Il bilancio d’esercizio 2010
dott. Mauro Nicola
IL PROCEDIMENTO
DI APPROVAZIONE
Esercizio chiuso al 31/12/2010
La tempistica dell’approvazione
(società di capitali con collegio sindacale)
Redazione del progetto di bilancio
da parte degli amministratori
Almeno 30 giorni
prima dell’assemblea 31 marzo 2011 29 maggio 2011 Deposito del bilancio
e relazione del collegio sindacale presso la sede sociale
Almeno 15 giorni
prima dell’assemblea 15 aprile 2011 14 giugno 2011
Assemblea per l’approvazione
del bilancio
Entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio
(entro 180 se si
proroga) 30 aprile 2011 29 giugno 2011 Deposito (telematico)
del bilancio presso il Registro imprese
Entro 30 giorni dalla data di approvazione
30 maggio 2011 29 luglio 2011
Termine ordinario
Termine prorogato
Adempimento Scadenza
Esercizio chiuso al 31/12/2010
La tempistica dell’approvazione
(società di capitali senza collegio sindacale)
Redazione del progetto di bilancio da parte degli
amministratori e deposito del bilancio presso la sede sociale
Almeno 15 giorni
prima dell’assemblea 15 aprile 2011 14 giugno 2011
Assemblea
per l’approvazione del bilancio
Entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio (entro 180 se si
proroga)
30 aprile 2011 29 giugno 2011
Deposito (telematico) del bilancio presso il Registro imprese
Entro 30 giorni dalla data di approvazione del bilancio
30 maggio 2011 29 luglio 2011 Termine
ordinario
Termine prorogato
Adempimento Scadenza
ART. 2364 APPROVAZIONE BILANCIO
Il termine prorogato
Società tenuta alla redazione del bilancio consolidato
RINVIO DEI TERMINI
Quando lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed all’oggetto della società
ESEMPI (forniti dalla dottrina):
Società che deve procedere alla valutazione di partecipazioni in altre società
Dimissioni degli amministratori in prossimità dell’
assemblea con subentro di nuovi amministratori
Organizzazione produttiva e contabile decentrata, ciascuna con contabilità autonoma e separata
Partecipazione della società ad operazioni straordinarie o di ristrutturazione aziendale
Modifiche profonde al sistema informatico che
impongono nuove procedure e nuovo addestramento
Modifiche profonde alla struttura organizzativa
con ridefinizione dell’organigramma o dei flussi funzionali
SOCIETÀ IN LIQUIDAZIONE
LIQUIDATORI
DEPOSITO REDAZIONE
NO TRIENNALE CANCELLAZIONE ORDINARIA
METODOLOGIA
ART. 2490
IL BILANCIO
ABBREVIATO
I limiti per l’accesso
• o, successivamente, per due esercizi consecutivi
totale dell’attivo dello
Stato Patrimoniale
ricavi delle vendite e delle prestazioni
Euro 4.400.000
Euro 8.800.000
NON abbiano superato due dei seguenti limiti
Le società (non quotate) possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando
•
•nel primo esercizio secondo dottrina prevalente
non devono essere ragguagliati ad anno
i parametri rispettati non devono essere necessariamente gli stessi
somma degli importi di cui alle lettere A, B, C, D
dell’attivo patrimoniale
importo A1 del conto economico
Avvertenze per l’uso
la società che redige il bilancio in forma abbreviata
sarà obbligata a redigerlo nella forma ordinaria quando per il secondo esercizio consecutivo
abbia superato due dei limiti sopramenzionati nel calcolo
dei limiti sopramenzionati
attenzione alla contabilizzazione ed
esposizione in bilancio delle operazioni che inf luenzano la quantificazione
• dell’attivo
• dei ricavi
(es.: ricevute bancarie, resi, sconti, abbuoni, …)
FORMATO
DOCUMENTI
Formato documenti
LE POLITICHE DI BILANCIO
LE POLITICHE DI BILANCIO
1. COMPRESSIONE AMMORTAMENTI 2. CAPITALIZZAZIONE DEI COSTI
3. RINVIO DI COSTI O ANTICIPAZIONE DI RICAVI 4. DISATTENZIONE ALLE SVALUTAZIONI
5. SUPERVALUTAZIONE DEL MAGAZZINO SIRENE TENTATRICI
AMMORTAMENTI
2010
La “proroga” degli ammortamenti anticipati =>
solo per il 2008 !!!
