QUADERNO ANSI. n 1/2021

QUADERNO ANSI

n° 1/2021

Quadro esaustivo degli aspetti fiscali inerenti alla contribuzione a favore degli enti di sanità integrativa ed

alle erogazioni, da parte degli stessi, delle prestazioni sanitarie

a cura di Gianpaolo Sbaraglia

SOMMARIO

1.La disciplina regolamentare delle forme di assistenza sanitaria integrativa... 3 2.Contribuzione a Fondi integrativi del Servizio Sanitario Nazionale e ad enti, casse o società di mutuo soccorso aventi esclusivamente fine assistenziale ... 4 2.1.Conversione del premio di risultato in contributi di assistenza sanitaria... 6 3.Prestazioni erogate dai Fondi integrativi del Servizio Sanitario Nazionale e da enti, casse o società di mutuo soccorso aventi esclusivamente fine assistenziale ... 6 4. Il rapporto con il diritto alla detrazione per spese sanitarie ... 7 5. Riferimenti ... 10

1. LA DISCIPLINA REGOLAMENTARE DELLE FORME DI ASSISTENZA SANITARIA INTEGRATIVA

Le forme di sanità integrativa costituiscono il cd. “secondo pilastro” e svolgono la funzione di affiancare e sostenere Servizio Sanitario Nazionale (di seguito solo SSN).

Le forme di assistenza sanitaria integrativa sono garantite mediante fondi, enti, casse e Società di mutuo soccorso. All’interno di tale fattispecie, possono distinguersi due diverse categorie: “Fondi Integrativi del Servizio Sanitario Nazionale”, ex art. 9, d.lgs. n. 502 del 1992 (anche detti “FIS” o

“Fondi doc”) e enti e casse aventi esclusivamente fine assistenziale (anche detti “Fondi non doc”).

I “Fondi Integrativi del Servizio Sanitario Nazionale”, ex art. 9, d.lgs. n. 502 del 1992 sono finalizzati a potenziare l'erogazione di trattamenti e prestazioni non comprese nei livelli uniformi ed essenziali di assistenza (anche detti LEA), definiti dal Piano Sanitario Nazionale e dai relativi provvedimenti attuativi.

Comprendono le prestazioni sanitarie e socio-sanitarie di prevenzione, cura e riabilitazione definite nei commi 4 e 5 del medesimo art. 9. Gli ambiti di intervento comprendono inoltre: a) prestazioni socio-sanitarie di cui all'art. 3-septies del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502 e successive modificazioni, nonche' le prestazioni di cui all'art. 26 della legge 8 novembre 2000, n. 328 in quanto non ricomprese nei livelli essenziali di assistenza e quelle finalizzate al recupero della salute di soggetti temporaneamente inabilitati da malattia o infortunio per la parte non garantita dalla normativa vigente; b) prestazioni di assistenza odontoiatrica non comprese nei livelli essenziali di assistenza per la prevenzione, cura e riabilitazione di patologie odontoiatriche.

Parliamo quindi di prestazioni Sanitarie a rilevanza sociale e di prestazioni Sociali a rilevanza sanitaria.

Gli enti e casse aventi esclusivamente fine assistenziale, invece, effettuano anche prestazioni di carattere sostitutivo al SSN rientranti nei LEA, e comprendono il complesso delle prestazioni sanitarie e socio-sanitarie da essi assicurate secondo i propri statuti e regolamenti, nonché' i costi di compartecipazione alla spesa sostenuti dai cittadini nella fruizione delle prestazioni del servizio sanitario nazionale e gli oneri per l'accesso alle prestazioni erogate in regime di libera professione intramuraria. Sono poi tenuti a destinare annualmente il 20 per cento dell’ammontare complessivo delle risorse all’erogazione di prestazioni non incluse nei LEA, tendenzialmente coincidenti con quelle erogate dai Fondi sanitari integrativi al SSN.

