100
CAPITOLO III
POTENZIALITÀ E CRITICITÀ DELLA PROCEDURA ALLA LUCE DELL'ATTUALE QUADRO ORDINAMENTALE
III.1 Il ruling di standard internazionale a raffronto con gli interpelli previsti dall’ordinamento tributario nazionale: elementi in comune e particolarità.
Nel nostro apparato legislativo tributario sono state progressivamente introdotte, dai
primi anni Novanta1, diverse species di interpello.
Queste, in primissima battuta, possono essere definite come procedure che riconoscono al contribuente la possibilità di richiedere e ottenere un parere interpretativo da parte dell’Amministrazione finanziaria in merito alle modalità di applicazione o alla possibilità di disapplicazione di specifiche disposizioni tributarie,
con riferimento a casi di concreto interesse per il contribuente2.
Si tratta, dunque, di strumenti volti a tutelare il contribuente e a garantirgli il diritto sia di conoscere anticipatamente la posizione dell’Amministrazione finanziaria qualora
si verifichi una situazione di incertezza, sia di fare affidamento su di essa34.
In poche parole, l'interpello è un'istanza che il contribuente rivolge all'Agenzia delle Entrate prima di attuare un comportamento fiscalmente rilevante, e quindi preventiva, al fine precipuo di ottenere chiarimenti in merito all'interpretazione di una norma obiettivamente incerta, relativa a tributi erariali, da applicare a casi concreti e personali.
1
Interpello ex art. 21 della l. del 30 dicembre 1990, n. 413. A riguardo, G. Gaffuri, Il Ruling
Internazionale, cit., p. 488, rammenta che “per la prima volta l'interpello – cioè il quesito rivolto agli
uffici finanziari, che sono tenuti a rispondere e alla cui inerzia, sostanzialmente lesiva di questo dovere istituzionale, è attribuito ex lege il significato di un'approvazione della tesi illustrata dal richiedente nella sua istanza – è stato previsto e regolato”, appunto, dall'art. 21 summenzionato.
2
F. Amatucci, Principi e nozioni di diritto tributario, Torino, 2013, p. 117. 3
Secondo F. Crovato, Il diritto d'interpello, 2003, Roma, p. 183, “l'affidamento dei contribuenti può essere veramente pieno solo se la soluzione suggerita dall'amministrazione finanziaria si traduce in una presa di posizione formale che metta il contribuente al riparo da successive rettifiche, oltreché dall'irrogazione di sanzione″.
4
Cfr. G. Marongiu, Riflessioni sul diritto d’interpello, in «Corriere tributario», n.6, 2002, p. 1408; G. Melis, L’interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, p. 566; M. Miccinesi, L’interpello, in G. Marongiu (a cura di), Lo statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2004, pp. 96-97; M. Versiglioni, L’interpello nel diritto tributario, Perugia, 2005; M. Versiglioni, Interpello (diritto di), in S. Cassese (diretto da), Dizionario di diritto pubblico, IV, 2006, p. 3177.
101
Ovviamente, dal punto di vista tecnico-operativo, le diverse procedure di interpello sono caratterizzate da significative differenze quanto “all’iter da seguire, alla tempistica, ai soggetti destinatari dell’istanza e – soprattutto stando alle formule letterali impiegate
dal legislatore – agli effetti della risposta dell’Amministrazione”5.
La dottrina6 suddivide, come del resto faceva anche in passato, l'istituto
dell'interpello del contribuente in quattro species7: a) interpello ordinario previsto e
disciplinato dall'art. 11 della l. del 27 luglio 2000, n. 212 (recante lo ″Statuto dei diritti
del contribuente″); b) interpello preventivo antielusivo (conosciuto anche come
″interpello speciale″) ex art. 21 della l. del 30 dicembre 1991, n. 413; c) interpello correttivo ex art. 37-bis, ottavo comma, del D.p.r. del 29 settembre 1973, n. 600; d)
interpello speciale per investitori non residenti (circ. dell' Agenzia delle Entrate del 13
febbraio 2003, n. 9/E8).
Nello specifico, la procedura del ruling di standard internazionale, sebbene
collocabile nel genus degli interpelli9, si caratterizza per peculiarità proprie che, rispetto
alle altre forme di interpello presenti nell’ordinamento tributario italiano, lo
contraddistinguono come procedura in contraddittorio con il contribuente10.
Al fine di rendere il contenuto del paragrafo più agevole per il lettore, forniremo un quadro generico, quindi senza alcuna pretesa di completezza ed esaustività, della
5
E. Bagarotto, Interpello e accordi amministrativi, in «Enciclopedia giuridica Treccani» Roma, 2013 http://www.treccani.it/enciclopedia/interpello-e-accordi-amministrativi-dir-trib_%28Diritto-on-line%29/. 6
Si veda ad esempio S. Servidio, L'interpello “ordinario” del contribuente nei confronti
dell'Amministrazione finanziaria, in «Il Fisco», n. 26, 2000, pp. 8687-8689.
7
A onor del vero, teoricamente, sarebbero sei le tipologie di interpello, perché andrebbero considerati anche l'interpello presentato ai fini della disapplicazione delle disposizioni in materia di imprese estere controllate di cui all'art. 167, quinto comma, T.u.i.r. e interpello promosso ai sensi dell'art. 132, terzo comma, T.u.i.r. In realtà, dal punto di vista strettamente sostanziale in entrambi i casi viene richiamato l'istituto dell'interpello ordinario ex art. 11 dellla l. del 20 luglio 2000, n. 212.
8
Si ricorda che questa tipologia di interpello non è previsto in una specifica norma. Ma ad occuparsi di questo interpello è, appunto, il punto n. 5 della circolazione summenzionata, in cui viene specificato che questo interpello ha lo scopo di favorire gli investimenti in Italia assicurando “ogni forma di qualificata e
tempestiva consulenza giuridica anche attraverso la prospettazione delle connesse agevolazioni fiscali previste dall'ordinamento”.
9 Per usare un’espressione di matrice internazione: tax ruling. Infatti, e ciò giustifica la nostra affermazione, per “diritto di interpello” o “tax ruling” intendiamo la possibilità riconosciuta al contribuente (nel caso del ruling internazionale all'impresa con attività internazionale) di richiedere all’Amministrazione finanziaria una valutazione, di diritto e/o di merito, sulla normativa tributaria applicabile, in concreto, a un fatto, atto o negozio che il soggetto che presenta richiesta di tax ruling intenda porre (o abbia già posto) in essere, al fine di conoscerne a priori, il giudizio ed evitare a posteriori le conseguenze sfavorevoli derivanti da un comportamento rischioso, in termini di maggiori pretese tributarie e/o di oneri giudiziari connessi all’instaurazione di un contenzioso. Si veda infra pp.
10
Cfr. Bollettino del Ruling di Standard Internazionale, Roma, 21 aprile 2010, I edizione, p. 2. In tal senso anche P. Palma, Ruling di internazionale, cit., p. 196.
102
disciplina e delle caratteristiche principali dell'interpello ordinario ex. art. 11 della l. del 27 luglio 2000, n. 212 e dell'interpello preventivo antielusivo di cui all'art. 21 della l. del 30 dicembre 1991, n. 413.
La scelta di trattare solo due delle quattro species del genus interpello è riconducile, oltre che a chiare esigenze di sintesi, principalmente alla considerazione secondo cui queste due forme di interpello sono quelle più utilizzate dal contribuente, nonché anche quelle tramite le quali possiamo ben mettere in evidenza le differenze con la procedura di ruling di standard internazionale. E, in tal modo, palesare quella che sarà poi la nostra conclusione che affermerà se il ruling internazionale sia o non sia la quinta species del genus interpello.
L’art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente, unitamente al D.M del 26 aprile 2001, n. 209 – recante il ″Regolamento concernente la determinazione degli organi, delle procedure e delle modalità di esercizio dell'interpello e dell'obbligo di risposta da parte dell'Amministrazione finanziaria, di cui all'articolo 11, comma 5, della legge n. 212 del 2000” –, disciplina il cosiddetto interpello ordinario.
L'articolo in commento prevede il diritto del contribuente di presentare all'Agenzia
delle Entrate “circostanziate e specifiche istanze” con cui viene richiesto un parare
“ufficiale” circa l'interpretazione11
di una disposizione, di una norma tributaria con riferimento a un caso concreto e personale. La richiesta di parare può essere presentata con riguardo ai diversi quesiti che si può porre il contribuente di fronte all'applicazione
delle leggi tributarie in genere12.