• non si applica la riduzione a metà del coefficiente tabellare ex art. 102 comma 2 del TUIR
• l’eventuale differenza non imputata a c/economico può essere dedotta nella DR
• acquisti nel 2008
• ed entrati in funzione nel 2008 per i beni
nuovi
art. 1, comma 34,
L. 244/2007
escluse le autovetture non strumentali
NO 2009
ESEMPIO AMMORTAMENTI
IL DECREMENTO DELLE QUOTE DI AMMORTAMENTO PRESUPPONE UN CAMBIAMENTO DI STIMA
Modifica nella vita utile residua di un cespite
Si supponga che, dopo 4 anni, ci si renda conto che un impianto, originariamente stimato avere una vita utile di 10 anni, ha in realtà una vita utile residua di soli 3 anni e non più dei rimanenti 6 anni a suo tempo previsti. In questo caso, il residuo valore di 6/10 del costo originario sarà ammortizzato in tre anni. Per i cambiamenti di stima, infatti, non si pone il problema di scegliere fra metodo prospettico (quello sopra delineato) e metodo retroattivo di contabilizzazione degli effetti.
Un cambiamento di stima è parte del normale procedimento di formazione del bilancio d'esercizio. I bilanci di esercizi precedenti contenevano stime fondate su informazioni ed esperienze disponibili a quel tempo non devono essere intaccati.
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2010
SINDACATO DEL FISCO
Legge 244/2007, art. 34
“gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al conto economico
possono essere disconosciuti
dall’Amministrazione finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili”.
ADEGUARSI ALLE PRESCIRZIONI DELL’OIC E MOTIVARE IL TUTTO IN NOTA INTEGRATIVA
La modifica dei piani di ammortamento
OIC 16: La modifica dei piani di ammortamento
“Il piano inizialmente predisposto deve prevedere un suo riesame periodico per verificare che non siano intervenuti cambiamenti tali da richiedere una modifica delle stime effettuate nella determinazione della residua possibilità di utilizzazione. Se quest'ultima va modificata, il valore contabile dell'immobilizzazione (valore originario al
netto degli ammortamenti fino a quel momento
effettuati) al tempo di tale cambiamento va ripartito
sulla nuova vita utile residua del cespite, e tale modifica
deve essere motivata nella nota integrativa”.
Esempi di fattori che influenzano la vita utile
deterioramento fisico legato al trascorrere del tempo;
grado di utilizzo;
esperienza relativa alla durata economica dei cespiti sia dell'impresa, sia del settore industriale in cui questa opera;
stime dei produttori del cespite;
perizie;
obsolescenza, sia del cespite (ricorrenza dei cambiamenti tecnologici, nuove tecnologie prevedibili al momento della stima, ecc.) sia del prodotto per cui viene adoperato;
correlazione con altri cespiti: se un cespite viene acquisito per migliorare un altro cespite originario, ma non ne prolunga in modo apprezzabile la vita, il nuovo cespite deve essere ammortizzato sulla residua possibilità di
utilizzazione del cespite originario;
piani aziendali per la sostituzione dei cespiti;
fattori ambientali;
condizioni di utilizzo.
La modifica dei piani di ammortamento
costo di un bene strumentale: 9.000
valore residuo: zero
costo ammortizzabile: 9.000
vita utile: 9 esercizi
ammortamento annuo (a quote costanti) 9.000 : 9 anni = 1.000
al termine dell’esercizio 8 il valore contabile del bene è pari a 1.000
se la previsione di vita utile residua passa da 1 anno a 2
anni, la quota di ammortamento dell’anno 9 e dell’anno 10
diventa 500 (valore contabile 1.000/2 anni), ed il periodo di
ammortamento complessivo si allunga a 10 esercizi.
PERDITE
SU CREDITI
DA REALIZZO
PERDITE SU CREDITI
ART. 101 COMMA 1
TUIR
ART. 101 COMMA 5
TUIR
DA VALUTAZIONE
Perdite su crediti
DEDUCIBILITÀ IN PRESENZA DI ELEMENTI CERTI E PRECISI
DI INESIGIBILITÀ
PERDITE SU CREDITI
DEDUCIBILI UNICAMENTE NELL’ESERCIZIO DI MANIFESTAZIONE
DEGLI ELEMENTI
DEDUCIBILI NELL’ESERCIZIO DI APERTURA
DELLA PROCEDURA DEDUCIBILI IN OGNI CASO
SE IL DEBITORE È
SOTTOPOSTO A PROCEDURA CONCORSUALE
Perdite su crediti
AMMESSA DEDUCIBILITÀ SUCCESSIVA AL VERIFICARSI
DEGLI ELEMENTI
ADC 172
Cass. 16630/2005
Cass. 12831/2002
Evento C. c. TUIR
• Fallimento anno x
• Conoscenza anno x Perdita anno x Perdita anno x
• Fallimento anno x
• Conoscenza anno x + 1 Perdita anno x Perdita anno x
• Fallimento anno x + 1
• Conoscenza anno x + 1 entro C.d.A. per bilancio
Perdita anno x Perdita anno x + 1
1. Irrilevante momento di conoscenza
2. Rilevante momento di esistenza e oggettiva determinabilità
ADC 172
Perdite su crediti
Iscrizione dei crediti in bilancio
La cessione dei crediti