In particolare, si tratta dell'erogazione di prestazioni di assistenza odontoiatrica, di assistenza socio- sanitaria rivolta ai soggetti non autosufficienti e di prestazioni finalizzate al recupero della salute di soggetti temporaneamente inabilitati da malattia o infortunio, nella misura non inferiore al 20 per cento dell'ammontare complessivo delle risorse destinate alla copertura di tutte le prestazioni garantite ai propri assistiti, stabilita dal decreto del Ministro della salute 31 marzo 2008, come modificato dall'art. 1 del presente decreto. Le prestazioni sono da intendersi: 1) prestazioni sociali a rilevanza sanitaria da garantire alle persone non autosufficienti al fine di favorire l'autonomia e la permanenza a domicilio, con particolare riguardo all'assistenza tutelare, all'aiuto personale nello svolgimento delle attività quotidiane, all'aiuto domestico familiare, alla promozione di attività di socializzazione volta a favorire stili di vita attivi, nonché' le prestazioni della medesima natura da garantire presso le strutture residenziali e semi-residenziali per le persone non autosufficienti non assistibili a domicilio, incluse quelle di ospitalità alberghiera; 2) prestazioni sanitarie a rilevanza sociale, correlate alla natura del bisogno, da garantire alle persone non autosufficienti in ambito domiciliare, semi-residenziale e residenziale, articolate in base alla intensità, complessità e durata dell'assistenza; 3) prestazioni finalizzate al recupero della salute di soggetti temporaneamente inabilitati da malattia o infortunio, quali la fornitura di ausili o dispositivi per disabilità temporanee,

le cure termali e altre prestazioni riabilitative rese da strutture sanitarie autorizzate non comprese nei livelli essenziali di assistenza; 4) prestazioni di assistenza.

È stata istituita presso il Ministero della salute, ai sensi dell'art. 9, comma 9, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, l'“Anagrafe dei Fondi sanitari”.

Per essere qualificato come “Fondo integrativo al SSN”, il fondo deve erogare le prestazioni allo stesso riservate e deve essere iscritto all’Anagrafe dei Fondi sanitari, tra i “Fondi di tipo A”.

Gli enti, casse e società di mutuo soccorso aventi esclusivamente fini assistenziali devono rispettare le condizioni dettate dalla normativa di riferimento e devono essere iscritti all’Anagrafe dei fondi, nella sezione B.

2. CONTRIBUZIONE A FONDI INTEGRATIVI DEL SERVIZIO SANITARIO NAZIONALE E AD ENTI, CASSE O SOCIETÀ DI MUTUO SOCCORSO AVENTI ESCLUSIVAMENTE FINE ASSISTENZIALE

Il sistema fiscale si preoccupa di disciplinare due ipotesi di versamenti effettuati in favore di forme di sanità integrativa.

Nel primo caso, è previsto che i contributi versati dal contribuente, per un importo massimo di euro 3.615,20, ai Fondi integrativi del Servizio Sanitario Nazionale costituiscono oneri deducibili dal reddito complessivo (art. 10, comma 1, lett. e-ter), TUIR)¹.

Nel secondo caso, i contributi di assistenza sanitaria versati ad enti, casse o società di mutuo soccorso aventi esclusiva finalità assistenziale non concorrono, nei limiti sempre di euro 3.615,20, a formare il reddito di lavoro dipendente. Tuttavia, affinché il lavoratore dipendente possa godere di tale agevolazione fiscale, è necessario che tale versamento a carico del datore di lavoro o del lavoratore avvenga in conformità a disposizioni di contratto, accordo o regolamento aziendale (art. 51, comma 2, lett. a), TUIR)².

Il regime di deducibilità e il regime di non concorrenza alla formazione del reddito, pur avendo entrambi ad oggetto i contributi versati a forme di sanità integrativa, fanno capo a due fattispecie profondamente diverse tra loro, sebbene il limite di deducibilità/esenzione sia unico.

I contributi deducibili per un importo massimo pari ad euro 3.615,20 sono solo quelli versati ai cd.

Fondi Sanitari Integrativi del Servizio Sanitario Nazionale. Questo onere è deducibile da parte di qualsiasi contribuente, purché sia stato quest’ultimo a sostenerlo e a prescindere dalla categoria di reddito prodotto.

Il regime di non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente è, invece, riservato ai contributi di assistenza sanitaria che siano versati a enti, casse o società di mutuo soccorso aventi esclusiva finalità assistenziale, ossia che erogano in prevalenza prestazioni sanitarie sostitutive del SSN. Inoltre, a tale agevolazione possono accedere esclusivamente i titolari di reddito di lavoro dipendente.