L'istanza di parere, redatta in carta libera13, deve essere inoltrata, con consegna a
mano o spedizione in plico mediante raccomandata con ricevuta di ritorno, alla Direzione regionale dell'Agenzia delle entrate, competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente istante. È onere del contribuente indicare nell'istanza “la circostanziata e specifica descrizione del caso concreto e personale da trattare ai fini
11
Qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse. Per approfondimenti sull’ampiezza dell’ambito applicativo dell’istituto si faccia riferimento a G. Marongiu, Riflessioni sul diritto d’interpello, cit., p. 1412.
12
Cfr. F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, cit., p. 172. 13
L'istanza deve essere sottoscritta dal contribuente o dal suo rappresentate legale. In caso di mancata sottoscrizione, l'istanza si considera validamente presentata nel momento in cui il contribuente, entro 30 giorni dall'invito dell'ufficio, la regolarizza sottoscrivendola.
103
tributari sul quale sussistono obiettive condizioni di incertezza ed esporre il
comportamento e la soluzione interpretativa che intende adottare”14.
L’art. 1 del D.M. del 26 aprile 2001, n. 209, inoltre, stabilisce che l’istanza debba essere presentata in via preventiva, ovverosia “prima di porre in essere il comportamento o di dare attuazione alla norma oggetto di interpello”15.
La Direzione regionale dell'Agenzia delle entrate, o meglio più in generale l'Amministrazione finanziaria, non può ignorare l'istanza. È tenuta a fornire una risposta – scritta e adeguatamente motivata – all’istanza entro centoventi giorni dal suo
deposito, ricezione o regolarizzazione16. La risposta deve essere notificata o comunicata
al contribuente, anche telematicamente, entro centoventi giorni dalla corretta presentazione e sottoscrizione dell'istanza.
L'Amministrazione finanziaria, proprio in ragione dell'esigenza di certezza giuridica e chiarezza nei rapporti tributari imputabile al contribuente, non può ignorare, ovvero disinteressarsi dell'istanza di parere presentata dal contribuente.
Quindi, in capo all'Amministrazione finanziaria sussiste un vero e proprio
obbligo/dovere di risposta17, palese o anche implicita. Infatti, qualora l'Amministrazione
finanziaria taccia, il legislatore tributario ha previsto un meccanismo suppletivo alla
mancata risposta da parte dell'Agenzia delle Entrate, ovvero il “silenzio-assenso”18.
L'art. 11, secondo comma, dello Statuto dei diritti del contribuente, stabilisce che qualora il contribuente non riceva risposta entro il termine di centoventi giorni “si intende che l'Amministrazione concordi con l'interpretazione o il comportamento prospettato dal richiedente”.
14
E. Bagarotto, Interpello e accordi amministrativi, cit. A pena di inammissibilità, l’istanza: i dati identificativi del contribuente o del suo legale rappresentante e delle altre parti interessate; l’esposizione dettagliata del caso concreto indicando la soluzione interpretativa prospettata; il domicilio fiscale; la sottoscrizione dell’interpellante o del legale rappresentante.
15
Secondo F. Crovato (Il diritto d'interpello, cit., pp. 187 e ss.) il carattere preventivo dell'interpello non deriva dall'art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente, dove questo requisito non è richiesto. È l'art. 1, comma 2, del regolamento appunto ad attribuire carattere preventivo all'interpello, anche per una questione di effettività dell'interesse a presentarlo. Sulla questione, la circ. del 31 maggio 2001, n. 50/E dell'Agenzia delle Entrate ha precisato che la preventività deve intendersi riferita al comportamento rilevante ai fini tributari (ad esempio l'istanza di interpello dovrà essere inoltrata prima di presentare la dichiarazione dei redditi, prima di assolvere l'imposta di registro connessa con la registrazione dell'atto, prima di emettere la fattura I.V.A. etc.).
16
Nel caso in cui l'istanza di interpello non sia stata sottoscritta dai soggetti legittimati. 17
Per completezza l'obbligo l'Amministrazione finanziaria, per fornire risposta al contribuente, deve valutare l'ammissibilità dell'istanza di interpello. Cioè, deve verificare se sussistono i presupposti sostanziali e i requisiti formali dell'istanza stessa.
18
104
Si denota subito come il termine di risposta che caratterizza questo istituto sia un termine perentorio, cioè se il termine è spirato senza che l'Amministrazione finanziaria fornisca la sua risposta, scatteranno delle “sanzioni” nei confronti dell'Amministrazione inerte, silente.
Il parere espresso dall'Agenzia delle Entrate non vincola il contribuente, che può decidere di non uniformarsi, e quindi potrà, liberamente, applicare la normativa tributaria in modo difforme rispetto a quanto ritenuto corretto nella risposta ufficialmente resa dall'Amministrazione finanziaria.
Gli uffici dell'Agenzia delle Entrate, invece, salva la possibilità di rettificare il parere, non possono emettere atti impositivi e/o sanzionatori difformi dal contenuto
della risposta fornita in sede di interpello19, nel presupposto che i fatti accertati
coincidano con quelli rappresentati nell'istanza20. Quindi, “qualsiasi atto (impositivo o
sanzionatorio) emanato in difformità dalla risposta, espressa o tacita, è illegittimo”21.
Se, invece, quanto emerge in sede di controllo non coincide con la descrizione dei fatti contenuta nell'istanza, la risposta all'interpello non produce effetti vincolanti per l'Agenzia delle Entrate.
La prima cosa da dire sull’interpello preventivo antielusivoex art. 21 della l. del 30
dicembre 1991, n. 413, è che il suo ambito di applicazione è molto ristretto e specifico,
ossia è confinato22 a specifiche fattispecie individuate dal legislatore, accomunate dal
fatto di riguardare l’applicazione di un ristretto novero di disposizioni23
aventi – a opinione del legislatore – tendenzialmente finalità antielusive.
In altre parole, l'art. 21 della l. del 30 dicembre 1991, n. 413 conferisce ai contribuenti la possibilità di richiedere alla Direzione centrale dell'Agenzia delle Entrate
19
Cfr. Art. 11, secondo comma, Statuto dei diritti del contribuente. Decreta la nullità di qualunque atto – ovvero provvedimento autoritativo – difforme dalla risposta, reale o virtuale, dell'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate.
20
L'inefficacia degli atti dell'Amministrazione finanziaria contrastanti con il parere reso dalla stessa Amministrazione, in modo espresso oppure tacito, tutela l'affidamento del contribuente nella risposta ricevuta. Si veda M. Miccinesi, L’interpello, cit., p. 91; M. Nussi, Prime osservazioni sull’interpello del
contribuente, in «Rassegna tributaria», n. 43, 2000, p. 1861.
21
F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, cit., p. 172. 22
Cfr. F. Pistolesi,Gli interpelli tributari, Milano, 2007, p. 7.
23
105
– così ha sostituto il “Comitato consultivo per l'applicazione elle norme antielusive”24
– un parere in merito al carattere potenzialmente elusivo di alcune operazioni o sulla corretta classificazione di alcune spese.
Ovvero, la richiesta di parere si deve riferire, tassativamente, a casi concreti rappresentati dal contribuente, riguardanti:
a) la qualificazione di determinate spese sostenute dal contribuente,
tra cui quelle di pubblicità e di propaganda, ovvero quelle di rappresentanza di cui all'art. 108 del T.u.i.r.;
b) atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni
economiche e diretti ad aggirare obblighi e divieti dell'ordinamento tributario al fine di conseguire riduzioni d'imposta o rimborsi altrimenti indebiti (art. 37-bis, D.P.R. n. 600 del 1973);
c) l'applicazione delle disposizioni in materia di interposizione
soggettiva fittizia ex art. 37, terzo comma, del D. p. r del 29 settembre 1973, n.600;
d) la disapplicazione della norma in tema di indeducibilità dei costi
cosiddetti black-list, ossia spese connesse a rapporti con imprese residenti in paradisi fiscali25.
L'istanza – anche in questo caso – deve contenere l'esposizione dettagliata del caso
concreto nonché la soluzione interpretativa prospettata dal contribuente26. E, visto che
stiamo parlando di interpello antielusivo ma anche preventivo, l'istanza deve essere presentata preventivamente, ovvero quando il contribuente istante non ha ancora posto in essere il comportamento in ordine al quale desidera avere i chiarimenti.
