relativo reddito fondiario per la quota ad esso imputabile. In tal senso si era già espressa la giurisprudenza (Cass, 16.6.2006, n. 19217).
«Il comproprietario può locare l’immobile oggetto di comunione in quanto si presume che egli agisca anche per conto degli altri comproprietari» (Tribunale di Varese, 30.12.1994).
E infatti «nelle vicende del rapporto di locazione, l’eventuale pluralità di locatori integra una parte unica, al cui interno i diversi interessi vengono regolati secondo i criteri che presiedono alla disciplina della comunione; sugli immobili oggetto di comunione concorrono, quindi, in difetto di prova contraria, pari poteri gestori da parte di tutti i comproprietari in virtù della presunzione che ognuno di essi operi con il consenso degli altri o quanto meno della maggioranza dei partecipanti alla comunione. Ne consegue che il singolo comproprietario può stipulare il contratto di locazione avente ad oggetto l’immobile in comunione e che ciascun comproprietario è legittimato ad agire per il rilascio del detto immobile, trattandosi di atto di ordinaria amministrazione, per il quale deve presumersi sussistente il consenso già indicato»
(Cass., 18.7.2008, n. 19929).
Si veda anche Cass., 19.9.2001, n. 11806 in materia di efficacia della comunicazione di disdetta inviata da un solo locatore comproprietario. Nel caso in cui gli immobili abitativi locati, di proprietà esclusiva di uno dei coniugi, siano confluiti in un fondo patrimoniale, l’opzione per la cedolare secca può essere esercitata autonomamente anche dal coniuge non proprietario.
L’interpretazione si fonda sulla norma fiscale secondo cui, a prescindere dalla effettiva titolarità o meno in capo a ciascuno dei due coniugi di un diritto reale sul bene e dalla misura in cui spetta tale diritto, “i redditi dei beni che formano oggetto del fondo patrimoniale di cui agli artt.
167 e seguenti del codice civile sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascuno dei coniugi” (art. 4, c. 1, lett. b, D.P.R. 917/1986).
La spiegazione trae origine dal fatto che l’imputazione dei redditi derivanti dalla locazione
verrebbero imputati ai coniugi e tassati ai fini Irpef come redditi fondiari ai sensi dell’art. 26, D.P.R. 917/1986: poiché la cedolare secca è sostitutiva dell’Irpef, l’Agenzia delle entrate conclude per l’applicazione del principio generale enunciato nell’art. 4 sopra citato.
Tra l’altro, a norma dell’art. 168, cod. civ., la proprietà dei beni confluiti nel fondo spetta, salvo diversa disposizione dell’atto costitutivo, ai coniugi.
La comunicazione all’inquilino
Come noto il locatore è tenuto, a pena di inefficacia dell’opzione, a comunicare preventivamente (prima della registrazione del contratto ovvero prima del termine di versamento dell’imposta di registro per le annualità successive) al locatario – tramite lettera raccomandata – l’intenzione di optare per la cedolare secca e di rinunciare alla facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone, ancorché contrattualmente previsto, per tutto il periodo di durata dell’opzione (art. 3, co. 11, D.Lgs. 23/2011).
La comunicazione inviata al conduttore per l’esercizio dell’opzione per l’anno 2011 esplica i suoi effettiper tutta la durata residua del contratto e fino a revoca; pertanto, non vi è necessità di una comunicazione per il 2012 e le annualità successive.
Sul punto sarebbe stato opportuno che la C.M. 20/E si fosse maggiormente soffermata, precisando ulteriormente che – fermo restando che la comunicazione all’inquilino ha efficacia reiterata nel tempo – l’opzione per la cedolare secca deve essere nuovamente manifestata, come lascia intendere l’esempio n. 10 della C.M. 1.6.2011, n. 26/E.
Esempio
Contratto di durata quadriennale 1.4.2010 – 31.3.2014; scadenza prima annualità 31.3.2011;
decorrenza seconda annualità 1.4.2011.
L’applicazione della cedolare secca in sede dichiarazione 2012 per i redditi 2011 può riguardare:
> entrambe le annualità,
– canoni relativi al periodo 1.1 – 31.3.2011, riferiti alla annualità scaduta il 31 marzo 2011, – canoni relativi al periodo 1.4 – 31.12.2011, relativi alla annualità 1.4.2011 – 31.3.2012;
> oppure una sola delle due annualità,
– i soli canoni relativi al periodo 1.1 – 31.3.2011, riferiti alla annualità scaduta il 31.3.2011, – i soli canoni relativi al periodo 1.4 – 31.12.2011, relativi alla annualità 1.4.2011 – 31.3.2012.
Se l’opzione è riferita anche ai canoni relativi alla annualità 1.4.2011 – 31.3.2012, dovranno essere assoggettati a cedolare secca anche i canoni 1.1 – 31.3.2012, in quanto l’opzione espressa in sede di dichiarazione dei redditi riguarda l’intera annualità contrattuale, compresa quindi la parte dell’annualità ricadente nel successivo periodo d’imposta.
La comunicazione preventiva all’inquilino conserva la sua validità fino a scadenza del contratto o fino a revoca, come chiarito nella C.M. 20/E/2012.
Per l’annualità decorrente dall’1.4.2012 (annualità 1.4.2012 – 31.3.2013), l’opzione per la applicazione della cedolare secca deve, invece, essere espressa con il mod. 69, entro il termine di pagamento dell’imposta di registro che sarebbe dovuta per tale annualità ed esplica effetti per la residua durata del contratto.