1 Cfr. art. 10, comma 1, lett. e-ter), TUIR «Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente: (…) i contributi versati, fino ad un massimo di euro 3.615,20, ai fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale istituiti o adeguati ai sensi dell'articolo 9 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, e successive modificazioni, che erogano prestazioni negli ambiti di intervento stabiliti con decreto del Ministro della salute da emanare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente disposizione. Ai fini del calcolo del predetto limite si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati ai sensi dell'articolo 51, comma 2, lettera a). Per i contributi versati nell'interesse delle persone indicate nell'articolo 12, che si trovino nelle condizioni ivi previste, la deduzione spetta per l'ammontare non dedotto dalle persone stesse, fermo restando l'importo complessivamente stabilito».

2 Cfr. art. 51, comma 2, lett. a), TUIR «Non concorrono a formare il reddito: i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge; i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, che operino negli ambiti di intervento stabiliti con il decreto del Ministro della salute di cui all'articolo 10, comma 1, lettera e-ter), per un importo non superiore complessivamente ad euro 3.615,20. Ai fini del calcolo del predetto limite si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera e-ter)».

Secondo le indicazioni della prassi, le due fattispecie pocanzi descritte non sono sovrapponibili per una precisa scelta del Legislatore, il quale ha richiamato, in relazione alla determinazione del reddito complessivo (art. 10 TUIR – oneri deducibili), solo i contributi versati ai Fondi integrativi, e, in relazione alla determinazione del reddito di lavoro dipendente (art. 51 TUIR), solo quelli versati a enti, casse o società di mutuo soccorso aventi esclusiva finalità assistenziale. Dunque, un contribuente titolare di reddito di lavoro autonomo che provvede a versare i contributi di assistenza sanitaria in un fondo sostitutivo, non può godere dell’esenzione prevista per tali contributi, non producendo reddito di lavoro dipendente. Egli non può neanche dedurre i contributi medesimi, perché non sono versati ad un Fondo sanitario Integrativo (cfr. Ris. n. 107/E/2014).

Infine, come anticipato, il versamento di tali contributi deve costituire adempimento di un preciso obbligo. In altre parole, il datore di lavoro e il lavoratore devono aver scelto di vincolarsi attraverso la sottoscrizione di un contratto o di un regolamento aziendale.

Il trattamento fiscale dei contributi versati in favore dei Fondi sanitari è, pertanto, connesso alla natura del Fondo che beneficia del finanziamento e alla natura del reddito prodotto dal finanziatore: (i) tutti i contribuenti, indipendentemente dalla categoria di reddito prodotto, possono dedurre dal proprio reddito complessivo i contributi versati ai Fondi integrativi del SSN e solo a questi, per un ammontare massimo di euro 3.615,20, ma (ii) solo i titolari di reddito di lavoro dipendente possono escludere dalla formazione di tale categoria di reddito i contributi, per un medesimo ammontare massimo di euro 3.615,20, versati a enti, casse o società di mutuo soccorso aventi esclusivamente finalità assistenziale. Il lavoratore dipendente, ai fini del calcolo del limite di esenzione citato, deve tenere conto, naturalmente, anche di eventuali contributi versati privatamente e a prescindere dal rapporto di lavoro subordinato ad un Fondo integrativo del SSN e viceversa.

Per quanto riguarda gli aspetti procedurali, le modalità operative di versamento dei contributi differiscono a seconda che il contribuente aderisca individualmente al fondo ovvero l’adesione al fondo si inserisca nell’ambito del rapporto di lavoro subordinato costituisca adempimento di una disposizione contrattuale o di un regolamento aziendale.

Nel primo caso, l’iscritto versa direttamente i contributi al fondo sanitario cui ha deciso di aderire e riporta tali somme nella dichiarazione dei redditi, in modo da poter usufruire della deducibilità. In particolare, nel rigo E 26 nella colonna 2. Alla colonna 1 va indicato il codice 6 del Modello IRPEF 2021.

Nel secondo caso, le modalità di versamento dei contributi di assistenza sanitaria sono analoghe alle modalità di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali obbligatori per legge.

Da un punto di vista operativo, il datore di lavoro, in qualità di sostituto d’imposta, ha l’obbligo di determinare l’imposta lorda, le detrazioni spettanti e l’imposta netta dovuta da ogni dipendente, di effettuare le ritenute d’acconto corrispondenti dalla retribuzione del lavoratore e di effettuare il dovuto versamento all’erario. La norma fiscale di favore riferita a tali contributi viene, dunque, applicata dal datore di lavoro, che deve provvedere, nel calcolo della base imponibile su cui calcolare l’imposta dovuta dal sostituito, a far sì che non concorrano i contributi di assistenza sanitaria.