In questo caso, rispetto all'interpello ″ordinario″, il carattere preventivo dell'interpello “antielusivo” discende dalla normativa primaria ed è, inoltre, preventivo
rispetto all'operazione da realizzare27.
24
Infatti l'art. 21 della l. del 30 dicembre 1990, n. 413 è stato modificato dal D.L. del 29 novembre 2008, n. 185, convertito con la l. del 28 gennaio 2009, n. 2 che ha previsto la soppressione del Comitato consultivo.
25
Si veda l'art. 110, commi decimo e undicesimo, T.u.i.r. 26
Per i requisiti di forma e di contenuto prescritti all'istanza pena la sua inammissibilità si veda nota n. 12 del presente capitolo.
27
F. Crovato, Il diritto d'interpello, cit., pp. 187 e ss. Contra F. Pistolesi,Gli interpelli tributari, cit., p. 9
106
Il contribuente è tenuto a rivolgere istanza di interpello antielusivo alla Direzione Generale dell'Agenzia delle Entrate, per il tramite della Direzione regionale competente in relazione al suo domicilio fiscale.
A sua volta, la Direzione Generale dovrà comunicare al contribuente il proprio parere entro centoventi giorni dalla presentazione dell’istanza; decorso inutilmente il termine di centoventi giorni dalla data di presentazione dell’istanza alla Direzione regionale competente, il contribuente interessato all’ottenimento del parere ha l’onere di presentare un’apposita “diffida ad adempiere” alla suddetta Direzione generale. La
mancata risposta, decorsi sessanta giorni28 dalla ricezione della diffida, farà scattare il
cosiddetto “silenzio-assenso” (già visto nell'interpello ordinario) sulla soluzione
prospettata nell’istanza presentata dal contribuente29
.
L’art. 21 della l. del 30 dicembre 1991, n. 413 prevede che il parere – sia esso espresso o tacito – determini, dal punto di vista degli effetti giuridici e solo nella successiva ed eventuale fase contenziosa, che l'onus probandi ricada sulla parte che non
si è uniformata al parere. Ciò ha indotto prevalente dottrina30 a contestare al suddetto
parere un carattere non vincolante sia per il contribuente sia per l'Amministrazione finanziaria, libera tuttavia di dare avvio a un'azione accertativa.
Dunque al contendente, ovvero a una delle due parti del rapporto tributario (Fisco e contribuente) che non si è uniformata al parare preventivo reso della Direzione Generale dell'Agenzia delle Entrate, spetta di provare che la fattispecie prospettata dal contribuente, e sulla quale si è espressa l'Amministrazione finanziaria, non coincida con quella effettivamente verificatasi oppure che siano sopraggiunte circostanze radicalmente modificatrici.
“anche prima” utilizzata con riferimento alla presentazione dell'istanza di interpello. E, in base a quanto appena detto, conclude che l’istanza può non essere preventiva.
28
Termine perentorio. 29
G. Zizzo (Diritto d’interpello e ruling, cit., p. 143), visto e considerato che l'interpello antielusivo ex art. 21 della l. del 30 dicembre 1991, n. 413 fu la prima forma di interpello introdotta nel nostro ordinamento tributario, con riferimento alla novità del meccanismo del silenzio-assenso e ai dubbi che ruotavano attorno a questa novità, stabilì che equivaleva all'emissione di un parere favorevole al richiedente. E, più in generale, “in tutti i casi in cui il legislatore è ricorso alla figura del silenzio-assenso quale rimedio all'inerzia di un organo amministrativo, lo ha fatto per attribuire ad esso il valore legale di un atto dotato di un contenuto favorevole alla parte istante”.
30
Cfr. G. Zizzo, Diritto d’interpello e ruling, cit., p. 145; P. Selicato, L’attuazione del tributo nel
107
Rebus sic stantibus, gli atti impositivi – ad esempio un avviso di accertamento – emanati nei confronti del contribuente, che si sia uniformato al parare preventivo fornito a seguito di interpello speciale, dovrebbero essere nulli a meno che l’Amministrazione finanziaria non eccepisca, e di conseguenza dimostri, che l’operazione concretamente
posta in essere diverga da quella descritta nell’istanza di interpello antielusivo31
.
Va rilevato infine che, ai sensi dell’art.16 del D.lgs del 17 marzo 2000, n. 74, la condotta conforme all’interpello da parte del contribuente non dà luogo a fatto punibile ai fini penali32.
Dopo questo breve excursus sul diritto d'interpello, e in generale sull'istituto dell'interpello, e dopo aver passato in rassegna sinteticamente l'interpello ordinario ex art. 11 della l. del 27 luglio 2000, n. 212 e l'interpello preventivo antielusivo o “speciale” di cui all'art. 21 della l. del 30 dicembre 1991, n. 413, passiamo adesso a esporre le differenze fra questi istituti, e in generale con l'istituto dell'interpello, e la procedura di ruling di standard internazionale.
A nostro giudizio, per iniziare questo tema occorre ricordare che “il legislatore ha inserito una novità apparentemente complementare (rispetto all'interpello ordinario ex art. 11 della l. del 27 luglio 2000, n. 212 e l'interpello preventivo antielusivo o “speciale” di cui all'art. 21 della l. del 30 dicembre 1991, n. 413, n.d.r.), ma in realtà molto significativa: quella, appunto, del ruling internazionale, che si fonda non su funzioni oracolari dell'autorità finanziaria, ma finalmente, su intese delle parti
trasparenti e imperative (…)”33.
Ecco quindi che la procedura ruling internazionale non è caratterizzata ab origine da alcuna funzione consultiva – o meglio per riferirsi a quanto detto sopra “oracolare” – dell'Amministrazione finanziaria. Ovvero, il ruling di standard internazionale, la cui novella legislativa è contenuta all'interno dell'art. 8 del D.L. del 30 settembre 2003, n.
31
Cfr. M. Logozzo, L’ignoranza della legge tributaria, Milano, 2002, p. 258; E. Della Valle, Affidamento
e certezza del diritto tributario, Milano, 2001, p. 168.; A. Giovannini, L'interpello preventivo all'Agenzia delle Entrate (C.F.C. e Statuto dei diritti del contribuente), «Rassegna Tributaria», n. 2, 2002, pp. 449 e
ss. 32
Si ricorda che l'art. 21 della l. del 30 dicembre 1991, n. 413, non contempla alcuna esimente penale in favore del contribuente che si adegua al responso dell'Agenzia delle Entrate. Ecco che alla necessaria tutela del contribuente provvede l’art.16 del D.lgs del 17 marzo 2000, n. 74
33
G. Gaffuri, Il Ruling Internazionale, cit., p. 488. Questa premessa, a nostro giudizio opportuna, corretta e indiscutibile, è stata ripresa dalla dottrina di riferimento (ad esempio B. Bellè e F. Batistoni Ferrara,
L’imposta sul reddito delle imprese commerciali, cit. p. 235; G. Donato Toma, La discrezionalità dell’azione amministrativa in ambito tributario, cit., p. 339).
108
269, ha come obiettivo principale il raggiungimento per le imprese con attività internazionale che versano dubbi su questioni, fattispecie di carattere internazionale, ossia sul regime giuridico di componenti finanziari e reddituali di fonte transfrontaliera,
di una vera e propria intesa vincolante e consensuale con il Fisco italiano34.
Proprio perché la procedura di ruling è preordinata a sfociare in un'intesa fra il soggetto che ha presentato istanza di ruling e l'Amministrazione finanziaria, quest'ultima non è coinvolta nella procedura in questione per rendere un parere, cioè una risposta, ufficiale sull'esegesi di una norma tributaria o, con riferimento al caso concreto prospettato dall'istante, sull'applicabilità di una determinata disposizione.
L'intesa raggiunta a seguito della conclusione della procedura di ruling, come già messo in evidenza nel capitolo precedente, è un’intesa negoziale, ovverosia un vero e proprio patto vincolante stipulato fra le parti coinvolte; e proprio il carattere negoziale e anche la natura transattiva della procedura stessa distinguono il ruling di standard internazionale dalle forme anteriori di interpello previste dalla normativa tributaria, tutte caratterizzate, invece, dall'emanazione di un atto unilaterale, o meglio di un responso
unilaterale e autoritativo della Amministrazione finanziaria35.