Per i contratti per i quali l’opzione per la cedolare secca è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al 2011 l’invio della comunicazione può essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, ossia entro il 1 ottobre 2012 (cadendo didomenica il 30 settembre). Tale nuovo termine (in luogo del termine di versamento dell’accontodella cedolare secca) vale anche per i contribuenti che presentano il modello 730/2012.
L’obbligo di comunicazione preventiva non si estende ai contratti di durata inferiore a 30 giorninell’anno (limite che va individuato considerando tutti i contratti di locazione, anche se singolarmente di durata inferiore a 30 giorni, intercorsi nell’anno con il medesimo locatario), data l’assenza – per gli accordi non formati per atto pubblico o per scrittura privata autenticata – dell’obbligo di registrazione in termine fisso e non operando l’aggiornamento del canone.
L’opzione si esercita nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato prodotto il reddito ed esplica effetto anche ai fini dell’imposta di registro nei casi di registrazione volontaria.
L’invio della comunicazione preventiva non è necessaria neppure relativamente ai contratti contenenti una specifica clausola di rinuncia, da parte del locatore, all’aggiornamento del canone.
La revoca dell’opzione
La revoca può avvenire “in ciascuna annualità contrattuale successiva a quella” di esercizio entro il termine per il pagamento dell’imposta di registro relativa all’annualità di riferimento.
La modalità di revoca avrebbe dovuto essere fissata da un apposito provvedimento, che al momento non è ancora stato varato. Secondo la C.M. 20/E, nelle more di tale provvedimento, la revoca è considerata valida se effettuata in carta libera (sottoscritta e contenente i dati necessari per l’individuazione delle parti e del contratto) ovvero con il mod. 69 “utilizzato come schema dirichiesta della revoca”.
Benché non vi sia un obbligo normativamente previsto, può essere opportuno informare il locatario della revoca dell’opzione con l’effetto di comunicargli che torna in vigore la solidarietà nel pagamento dell’imposta di registro dovuta e che è decaduta la rinuncia all’aggiornamento del canone di locazione.
Come vanno trattati gli acconti
Il mancato versamento dell’acconto 2011 a titolo di imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi del locatore non causa l’invalidità dell’opzione; restano ferme le sanzioni di legge, salva la riduzione nel caso ci si avvalga dell’istituto del ravvedimento operoso(art. 13, D.Lgs.
18.11.1997, n. 472), tramite versamento dell’imposta dovuta, oltre alle sanzioni (codice tributo 8913) e gli interessi (codice tributo 1992).
Se, in luogo dell’acconto a titolo di cedolare secca, è stato effettuato il versamento di acconto Irpef 2011 – anche per il tramite dell’assistenza fiscaleper coloro che hanno presentato il modello 730/2012 (C.M. 25.5.2012, n. 15/E) – è possibile presentare all’Agenzia delle entrate un’apposita istanza per correggere il codice tributo, in modo che il versamento venga imputato a titolo di acconto per l’imposta sostitutiva.
I soggetti che optano dal 2012 per il regime della cedolare secca non sono tenuti al versamento del relativo acconto per tale annualità, in quanto le regole transitorie valevano per il solo anno 2011. Infatti, il Provvedimento Agenzia delle Entrate n. 55394/2011, al punto 7.2 (“Versamento in acconto della cedolare secca a partire dal periodo d’imposta 2012”) prevede che l’acconto del 95% (ridotto, per il solo anno 2012 nella misura del 92% dall’art. 1, comma 2, D.P.C.M.
21.11.2011) è commisurato all’importo della cedolare secca dovuta per l’esercizio precedente.
Pertanto, ad eccezione del regime transitorio per il 2011 (punto 7.1 del menzionato provvedimento direttoriale), dal 2012 il contribuente non è tenuto al versamento dell’acconto a titolo di cedolare secca per il primo anno di applicazione del regime sostitutivo, ossia quando vengono stipulati nuovi contratti di locazione oppure l’anno precedente quello di esercizio dell’opzione i canoni di locazione sono stati assoggettati ad Irpef.
I principali chiarimenti sulla cedolare secca
Opzione
Può essere esercitata anche:
•
dal comproprietario non citato nel contratto di locazione;
•
– dal coniuge non proprietario del bene nel caso di immobile locato confluito al fondo patrimoniale della famiglia.
Trasferimento dell’immobile
Se l’immobile locato viene trasferito (mortis causa, per donazione o cessione), la scelta fatta dal dante causa cessa di avere efficacia – ai fini dell’imposizione diretta – al momento del trasferimento. L’avente causa può
esercitare l’opzione entro 30 giorni dal subentro automatico. Ai fini dell’imposta di bollo e del registro gli effetti proseguono fino alla scadenza dell’annualità.
Raccomandata preventiva
Per i contratti in corso al 7.4.2011 il mancato invio della raccomandata è considerato tempestivo se effettuato entro il prossimo 1.10.2012
Contratti di breve durata
Se la durata complessiva è inferiore a 30 giorni nell’anno non è necessario inviare la raccomandata al conduttore.
Rinuncia agli adeguamenti del canone
Non occorre inviare alcuna raccomandata al conduttore se nel contratto, anche se
stipulato con decorrenza dal 2012, esiste una apposita clausola di rinuncia agli
adeguamenti del canone di locazione.
Validità della comunicazione preventiva
La raccomandata inviata al conduttore nel 2011 conserva la propria validità sino alla scadenza del contratto, salvo revoca. Quindi non è necessario reiterarla in sede di
manifestazione dell’opzione con il mod. 69.
Revoca Può essere fatta in carta libera o con il mod.
69 opportunamente adattato.
Acconti
Per i contratti di locazione per i quali si paga l’imposta sostitutiva a partire dal 2012 non è dovuto alcun acconto a detto titolo.
28 luglio 2012 Massimo Pipino
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