Il sostituto d’imposta provvede, altresì, al versamento di tali contributi, attraverso la ritenuta (operativamente trattenuta in busta paga) della quota parte di contribuzione dovuta dal lavoratore³. Tra le ritenute effettuate e versate, presenti nella Certificazione Unica - la certificazione che il datore di lavoro rilascia ai propri dipendenti e che attesta i redditi da questi ultimi percepiti, con la specifica

3 L’art. 19 della Legge n. 218/1952 dispone che «Il datore di lavoro è responsabile del pagamento dei contributi anche per la parte a carico del lavoratore qualunque patto in contrario è nullo. Il contributo a carico del lavoratore è trattenuto dal datore di lavoro sulla retribuzione corrisposta al lavoratore stesso alla scadenza del periodo di paga cui il contributo si riferisce». Sebbene tale norma sia preposta alla disciplina dei contributi previdenziali e assistenziali obbligatori per legge, questi e i contributi di assistenza sanitaria, sono entrambi previsti dalla lett. a) del secondo comma dell’art. 51 TUIR e per gli stessi il Legislatore ha adoperato la medesima espressione, facendo riferimento a contributi “versati dal datore di lavoro o dal lavoratore”. Si può quindi affermare che per le due specie di contributi si applica la medesima modalità di versamento, costituita dalla ritenuta (operativamente trattenuta in busta paga), da parte del datore di lavoro-sostituto, della quota parte di contribuzione dovuta dal lavoratore.

certificazione non solo delle somme effettivamente erogate, ma, altresì, delle relative ritenute effettuate e versate – devono figurare anche i contributi dovuti dal lavoratore, trattenuti dal datore di lavoro, ad enti o casse aventi esclusiva finalità assistenziale (Cfr. punto 441 della CU 2021).

2.1. CONVERSIONE DEL PREMIO DI RISULTATO IN CONTRIBUTI DI ASSISTENZA SANITARIA

La volontà di incentivare il ricorso a strumenti integrativi della sanità pubblica può ricavarsi anche dalla disciplina dettata in tema di premi di produttività.

I premi di produttività sono delle somme corrisposte dal datore di lavoro al raggiungimento di obiettivi prestabiliti e volte a premiare ed incentivare i dipendenti. A fronte di un miglioramento dei risultati aziendali, viene, quindi, riconosciuto ai dipendenti un valore aggiunto e straordinario rispetto alla retribuzione base.

A partire dal 2016 (art. 1, comma 182 e ss., l. n. 208 del 2015), i premi di risultato godono di un trattamento fiscale di favore. Ai premi di risultato erogati ai titolari di reddito di lavoro dipendente del settore privato, entro il limite annuo di importo complessivo di euro 3.000, è applicata, a determinate condizioni, un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali in misura pari al 10 per cento. Il premio deve essere previsto nel contratto collettivo di secondo livello territoriale o aziendale di cui all’art. 51, d.lgs. n. 81 del 2015.

Se espressamente previsto nel contratto collettivo di secondo livello, il lavoratore ha la facoltà, inoltre, di sostituire il premio monetario in welfare. Laddove volesse esercitare tale opzione, il lavoratore potrebbe avvalersi del regime fiscale di esenzione previsto per i benefit, in luogo dell’imposta sostitutiva del dieci per cento cui sono assoggettati i premi assegnati in forma monetaria.

Ovviamente, insieme al regime fiscale previsto per il benefit nel quale il premio è convertito, opera anche il limite eventualmente applicato all’esenzione.

La disciplina della conversione dei premi di risultato in welfare si compone di misure di particolare favore nelle ipotesi in cui il premio di risultato sia erogato sotto forma di contribuzione a casse aventi esclusivamente fini assistenziali. In tale circostanza, la sostituzione del premio di produttività non comporta la “consumazione” del limite quantitativo di euro 3.615,20 previsto per la deducibilità dei citati contributi. In sostanza, il lavoratore potrebbe decidere di versare in una forma di assistenza sanitaria contributi sia a titolo di welfare “puro”, sia in sostituzione del premio monetario. In questa ipotesi, i contributi di assistenza potranno essere esclusi dalla formazione del reddito del lavoratore sino ad un importo di euro 6.615,20.