34
In altre parole, l'impresa con attività internazionale non presenta istanza di ruling con il fine precipuo, che invece caratterizza le forme d'interpello, di sapere l'orientamento ufficiale dell'Agenzia delle entrate sull'interpretazione e sull'applicazione di una determinata norma, ovvero disposizione, tributaria su cui insistono obiettive condizioni di incertezza. Sul punto anche F. Crovato, Il Consenso nella
determinazione dei tributi, cit., p. 199, secondo cui “l'amministrazione non è chiamata a esprimere un
semplice e debole consenso, nei limiti della corretta interpretazione di una norma, alla prospettazione contenuta nell'istanza del contribuente, come accade nell'interpello (...), ma apprezza in via preventiva, e in contradditorio, interessi quali la certezza, la semplicità e la precisione; in questa prospettiva, l'attività richiesta all'amministrazione appare inconfondibilmente riconducibile al concetto di discrezionalità come ponderazione di interessi neutri, interni alla funzione impositiva(...)”. A corollario, lo stesso autore afferma che “l'utilizzo di questo schema (ossia dell'accordo fra Fisco e impresa con attività internazionale,
n.d.r.) valorizza la funzione dispositiva in luogo di quella meramente interpretativa (funzione tipica
dell'Amministrazione finanziaria in sede di interpello). Non si può trattare insomma (...) di una semplice conformità di opinioni interpretative tra contribuente e amministrazione finanziaria” (ibidem, p. 200). 35
L. Tosi, A. Tomassini e R. Lupi (Il Ruling di Standard internazionale, cit., pp. 495-496) nel raffrontare il ruling di standard internazionale con le forme di interpello del nostro ordinamento affermano che “il
ruling in esame parla di accordo e sembra alludere a una negoziazione anche sull'an e sul quantum
dell'obbligazione tributaria. Non a caso, la norma (l'art. 8 del D.L. del 30 settembre 2003, n. 269 n.d.r.) anziché imperniarsi su un provvedimento unilaterale dell'Amministrazione finanziaria, rinvia alla tipica figura negoziale, per sottolineare, appunto, come tra le parti possa svolgersi una vera e propria trattativa alla stregua non solo di un criterio di legalità, ma, verosimilmente, anche di un criterio di opportunità”. Dello stesso avviso anche G. Donato Toma, La discrezionalità dell’azione amministrativa in ambito
tributario, cit., p. 339; G. Ferranti, Il primo bollettino dell'Agenzia delle entrate sul “ruling” internazionale, cit., p. 2581; D. Bergami, Il Provvedimento di attuazione del ruling internazionale: criticità e prospettive, cit., p. 504.; M. Moscatelli, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tributaria, cit., p. 248; Bollettino del Ruling di Standard Internazionale, Roma, 21 aprile
2010, I edizione, p. 2. In senso analogo, P. Adonnino, Considerazioni in tema di ruling internazionale, cit., p. 70, il quale ritiene che “l'accordo costituisce atto bilaterale a possibile contenuto transattivo,
109
A tal proposito l'accordo raggiunto è vincolante, per un dato arco temporale definito dalla normativa di riferimento, fra il competente Ufficio dell'Agenzia delle Entrate e il soggetto che ha presentato istanza di ruling internazionale. L'accordo chiaramente ha un oggetto, ovvero è relativo a un caso concreto prospettato all'Amministrazione finanziaria nell'istanza di ruling.
Traendo spunto dalla validità temporale dell'accordo scaturente dalla procedura di ruling, emerge una ulteriore differenza con i normali interpelli suddetti. Ossia, il ruling ci consente di addivenire a un accordo riguardante una serie di operazioni che si svolgono in maniera continuativa per un lasso di tempo prestabilito (cinque periodi d'imposta), mentre nel caso degli interpelli, sia quello da Statuto dei diritti del contribuente sia quello antielusivo ex art. 21 della l. del 30 dicembre 1991, n. 413, la risposta ufficialmente resa dall'Amministrazione finanziaria trova applicazione per
operazione specifica36. Inoltre, sempre a corollario della validità giuridica dell'accordo
per predeterminato arco temporale, si deduce subito che il ruling internazionale, a differenza dell'interpello da Statuto dei diritti del contribuente, non esplica effetti ultrattivi37.
Si deve ritenere che l'accordo, a seguito della procedura di ruling, così come nel caso dell'interpello ordinario ex art. interpello ordinario ex art.11 della l. del 27 luglio 2000, n. 212 e dell'interpello preventivo antielusivo o “speciale” all'art. 21 della l. del 30 dicembre 1991, n. 413 (o meglio come i relativi pareri unilaterali), produce i suoi effetti giuridici solo ed esclusivamente con riferimento al soggetto istante e al caso concreto
prospettato all'Amministrazione finanziaria38.
Sempre con riferimento alla istanza e alla sua presentazione, non possiamo prescindere dal mettere in evidenza come nella procedura di ruling la relativa istanza di attivazione deve essere presentata dall'impresa con attività internazionale (status
concluso dopo una fase di confronto ed estraneo a manifestazioni autoritarie dell'amministrazione”. L. Dezzani e F. Pau, Ruling internazionale al via, in «Italia Oggi» del 3 novembre 2004, p. 48 mettono in evidenza, fin dall'inizio del loro lavoro, come “a differenza degli altri tipi di interpello caratterizzati da un procedimento che porta ad un responso unilaterale dell'Amministrazione fiscale, il ruling di standard internazionale si distingue per l'attività di dialogo e confronto con la pubblica amministrazione”.
36
Cfr. M. Iavagnilio, Il ruling internazionale nell'ordinamento italiano, cit., p. 3457. In senso concorde G. Gaffuri (Il Ruling Internazionale, cit., p. 501): “il ruling pattizio ha una pregnanza di contenuto che l'interpello non ha (...). Se ne deduce una conferma della durata triennale (a oggi la durata è quinquennale,
n.d.r.), che dunque investe tutti gli episodi che accadono in tale periodo o una situazione di durata.
L'interpello – che attiene a casi specifici – non ha una simile ampiezza di contenuto (...)”. 37
Cfr. P. Adonnino, Considerazioni in tema di ruling internazionale, cit., p. 71. 38
110
giuridico il cui ottenimento è subordinato alla presenza di determinate caratteristiche
soggettive39 da comprovare nell'istanza), mentre, invece, nel caso di interpello il
soggetto legittimato a presentare l'istanza di parere è il contribuente.
Due concetti, due status quelli di contribuente e impresa con attività internazionale che, pacificamente, non coincidono. Non coincidono, in primis, perché nella nozione di impresa con attività internazionale, così come risultante dall'art. 1 del Provvedimento direttoriale del 23 luglio 2004, vi rientra anche la stabile organizzazione di soggetti non residenti; mentre nella nozione di contribuente non rientra la stabile organizzazione di soggetti non residenti. Senza dimenticare che, alla luce delle recenti modifiche alla novella legislativa del ruling internazionale del dicembre 2013, sono legittimati ad attivare la procedura di ruling, e quindi a presentare la relativa istanza, anche i
contribuenti cosiddetti “potenziali”40. Contra, questo aspetto della legittimazione dei
contribuenti potenziali non trova analogo riscontro, né normativo né dottrinale41,
nell'interpello.
Indiscutibilmente, per quanto riguarda il procedimento, o meglio alcuni suoi aspetti specifici (attivazione su istanza di parte, nessun pagamento di canone di attivazione, vaglio dell'Amministrazione finanziaria sull'ammissibilità dell'istanza e conseguente apertura del contradditorio con soggetto istante) il ruling di standard internazionale rientra fra gli interpelli42.
Parimenti, però, per ulteriori aspetti procedimentali o comunque legati all'iter procedimentale se ne differenzia enormemente.
Difatti, focalizzandoci sull'istanza con cui l'impresa con attività internazionale richiede l'attivazione della procedura di ruling, benché ai sensi dell'artt. 4, 5 e 6 del Provvedimento direttoriale del 23 luglio 2004 viene precisato che l'istanza di ruling deve avere a oggetto l'applicazione di norme con riferimento a un “caso concreto” e non anche personale, osserviamo che l'art. 2 del Provvedimento direttoriale non dispone 39 Si veda infra pp. 40 Si veda infra pp. 41
Sebbene alcuni autori (in particolare G. Marongiu, Riflessioni sul diritto d’interpello, cit. p. 1411 e E. Della Valle, I contribuenti non residenti, in G. Marongiu (a cura di) Lo statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2004, pp. 56-57 con particolare riferimento all'interpello “ordinario” ex art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente, facendo leva su quanto disposto all'art. 5 del predetto Statuto, tendono a ritenere possibile la presentazione di istanza di interpello da parte dei soggetti non residenti quali potenziali e futuri contribuenti.