In questo caso, nella ipotesi in cui il benefit sia costituito da contribuzione ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale di cui all’art. 51, comma 2, lett. a), del Tuir è necessario riportare nella C.U. 2021, nei punti 575 e 595, l’importo di tale contribuzione. Tale importo è già indicato nei punti 573 e 593.

3. PRESTAZIONI EROGATE DAI FONDI INTEGRATIVI DEL SERVIZIO SANITARIO NAZIONALE E DA ENTI, CASSE O SOCIETÀ DI MUTUO SOCCORSO AVENTI

ESCLUSIVAMENTE FINE ASSISTENZIALE

Anche le prestazioni erogate dai Fondi devono essere distinte tra quelle erogate dai Fondi integrativi del SSN e quelle erogate da enti, casse o società di mutuo soccorso aventi esclusivamente fine assistenziale.

Ai Fondi integrativi del SSN è stato affidato dalla legge il compito di ampliare la copertura fornita dalla sanità pubblica. Per questo motivo, essi possono erogare prestazioni eccedenti i livelli uniformi ed essenziali di assistenza (LEA), ossia ulteriori rispetto alle prestazioni di cui si fa carico già il sistema di sanità pubblico.

Tra le prestazioni aggiuntive a quelle erogate dal Servizio sanitario nazionale rientrano, ad esempio, prestazioni di medicina non convenzionale, cure termali e l’assistenza odontoiatrica, limitatamente alle prestazioni non a carico del Servizio sanitario nazionale. Questo gruppo di prestazioni è stato ampliato (art. 1 del D.M. 27 ottobre 2009) fino a ricomprendere, purché estranee ai livelli essenziali di assistenza, ulteriori prestazioni sociosanitarie, prestazioni sociali (a domicilio o in strutture residenziali o semiresidenziali per l’assistenza intensiva e prolungata a persone anziane e disabili), prestazioni finalizzate al recupero della salute di soggetti temporaneamente inabilitati da malattia e prestazioni di assistenza odontoiatrica per la prevenzione, cura e riabilitazione di patologie odontoiatriche.

Occorre precisare che le prestazioni comprese nei LEA e a carico della sanità pubblica possono essere erogate dai Fondi sanitari integrativi del SSN (si tratta, per lo più, di prestazioni sociosanitarie erogate in strutture accreditate residenziali e semiresidenziali o in forma domiciliare) ma è necessario che la copertura del Fondo non superi la quota posta a carico dell’assistito.

L’ambito di intervento degli enti, casse e società di mutuo soccorso aventi esclusivamente fine assistenziale è costituito principalmente da prestazioni di carattere sostitutivo al SSN, ossia rientranti nei LEA e già erogate da quest’ultimo⁴.

Come previsto dalla legge, sono gli statuti e i regolamenti ad individuare nel dettaglio le prestazioni erogate dal singolo ente. È per espressa previsione normativa, invece, che gli enti, le casse e le società di mutuo soccorso aventi esclusivamente fine assistenziale possono provvedere alla copertura dei costi di compartecipazione alla spesa sostenuti dai cittadini nella fruizione delle prestazioni del Servizio sanitario nazionale e gli oneri per l’accesso alle prestazioni erogate in regime di libera professione intramuraria (art. 1, comma 3 del D.M. 31 marzo 2008).

Le prestazioni erogate dai Fondi sanitari non sono fiscalmente rilevanti per i beneficiari. Secondo un unanime orientamento di prassi (cfr. Circ. n. 326 del 1997), per individuare il trattamento fiscale delle prestazioni erogate dai fondi sanitari deve applicarsi l’art. 6 TUIR.

Il trattamento fiscale delle erogazioni dei Fondi sanitari è determinato autonomamente in base ai principi generali che regolano l’imposizione sui redditi. Esse sono, pertanto, assoggettabili a tassazione soltanto se inquadrabili in una delle categorie di reddito previste nell’art. 6 TUIR.

Da ciò consegue, ad esempio, che se la prestazione si sostanzia nell’erogazione di rimborsi per spese sanitarie, detti rimborsi non potranno essere assoggettati a tassazione in quanto non compresi in alcuna delle citate categorie di reddito, mentre se la prestazione consiste in una indennità inquadrabile tra quelle sostitutive di reddito, questa sarà assoggettata a tassazione con le stesse modalità previste per il reddito che va a sostituire, oppure se si tratta di prestazioni periodiche corrisposte da fondi pensione complementare, la stessa sarà tassata come reddito assimilato a quello di lavoro dipendente.

4. IL RAPPORTO CON IL DIRITTO ALLA DETRAZIONE PER SPESE SANITARIE Il trattamento fiscale di favore riservato ai contributi versati ai Fondi e alle prestazioni da questi rese deve essere raccordato con il diritto alla detrazione che il contribuente può esercitare in relazione alle spese sanitarie.

In particolare, per le spese sanitarie sostenute dal contribuente, su un importo eccedente euro 129,11, spetta una detrazione nella misura del 19 per cento (art. 15, comma 1, lett. c), TUIR). Le spese per le quali si ha diritto alla detrazione IRPEF sono, a titolo esemplificativo, quelle relative a prestazioni rese da un medico generico, l’acquisto di medicinali da banco e con ricetta medica, prestazioni

4 Come già precisato, gli enti, le casse e le società di mutuo soccorso aventi esclusivamente fini assistenziali sono tenuti a destinare annualmente almeno il 20 per cento dell’ammontare complessivo delle risorse all’erogazione di prestazioni non incluse nei LEA e tendenzialmente coincidenti con quelle erogate dai Fondi sanitari integrativi. In mancanza di tale destinazione, i contributi versati dagli iscritti non ricadono nell’art. 51, comma 2, lett. a), TUIR e concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente. affinché i destinatari delle stesse possano accedere al beneficio fiscale previsto.

chirurgiche o ricoveri collegati a interventi chirurgici, cure termali. Se sono state sostenute nell’ambito del SSN la detrazione spetta per l’importo del ticket pagato. Inoltre, quando risulta difficile inquadrare una spesa in una delle categorie elencate nell’art. 15, comma 1, lettera c), TUIR, bisogna far riferimento ai provvedimenti, emanati dal ministero della Salute, che contengono l’elenco delle specialità farmaceutiche, delle protesi e delle prestazioni specialistiche.

Condizione necessaria per esercitare il diritto alla detrazione è che la spesa sia stata effettivamente sostenuta dal contribuente e sia, quindi, rimasta a suo carico (Circ. n. 7 del 2021; Circ. n. 19 del 2020).

In via di principio, se una spesa è stata rimborsata non può dirsi a carico di chi l’ha solo formalmente sostenuta.

La normativa fiscale considera, peraltro, rimaste a carico del contribuente, e perciò detraibili, anche talune spese sanitarie allo stesso rimborsate. In particolare, sono detraibili le spese rimborsate per effetto dei contributi (o premi di assicurazione) versati dal contribuente e che non beneficiano di alcun regime fiscale di favore (art. 15, comma 1, lett. c), penultimo periodo, TUIR). Il riferimento è alla deducibilità dei contributi dal reddito complessivo, alla loro non concorrenza alla formazione e alla detrazione dall’imposta lorda.

Se, invece, gli stessi contributi danno diritto alla deduzione o rimangono esclusi dalla determinazione del reddito, le spese sanitarie sostenute e rimborsate per effetto degli stessi non rimangono a carico del contribuente e non sono detraibili.

Rientrano tra le spese non detraibili, dunque, le spese sanitarie rimborsate dai Fondi integrativi del SSN o da enti, casse e società di mutuo soccorso aventi esclusivamente fine assistenziale a fronte di contributi che, fino ad un importo di euro 3.615,20, non hanno concorso a formare il reddito complessivo in quanto già i contributi versati a monte a tali enti hanno determinato un beneficio fiscale per il contribuente (cfr. Ris. n. 78/E del 2004).

In questo caso, il diritto alla detrazione è limitato alle spese sanitarie non rimborsate dall’ente di sanità integrativa (Circ. n. 122 del 1999) ovvero alla quota di spesa calcolata sulla parte di contributi che, in quanto eccedenti il limite di euro 3.615,20, hanno concorso alla formazione del reddito complessivo (Circ. n. 50 del 2002).

Per evitare che il contribuente porti in detrazione una spesa sanitaria non rimasta a suo carico poiché rimborsata per effetto di un contributo fiscalmente agevolato, la legge (art. 78, comma 25-bis, l. n.

413 del 1991) stabilisce che i fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale, gli enti e le casse aventi esclusivamente fine assistenziale e gli altri fondi comunque denominati hanno l’obbligo di comunicare annualmente – entro il 16 marzo di ciascun anno - all’Agenzia delle entrate i dati relativi alle spese sanitarie rimborsate nell’anno di riferimento, comprese quelle sostenute negli anni precedenti, nonché i dati relativi ai contributi versati direttamente dal contribuente⁵.