42
111
l'inammissibilità dell'istanza priva di un qualsiasi riferimento a una circostanza concreta e reale, a differenza di quanto previsto in materia di interpello ex art. 11 Statuto dei diritti del contribuente o ex art. 21 della l. del 30 dicembre 1991, n. 413 dove la richiesta di interpello deve avere come riferimento, pena l'inammissibilità, casi personali e concreti.
Quanto appena affermato, nonostante trovi una giustificazione nel dato letterale delle disposizioni del Provvedimento attuativo della procedura di ruling, tuttavia, in considerazione delle finalità della procedura stessa e dei principi generali di diritto amministrativo, è una differenza per così dire “di facciata”. Questo perché, anche se non chiaramente specificata l'inammissibilità dell'istanza di ruling il cui oggetto è meramente potenziale/astratto, si deve ritenere comunque che la procedura di ruling di standard internazionale non possa riguardare e non possa essere attivata per istanze aventi a oggetto operazioni o transazioni ipotetiche, ovvero non collegate in alcun modo alla realtà concreta.
Ecco che si deve concludere, e anche la dottrina è d'accordo43, che l'istanza di
ruling, allo stesso modo delle istanze di interpello, se non riguarda fatti concreti è inammissibile.
Ancora a riguardo dell'istanza di ruling, ulteriore differenza che emerge, a giudizio
della dottrina44, dal raffronto con l'istanza di interpello – in particolare con l'istanza di
interpello da Statuto dei diritti del contribuente45 – è la presentazione dell'istanza in via
preventiva.
Ovvero, ai sensi dell'art. 1, secondo comma, del D.M. del 26 aprile 2001, n. 20946
viene stabilità l'obbligatorietà di presentazione dell'istanza di interpello da Statuto prima di porre in essere il comportamento o di dare attuazione alla norma oggetto di interpello.
43
Cfr. C. Romano, Il ruling internazionale, in Imposta sul reddito delle società, F. Tesauro (a cura di), cit., p. 999.
44
Si veda B. Santacroce, Sul ruling il nodo dell'istanza ex-post,cit., p. 23; D. Bergami, Il Provvedimento
di attuazione del ruling internazionale: criticità e prospettive, cit., p. 508. La dottrina succitata faceva,
appunto, risalire il dubbio sulla natura preventiva dell'istanza di ruling, e più in generale sulla procedura in generale, alla mancanza di una disposizione analoga all'art. 1, secondo comma, del D.M. del 26 aprile 2001, n. 209, prevista in materia di interpello ordinario.
45
Ciò è riferibile anche all'istanza di interpello ex art. 21 del D.L. del 30 dicembre 1991, n. 413, anche se, come abbiamo visto nelle pagine precedenti, la dottrina non è all'unisono convinta dalla preventività dell'istanza di interpello antielusivo.
46
112
Nulla di tutto ciò, invece, viene previsto né dall'art. 8 del D.L. del 30 settembre 2003, n. 269 né dal Provvedimento direttoriale del 23 luglio 2004, in materia di ruling e di presentazione dell'istanza stessa; legittimando di conseguenza – come visto nel capitolo precedente – la tesi della presentazione dell'istanza ex post rispetto all’effettuazione dell’operazione, ovvero al verificarsi della fattispecie, oggetto del ruling.
Inoltre, sempre con riferimento all'istanza di ruling, il Provvedimento direttoriale non prevede alcun rimedio, a differenza di quanto invece è previsto nell'interpello
“ordinario”47
ex art. 11 Statuto dei diritti del contribuente e nell'interpello “speciale” ex art. 21 della l. del 30 dicembre 1991, n. 413, nel caso di presentazione dell'istanza a un Ufficio dell'Agenzia delle entrate incompetente a ricevere l'istanza stessa.
Passando, invece, sotto la lente di ingrandimento il procedimento della procedura di ruling, ovverosia soffermando la nostra attenzione sulle norme relative all'iter procedurale del ruling internazionale, possiamo pacificamente affermare che, come anticipato nella pagina precedente, esistono alcune differenze con l'istituto dell'interpello. Infatti, l'art. 8 del Provvedimento direttoriale, sebbene indichi i termini entro cui dovrà scandagliarsi la procedura di ruling – come ad esempio i trenta giorni dal ricevimento dell'istanza di ruling a cui dovrà seguire la comparizione del soggetto istante – ammette che l'iter possa svolgersi secondo i tempi e le modalità stabilite congiuntamente fra Fisco e contribuente. Di conseguenza, si deduce facilmente come i termini suddetti, in quanto dilatabili ex lege, siano termini ordinatori e non termini perentori come quelli su cui si sorreggono le diverse forme di interpello proprie del
nostro ordinamento48.
Un ulteriore elemento a conferma che i termini entro cui si svolge il ruling internazionale sono ordinatori lo ricaviamo anche dall'assoluta assenza di un meccanismo suppletivo all'inerzia della Amministrazione finanziaria (ovvero non
47
Cfr. art. 4, terzo comma, del D.M. del del 26 aprile 2001, n. 209. In forza del quale, se l'istanza d'interpello viene presentata a ufficio diverso da quello competente ai sensi dell'articolo 2, questo provvede a trasmetterla tempestivamente all'ufficio competente, dandone nel contempo notizia al contribuente istante. In tal caso il termine di centoventi giorni inizia a decorrere dalla data di ricezione dell'istanza da parte dell'ufficio competente.
48
Si veda V. Uckmar, G. Corasaniti, P. dè Capitani di Vimercate, Diritto tributario internazionale, cit., p. 245.
113
raggiunge un accordo con il soggetto istante entro centottanta giorni dal ricevimento
dell'istanza) quale è il cosiddetto “silenzio-assenso”49.
La mancanza di meccanismi di silenzio-assenso nella procedura di ruling di standard internazione mette in evidenza una nuova differenza (collegata all'assenza dei termini perentori come detto sopra) fra la procedura di ruling internazionale è le species di interpello viste precedentemente.
Sussistono, poi, altri elementi di difformità con l'istituto dell'interpello, non connessi al procedimento del ruling, ma legati a quello che è l'oggetto della procedura e alla natura delle questioni, fattispecie su cui Fisco e impresa con attività internazionale possono giungere a un accordo vincolante.
Ovvero, nella ruling di standard internazionale, o meglio nel suo ambito oggettivo,
secondo la dottrina50 rientrano non solo le questioni giuridico–interpretative (cioè le
questioni che possono essere risolte anche con la presentazione di un interpello
“ordinario” ex art. 11 Statuto dei diritti del contribuente51
), ma anche le questioni di fatto e le questioni estimative.
In particolare, alcuni autori, hanno sottolineato come “la possibilità di concludere un accordo attraverso la procedura in esame anche su questioni estimative rappresenta un ulteriore elemento di divergenza rispetto alla procedura di interpello prevista dallo Statuto del contribuente laddove è previsto che la richiesta di interpello non può
riguardare accertamento tecnici”52.
49
Così C. Romano, Il ruling internazionale, in Imposta sul reddito delle società, F. Tesauro (a cura di), cit, p. 1013; D. Bergami, Il Provvedimento di attuazione del ruling internazionale: criticità e prospettive, cit., p. 504; D. Liburdi, Non è applicabile il silenzio assenso. Serve la sottoscrizione dell'accordo, cit., p. 29
50
A. Tomassini e R. Lupi, Problematiche applicative del nuovo ruling internazionale, cit., p. 506. 51
In particolare, secondo A. Tomassini e A. Tortora, Profili penali e riflessi sull'attività di controllo del
“ruling” internazionale, cit., p. 113, qualora si fosse in presenza di una questione interpretativa che può
essere risolta sia attraverso l'attivazione della procedura di ruling internazionale sia mediante la presentazione di istanza di interpello ex art. 11 Statuto dei diritti del contribuente, “il contribuente è lasciato libero di scegliere” fra i due strumenti. Chiaramente, questa possibilità di scelta si verifica se e solo se la questione ha un rilievo internazionale.
52
C. Romano, Il ruling internazionale, in Imposta sul reddito delle società, F. Tesauro (a cura di), cit., p. 1005. Cfr. art. 1, primo comma, del D. M. del 26 aprile 2001, n. 209 e la circ. dell'Agenzia delle entrate del 31 maggio 2001, n. 50/E. Inoltre, a nostro avviso, la considerazione summenzionata è valida anche con riferimento all'interpello ex art. 21 del D.L. del 30 dicembre 1991, n. 413.
114
Dunque, senza alcun dubbio, la procedura disciplinata all'art. 8 del D.L. del 30
settembre 2003, n. 269, ha una portata applicativa più amplia53 – nonché diversa visto
l'espresso riferimento a fattispecie a “respiro internazionale” – rispetto alle varie forme di interpello proprie del nostro ordinamento.
Per concludere l'analisi fin qui svolta, relativa al raffronto fra la procedura di ruling e le diverse forme di interpello proprie del ordinamento domestico, si devono segnalare altri profili di diversità, più o meno evidenti.
Difatti, rievocando quanto detto nel capitolo precedente con riferimento agli obiettivi propri del ruling internazionale si denota subito l'altro aspetto di particolarità rispetto agli interpelli, visto e considerato che la loro finalità soggiorna, solamente, nell'attribuzione di certezza al contribuente.
Inoltre, dal punto di vista degli effetti giuridici derivanti dalla presentazione di un'istanza di interpello di qualsiasi species, solo se il contribuente istante si uniforma alla risposta fornitagli dall'Amministrazione finanziaria possono prodursi effetti
giuridici54 simili a quelli del ruling – in particolare l'inibizione dei poteri istruttori e di
controllo dell'Amministrazione finanziaria –; invece nel ruling gli effetti summenzionati si producono, ipso iure, dalla sottoscrizione dell'accordo.
Ultimo aspetto, a nostro giudizio, di differenziazione del ruling di standard internazionale rispetto all'istituto dell'interpello attiene alla natura facoltativa della
prima rispetto alla natura, in certi casi ben precisi, obbligatoria55 del secondo.
Per concludere, la nostra opinione sul fatto che il ruling di standard internazionale configuri o meno un’ulteriore forma di interpello è netta e per così dire automatica
53
P. Adonnino, Considerazioni in tema di ruling internazionale, cit., p. 60, ricorda che l'interpello ordinario ex art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente può essere richiesto ogni qualvolta il contribuente abbia un dubbio sulla portata applicativa o sulla corretta interpretazione di una disposizione tributaria, ma sussiste un limite alla sua utilizzabilità: l'istanza deve essere presentata solo se ha a oggetto una norma la cui interpretazione – ovvero applicazione – è obiettivamente incerta. Cfr. F. Tesauro,
Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, cit., p. 172. Tale limite, invece, non è riproposto all'istanza
di ruling concernente questioni giuridico-interpretative. 54
Si faccia riferimento, come ulteriore profilo di discordanza, anche alla differente efficacia penale della procedura di ruling internazionale rispetto agli interpelli. Si veda infra pp.
55
Si pensi all'interpello in materia di C.f.c. oppure all'interpello per la fruizione del regime impositivo del consolidato mondiale o, ancora, all'interpello cosiddetto “correttivo” ex 37-bis, ottavo comma, del D.p.r. del 29 settembre 1973, n. 600. Questi interpelli sono “obbligatori”, ossia necessari nei limiti in cui i contribuenti vogliano usufruire di determinati effetti fiscali.
115
perché, basandosi sul breve esame effettuato fino a ora, non verrebbe in mente altra chiave di lettura.
Infatti, forti delle varie ed evidenti diversità fra il ruling internazionale e l'istituto dell'interpello esposte nelle pagine precedenti, non possiamo che dare un giudizio negativo. Ossia, il ruling di standard internazionale, benché rientri nel genus dell'istituto
dell'interpello – il suo nomen iuris richiama l'istituto dell'interpello56 – non è, in
concreto, un ulteriore species di quest'ultimo57. A tale riguardo è condivisibile la sua
definizione, molto sintetica, di “speciale forma di interpello”58
, che ne esalta, appunto, la sua natura speciale, ovverosia le sue profonde differenze.
Il nostro giudizio si basa sul motivo principe utilizzato dalla dottrina, per affermare
l'estrema diversità59 fra la procedura di ruling e l'istituto dell'interpello, e cioè “il ruling
di standard internazionale poiché si sorregge fondamentalmente sullo schema dell'accordo, si distanzia concettualmente sia dall'interpello ordinaria sia da quello
speciale”60
.
56
Cfr. C. Romano e G. Committeri, Rilancio del ″ruling″ internazionale per risolvere i conflitti in via
preventiva ed eliminare le doppie imposizioni, cit., p. 798. Si veda infra pp.
57
Sull'argomento A. Criscione, Ruling internazionale ai blocchi, in «Il Sole-24 Ore» del 5 maggio 2004, p. 35. ritiene che il ruling internazionale non sia un vero e proprio interpello ma una sorta di concordato preventivo tra imprese multinazionali e Fisco. E aggiunge, a supporto di quanto appena detto, che “in base all'art. 8 infatti il contribuente non chiede all'amministrazione finanziaria un'interpretazione di norme dubbie, ma la ‘provoca” ad un accordo”. Si ricorda che, all'indomani dell'emanazione del Provvedimento direttoriale del 23 luglio 2004, alcuni autori affermavano che, senza fornire degne precisazioni o puntualizzazioni, il ruling di standard internazionale era un “interpello internazionale ad ampio raggio” (D. Liburdi, Ruling internazionale a 360 gradi, in «Italia Oggi», del 29 luglio 2004, p. 25). Si veda anche D. Liburdi, Ruling internazionale: l'accordo con il fisco trova le regole, in «Italia Oggi Sette», del 2 agosto 2004, p. 20. L'autore ribadisce, infatti, che con l'emanazione del Provvedimento direttoriale del 23 luglio 2004 si sia dato nuovo spazio “all'interpello sulle fiscalità internazionale”.
58
Si veda B. Bellè e F. Batistoni Ferrara, L’imposta sul reddito delle imprese commerciali, cit. p. 235. Così anche F. Cancelliere, Dal ruling una mini-moratoria sulle verifiche del Fisco, in «L'esperto risponde», n. 64 del 15 agosto 2005, pp. 38-39.
59
Contra A. De Luca, Il ruling di standard internazionale, in «Informatore Pirola» del 31 luglio 2007. 60
116
III.2 ll ruling di standard internazionale piace alle imprese con attività internazionale? La risposta dell'Agenzia delle Entrate
L'Agenzia delle Entrate, fin dall'entrata in vigore della procedura di ruling di standard internazionale, ha condotto un'indagine statistica sull'utilizzo effettivo della nuova procedura di dialogo, ma soprattutto di accordo, fra il Fisco italiano e le imprese con attività internazionale. Indagine che si è occupata anche di commentare, dal punto di vista matematico-statistico, gli aspetti principali del procedimento di ruling. L'Agenzia delle Entrate – con l'indagine suddetta – ha stilato anche l'identikit del soggetto medio istante e fatto la mappatura dell'oggetto degli accordi raggiunti con
l'Amministrazione finanziaria61.
A questa indagine statistica, il cui arco temporale di riferimento è di nove anni62,
con cadenza periodica non costante, è seguito un prospetto parziale di raccordo, ossia una sorta di “bilancio infra periodale”, in cui inserire i dati numerici raccolti fino alla data di riferimento del prospetto e fare un resoconto parziale in cui far emergere tutte le informazioni di cui si è accennato sopra.
Il resoconto parziale a cui stiamo facendo riferimento sono i “Bollettini del Ruling di standard internazionale”63, predisposti e redatti dall'Agenzia delle Entrate64.
Fino alla data di redazione del presente elaborato, l'Agenzia delle Entrate ha predisposto e diffuso solo due edizioni del bollettino del ruling internazionale: la prima datata 21 aprile 2010 e la seconda datata 19 marzo 2013.
La prima edizione, in particolare, fa riferimento al campione statistico di istanze di ruling presentate all'Ufficio competente dell'Agenzia delle Entrate nel periodo di riferimento 2003-2009.