La responsabilità della trasmissione di tali dati e della correttezza e tempestività della stessa è attribuita all’ente, il quale può trasmettere i dati o direttamente o scegliendo di affidarsi ad un soggetto

5 Cfr. Agenzia delle entrate, Provvedimento n. 27020 del 2016 “Modalità e termini di comunicazione all’anagrafe tributaria dei dati relativi alle spese sanitarie rimborsate”: «l’articolo 78, comma 25-bis, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, come sostituito dall’art.

1, comma 950, lettera a), della legge 28 dicembre 2015, n. 208, stabilisce che ai fini della elaborazione della dichiarazione dei redditi da parte dell’Agenzia delle entrate, a partire dall’anno d’imposta 2015, nonché dei controlli sugli oneri deducibili e sugli oneri detraibili, entro il 28 febbraio di ciascun anno, gli enti, le casse e le società di mutuo soccorso aventi esclusivamente fine assistenziale e i fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale che nell'anno precedente hanno ottenuto l'attestazione di iscrizione nell’Anagrafe dei fondi integrativi del servizio sanitario nazionale di cui all’articolo 9, comma 9, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, nonché gli altri fondi comunque denominati, trasmettono all’Agenzia delle entrate, per tutti i soggetti del rapporto, una comunicazione contenente i dati relativi alle spese sanitarie rimborsate per effetto dei contributi versati di cui alla lettera a) del comma 2 dell’articolo 51 e di quelli di cui alla lettera e-ter) del comma 1 dell'articolo 10 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonché i dati relativi alle spese sanitarie rimborsate che comunque non sono rimaste a carico del contribuente ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera b), e dell’articolo 15, comma 1, lettera c), dello stesso testo unico. Pertanto, non vanno comunicati all’Agenzia delle entrate i dati relativi alle spese sanitarie rimborsate per effetto di contributi per i quali non opera la deducibilità ai fini Irpef, mentre vanno comunque comunicati i contributi per i quali opera la deducibilità ai sensi delle disposizioni sopra indicate, anche per l’importo eccedente il limite di deducibilità previsto dalle stesse disposizioni».

terzo. È, di conseguenza, allo stesso che, in caso di omessa, tardiva o errata trasmissione dei dati, viene erogata una sanzione pari a euro 100 Euro per ogni comunicazione, con un tetto massimo sanzionatorio di 50.000 Euro (art. 78, comma 26, l. n. 413 del 1991).

Può accadere che il contribuente abbia esercitato il diritto alla detrazione in relazione spesa sanitaria rimborsatagli dal Fondi in un periodo d'imposta successivo. Al fine di non incorrere nella violazione delle norme tributarie il contribuente può decidere di portare in detrazione l’ammontare di dette spese sanitarie già al netto dell'importo che gli verrà rimborsato, nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui ha sostenuto la spesa sanitaria. Se egli ha, invece, detratto l’intero ammontare della spesa sanitaria sostenute nell’anno precedente, dovrà dichiarare, nell’anno successivo, l’importo del rimborso “differito” nel rigo “redditi soggetti a tassazione separata” (art. 17, comma 1, lett. n-bis), TUIR)⁶.

6Cfr., da ultimo, Circ. n. 7/E del 2021.

5. Riferimenti

1. L. n. 3818 del 1886

2. Art. 19 della Legge n. 218/1952

3. Art. 78, comma 25-bis e comma 26, l. n. 413 del 1991 4. Art. 9, d.lgs. n. 502 del 1992

5. Art. 26 della Legge 8 novembre 2000

6. Artt. 6, 10, comma 1, e-ter), 15, comma 1, lett. c), art. 17, comma 1, lett. n-bis), art. 51, comma 2, lett. a), D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

7. Art. 51, d.lgs. n. 81 del 2015

8. Art. 1, comma 182 e ss., l. n. 208 del 2015 9. D.M. 31 marzo 2008

10. D.M. 27 ottobre 2009 11. Circ. n. 326 del 1997 12. Circ. n. 122 del 1999 13. Circ. n. 50 del 2002 14. Ris. n. 78/E del 2004 15. Ris. n. 107/E/2014 16. Circ. n. 19 del 2020 17. Circ. n. 7 del 2021