61
Circa il 90% degli accordi conclusi al 31 dicembre 2012 hanno a oggetto i prezzi di trasferimento. Per approfondimenti P. Valente, Trasfer pricing e accordi preventivi: il Bollettino del Ruling internazionale
del 19 marzo 2013, in «Il Fisco», n. 14, 2013, p. 2170.
62
Dall'inizio del periodo d'imposta 2004 alla fine del periodo d'imposta 2012. 63
“Il bollettino ha lo scopo di illustrare in forma sintetica le principali caratteristiche ed il funzionamento dell’istituto e divulgare, a fini informativo-statistici, sebbene in forma anonima, dati e notizie ad esso relativi”. Questo l’intento dichiarato nel Bollettino del Ruling di Standard Internazionale, Roma, 21 aprile 2010, I edizione, p.1 Bollettino del Ruling di Standard Internazionale, Roma, 19 marzo 2013, II edizione, p.1
64
Predisposti in ossequio alle raccomandazioni del Forum dell'Unione europea concernenti la pubblicazione periodica delle statistiche relative agli A.P.A.
117
La seconda edizione, invece, ha come campione statistico le istanze di ruling inoltrate dall'anno 2010 fino all'anno 2012.
A nostro avviso, per poter giudicare l'effettiva bontà della procedura di ruling di standard internazionale, visto anche le specifiche finalità esposte nel capitolo precedente, nonché la sua concreta o, invece, effimera efficacia innovativa e ottimizzante in materia di strumenti di dialogo fra Amministrazione fiscale e imprese, non possiamo esimerci dall'utilizzo della documentazione statistica, all'uopo, elaborata dall'Agenzia delle Entrate.
Per iniziare a rispondere alla domanda posta nel titolo di questo paragrafo dobbiamo considerare, e analizzare, la prima edizione del Bollettino del ruling di standard internazionale65.
Questo primo report dell'Agenzia delle Entrate mette in risalto che, nel quinquennio 2004-2009, sono state presentate 52 istanze di ruling. In particolare, su un totale di 52 istanze presentate, 19 hanno portato alla sottoscrizione di accordi di ruling tra Agenzia e contribuente, 17 erano allora in fase di lavorazione e le restanti 16 risultarono inammissibili o chiuse per rinuncia dell’impresa con attività internazionale o dell’Agenzia delle Entrate.
Con specifico riferimento alle istanze cessate66 emergeva che tra le principali cause
di cessazione a iniziativa del soggetto istante si annoveravano le modifiche dei requisiti oggettivi e soggettivi per riorganizzazioni aziendali intervenute nel corso dell’istruttoria; fra quelle a iniziativa dell’Agenzia si registravano l’inattività del contribuente in risposta alle richieste avanzate dall’Ufficio Ruling nel corso dell’istruttoria.
Altra informazione contenuta nel primo Bollettino del Ruling di standard
internazionale che dobbiamo mettere in risalto, poiché estremamente utile per poter poi effettuare un giudizio compiuto sulla procedura in questione e sulla sua idoneità a
65
Si veda E. Vial, Commento - Agenzia delle Entrate - Bollettino del ruling di standard internazionale 21
aprile 2010, in «Guida Normativa», n. 80, 2010, pp. 11 e ss..
66
A giudizio dell'Agenzia delle Entrate, Bollettino del Ruling di Standard Internazionale, Roma, 21 aprile 2010, I edizione, p. 9, risultano “scarsamente significative in termini percentuali sono, invece, le dichiarazioni di inammissibilità ascrivibili prevalentemente ad interpretazioni errate da parte del contribuente circa le caratteristiche dell’interpello”.
118
raggiungere le finalità per cui è stata introdotta, è che il tempo medio impiegato per la
sottoscrizione dell'accordo risultava, allora, essere pari a 20 mesi67.
Nello specifico, è stato possibile evidenziare che circa il 74% di tali procedure ha avuto una conclusione entro 24 mesi, mentre soltanto il 5% delle stesse ha avuto una durata che si è protratta oltre i 36 mesi.
Dalle risultanti statistiche presenti nel bollettino, emergeva che gli attori di questa forma avanzata di compliance, ovverosia dei soggetti che hanno presentato istanza di ruling internazionale, dichiaravano ricavi superiori a 100 milioni di euro (circa il 52% sul totale delle imprese che hanno richiesto l'attivazione della procedura); tra questi il 71% registrava ricavi superiori a 300 milioni di euro. Per quanto riguarda invece le imprese che dichiaravano ricavi inferiori a 100 milioni di euro, la rispettiva percentuale di attivazione della procedura di ruling internazionale era pari al 48%. E inter alia, attraverso l'aggregazione delle attività economiche svolte dalle imprese istanti attraverso le macro-categorie sul “Settore di attività elaborate” dal Centro Studi di Confindustria, si metteva in risalto come circa il 53% dei contribuenti svolgeva attività produttiva, mentre il restante 47% operava nel settore del commercio e del terziario in genere.
In particolare, in ambito produttivo il 40% circa dei contribuenti istanti esercitava la propria attività in settori a elevata specializzazione e livello tecnologico (ad esempio il settore elettronico). Con riferimento al settore del commercio, la maggioranza dei soggetti istanti (il 64% circa) operava nell’ambito del commercio all’ingrosso.
Già con riferimento ai dati e alle informazioni summenzionate, in particolare con riguardo al numero complessivo delle richieste presentate nei cinque anni immediatamente successivi all'introduzione del ruling internazionale nel nostro ordinamento tributario, si può rispondere, seppur parzialmente, in maniera positiva alla domanda su cui si fonda la trattazione di questo paragrafo. Ossia il ruling ha suscitato,
per lo meno nei primi anni di vita giuridica, un certo interesse68 e si può affermare che è
67
Calcolato come media semplice dei mesi complessivamente impiegati per la sottoscrizione dei singoli accordi.
68
Cfr. G. Ferranti, Il primo bollettino dell'Agenzia delle entrate sul “ruling” internazionale, cit., p. 2581; R. Perisotto, “Ruling” internazionale: primo resoconto operativo, in «Fiscalità internazionale», n. 8, 2010, p. 295.
119
letteralmente “piaciuto” alle imprese con attività internazionale, in particolare a quelle
di piccole e medie dimensioni69.
In aggiunta a quanto sopra detto, autorevole dottrina ha messo in evidenza che “la metà dei 19 accordi sia stata conclusa da gruppi esteri che in passato avevano mostrato di percepire talvolta ingiustificatamente il sistema italiano come generalmente ostile o
comunque poco disponibile nei confronti degli investitori non residenti”70.
Pur non potendo negare, già nei primi cinque anni di entrata in vigore del ruling, il concreto interesse delle imprese multinazionali nei confronti della procedura, parte della
dottrina71, all'indomani della pubblicazione del primo Bollettino del Ruling di standard
internazionale, non celebrava con entusiasmo la grande “popolarità” del ruling, sebbene riteneva il numero complessivo delle richieste di ruling inoltrate alla nostra Amministrazione finanziaria un dato incoraggiante e positivo. Infatti veniva rimarcato come in qualche modo erano state in parte tradite la aspettative che ruotavano intorno a questa procedura, vista anche l'ammirevole e importante ratio e funzione della stessa. Inoltre la dottrina notava che vi erano degli aspetti del ruling internazionale a causa dei quali le imprese multinazionali avevano frenato l’attivazione della summenzionata procedura (in primis la tempistica di sottoscrizione dell'accordo – in media pari a 20 mesi – che aggravava lo stato di certezza ovvero di indeterminabilità del soggetto che presenta istanza).
Questa critica, a nostro giudizio, è una appropriata considerazione a commento dell'indagine statistica condotta dall'Agenzia delle Entrate, e più in generale è una considerazione pertinente all'effettivo fascino che il ruling di standard internazionale aveva – e tutt'ora ha – con riferimento alle imprese internazionali.
Inoltre, sempre nel primo Bollettino del Ruling di standard internazionale era contenuta un'informazione significativa, a nostro avviso, circa la tematica che stiamo
69
Si veda G. Maisto, Il ruling internazionale piace alle medie imprese, in «Sole-24 Ore» del 11 maggio 2010, p. 32. Sul punto R. Perisotto, “Ruling” internazionale: primo resoconto operativo, cit. p. 296, rileva che tale circostanza “potrebbe significare che le imprese di minori dimensioni sono caratterizzate da produzioni maggiormente frazionate su diverse aree geografiche piuttosto che le imprese di maggiori dimensioni che probabilmente creano interi cicli produttivi su Paesi terzi (…)”.
70
Ibidem, p. 32. Maisto aggiunge, inoltre, che “l'impatto positivo del ruling internazionale sull'affidabilità dell'attuazione delle norme fiscali del nostro Paese è oltre modo evidente se si compara l'esito delle procedure con le prassi di altri Stati. Il tempo medio di sottoscrizione è infatti pari a 20 mesi (rispetto ai 25 mesi negli U.S.A. e 21 mesi in Canada)”.
71
120
affrontando. Ovvero, a partire dal 2008, 4 dei 19 accordi di ruling già conclusi sono stati rinnovati. Ciò detto, è un'informazione rilevante perché dimostra che se la procedura non fosse stata convincente, utile e fiscalmente efficiente per gli obiettivi a cui è preposta, non vi sarebbe stato un rinnovo dell'accordo, o comunque non si sarebbe realizzata una percentuale di rinnovo pari a più del 25%.
Questa era la situazione, pressoché favorevole, che emergeva dai risultati statistici contenuti nel Bollettino del ruling internazionale datato 21 aprile 2010, nei confronti della attrattività della procedura per le imprese operanti nel contesto internazionale.
Vediamo adesso, per poter avere una visione d'insieme che tenga conto anche dei periodi d'imposta più recenti rispetto alla data di redazione del nostro elaborato, il secondo Bollettino del Ruling di standard internazionale, emanato il 19 marzo 2013, in cui sono, invece, illustrati i dati e le informazioni relativi alle istanze di ruling presentate nel triennio 2010-2012.
Il primo commento che viene da fare, leggendo i dati raccolti dall'Agenzia delle
Entrate nel periodo 2010-2012, è che si è assistito a un vero e proprio boom72 degli
accordi fra Fisco e imprese con attività internazionale nel triennio di riferimento.
Il termine boom, oltre che molto evocativo e risonante, non è affatto eccessivo, a nostro giudizio, perché il numero di istanza presentate nel triennio summenzionato per attivare la procedura di ruling è aumentato, rispetto al quinquennio 2004- 2009, del 137,5%.
Nel dettaglio, a fronte di 52 istanze presentate nel primo quinquennio di vita del ruling internazionale, nel triennio 2010-2012 ne sono state presentate 8373 e, in particolare, solo nell’anno 2012 sono pervenute all’Ufficio Ruling internazionale
complessivamente 38 istanze74.
“Si tratta di un dato incoraggiante che conferma l'importanza dello strumento e la crescente propensione delle imprese multinazionali ad aprirsi al confronto con l'Amministrazione finanziaria domestica cui va dato certamente atto di aver compiuto
72
G. Liprandi, Ruling è boom tra Fisco e imprese internazionali, in «Fisco Oggi» del 20 marzo 2013, pubblicata su www.Fiscooggi.it
73
A tal proposito, 21 delle 83 istanze presentante sono relative ad A.P.A bilaterali o multilaterali, possibilità quest'ultima prevista soltanto dalla fine del 2010. Vedi infra pp.
74
Il 30% rispetto al totale delle istanze presentate dall'introduzione del ruling internazionale nel nostro ordinamento tributario.
121
importanti sforzi per mutare la percezione che di essa avevano i gruppi
multinazionali”75.
Il bollettino del marzo 2013 pone anche in evidenza che dall'1 gennaio 2004 al 31 dicembre 2012 sono state presentate ben 135 istanze di ruling internazionale, di cui 56 istruttorie si sono concluse con la sottoscrizione di altrettanti accordi e 54 sono ancora in corso di svolgimento, mentre solo 13 istruttorie si sono concluse per rinuncia del contribuente o dell’Agenzia delle entrate.
Inoltre, conferma indiretta della concreta affezione delle imprese internazionali nei confronti della procedura – soprattutto negli ultimi anni – risiede anche nel miglioramento dell'efficienza degli Uffici dell'Agenzia delle Entrate competenti nell'elaborazione e nella conclusione delle istruttorie. Difatti, relativamente al numero complessivo degli accordi raggiunti al 31 dicembre 2012 il tempo medio di sottoscrizione è risultato essere di poco superiore ai 16 mesi. Dal raffronto di tale dato con il tempo medio di sottoscrizione relativo agli accordi di ruling conclusi nel solo periodo 2004-2009, pari a circa 20 mesi, emerge una sensibile diminuzione nei tempi di lavorazione delle istruttorie.
Inoltre, sempre in termini di raffronto con i dati relativi al periodo 2004-2009 occorre evidenziare che dei 9 accordi che hanno avuto una durata che si è protratta oltre i 24 mesi soltanto 4 sono riferibili al triennio 2010-2012.
Il secondo Bollettino del Ruling di standard internazionale, così come anche il
bollettino dell'aprile 2010, fornisce anche la profilazione del soggetto medio istante76.
L’84% dei soggetti che hanno presentato istanza di ruling, nel triennio 2009-2012,
realizzava ricavi77 superiori a 25 milioni di euro, con una prevalenza di coloro che
rientravano nella categoria delle grandi imprese, il 68% dichiarava ricavi superiori a 100 milioni di euro. A riguardo della tipologia dei soggetti istanti, ossia allo spaccato delle
75
G. Committeri, Il Secondo bollettino dell'Agenzia delle entrate sul “ruling” internazionale, cit., p. 1766. L'autore ritiene anche che “l'appeal dell'istituto è dimostrato dal numero crescente delle istanze presentate”.
76
Inoltre, attraverso l'aggregazione delle attività economiche svolte dalle imprese istanti attraverso le macro-categorie sul “Settore di attività elaborate” dal Centro Studi di Confindustria, è emersa una distribuzione abbastanza equilibrata dei soggetti istanti tra contribuenti che svolgono attività produttiva (pari al 52%) e contribuenti che operano nel settore del commercio e del terziario in genere (48%). Più in dettaglio, tra le imprese che svolgono attività produttive, quasi un terzo opera in settori a elevata specializzazione e alto livello tecnologico (quale, ad esempio, il settore I.T. o elettronico).
77
I soggetti che hanno presentato istanza nel triennio di riferimento sono stato divisi in classi prendendo in considerazione il volume di ricavi realizzato nell’anno 2010.
122
imprese internazionali distinte per volumi di affari di cui sopra, si deve far risaltare che i maggiori interessati alla procedura di ruling sono le grandi organizzazioni, imprese multinazionali, la cui preponderanza è aumentata negli ultimi anni.
Infine, ultimo dato che manifesta il grande interesse che ruota attorno al ruling
internazionale è il notevole incremento delle richieste di pre-filing78, che sono, infatti,
quasi triplicate nel 2012 rispetto allo stesso dato del 2009. Inoltre, circa il 90% delle imprese che hanno richiesto questi incontri preliminari hanno scelto di palesare la propria identità. Quest'ultima informazione in particolare dimostra il crescente grado di fiducia nella procedura di ruling da parte dei contribuenti che scelgono, pertanto, di dialogare con l’Ufficio in forma non anonima.
Considerando le varie informazioni fin qui esposte e sottolineando soprattutto la crescita del numero delle istanze di ruling presentate dal 2004, “è dato rilevare come l'interesse dei contribuenti verso tale nuovo modello di collaborazione sia aumentato nel
tempo”79, seppure in generale ogni volta che un operatore giuridico si trova innanzi a un
nuovo strumento, soprattutto quelli di natura tributaria, incertezze e profili di dubbio sono quasi fisiologici: “Si può comprendere, quindi, che lo strumento abbia avuto bisogno di tempo per convincere gli operatori vista la ritrosia, quasi genetica, degli
imprenditori ad aprirsi al Fisco”80.
Allora, nonostante le iniziali remore sollevate alle imprese – giustificate anche da parte della dottrina – nei confronti di questa nuova procedura, possiamo pacificamente concludere che il ruling di standard internazionale ha goduto, e gode tutt'ora, di un favor, cioè di un’attrazione da parte delle multinazionali.
78
Per la definizione di pre-filing si veda infra 79
C. Romano e G. Committeri, Rilancio del “ruling” internazionale per risolvere i conflitti in via
preventiva ed eliminare le doppie imposizioni, cit., p. 793.
80
G. Committeri, Il Secondo bollettino dell'Agenzia delle entrate sul “ruling” internazionale, cit., p. 1767.