Profili tributari delle perdite su crediti
Le perdite su crediti nelle procedure concorsuali
SVALUTAZIONE DEI CREDITI
Metodo analitico Metodo sintetico
Presumibile valore di realizzo
Analisi dei singoli crediti
Applicazione di coefficienti
ISCRIZIONE DEI CREDITI IN BILANCIO
Cessione pro soluto
cessione a titolo definitivo, senza possibilità di azione di regresso da parte del cessionario
i crediti devono essere rimossi dal bilancio
risultato dell’operazione = differenza tra l’importo ricevuto e l’importo per i cui i crediti ceduti erano iscritti in bilancio
Cessione pro solvendo
cessione con azione di regresso
contabilizzazione
− rimozione del credito, rilevazione
dell’anticipazione ricevuta e del credito residuo vantato nei confronti del cessionario
− mantenimento dei crediti ceduti, rilevazione anticipazione ricevuta e debito, di pari importo, verso il cessionario
LA CESSIONE DEI CREDITI
Svalutazioni
deducibilità nel limite dello 0,50% dei crediti iscritti in bilancio, fino al massimo del 5%
PROFILI TRIBUTARI DELLE PERDITE SU CREDITI
• Perdite
– certezza dimostrare di avere fatto tutto il possibile per il recupero del credito
– precisione provare il mancato realizzo e il carattere definitivo della perdita
Assoggettamento del debitore
a procedura concorsuale
Presunzione di sussistenza delle condizioni di certezza e
precisione
Deducibilità della perdita
LE PERDITE SU CREDITI NELLE
PROCEDURE CONCORSUALI
Norma di comportamento 172 ADC Milano
Perdite su crediti: deducibilità in caso di fallimento o procedure concorsuali.
MASSIMA
•L’esercizio in cui dedurre le perdite su crediti nei confronti di clienti falliti o sottoposti ad altre procedure concorsuali è quello in cui le perdite si manifestano e sono iscritte in bilancio secondo il prudente apprezzamento degli amministratori.
•Ciò può avvenire o nell’esercizio stesso di inizio della procedura concorsuale o anche, in tutto o in parte, in quelli successivi.
Norma di comportamento 172 ADC Milano
•L’art. 101, c. 5 del D.P.R. 22.12.1986, n. 917 stabilisce che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, quando si è in presenza di procedure concorsuali.[1]
•Per quanto riguarda le procedure concorsuali, la disposizione non ha il significato di presumere la perdita dell’intero credito alla data d’inizio della procedura stessa, bensì di introdurre una presunzione semplice riguardo alla certezza della perdita, la cui entità deve essere valutata attentamente in ogni singolo caso, considerando il presumibile valore di realizzo del credito.[2]
[1] Fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo e amministrazione straordinaria (cfr. anche C.M. 10.05.2002, n. 39/E).
[2] Cassazione, sentenza n. 12831 del 4.09.2002.
Norma di comportamento 172 ADC Milano
L’art. 101, c. 5 Tuir – nel momento in cui riconosce la perdita del credito all’apertura della procedura concorsuale – non deve essere considerato come un’imposizione, al contribuente, dell’obbligo di dedurre in quell’esercizio l’intero ammontare del credito stesso (pena il disconoscimento, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, in caso di deduzione della perdita in un esercizio successivo), ma riconosce, anche sul piano fiscale, la validità della stima del valore di presumibile realizzo effettuata dall’imprenditore caso per caso.[3]
[3] Cassazione, sentenza n. 12831 del 4.09.2002 e
Assonime, circolare n. 69 del 23.12.2005 (pag. 38).
Norma di comportamento 172 ADC Milano
•La presunzione di sussistenza di elementi certi e precisi vale per tutta la durata della procedura concorsuale; pertanto, la deducibilità della perdita deve ritenersi ammissibile – per tutta la durata della procedura – nei limiti dell’imputazione a bilancio.[4]
•Ad esempio, il credito di 100 verso un fallito può originare in bilancio una perdita correttamente stimata di 70 nell’esercizio di apertura del fallimento – costituendo componente negativo di reddito per l’importo di 70 nello stesso periodo di imposta – con la possibilità di dedurre il residuo di 30 negli esercizi successivi se e quando – civilisticamente – si manifesterà la residua perdita.[5]
[4] Le imprese minori devono annotare separatamente le perdite nei registri Iva (art. 18, c. 3 DPR n. 600/1973).
[5] SECIT relazione su attività svolta nel 1990, punto
4.1.11.
Norma di comportamento 172 ADC Milano
•La valutazione dell’imprenditore, se correttamente effettuata ed iscritta in bilancio, è vincolante anche ai fini fiscali, non legittimando eventuali contestazioni da parte della pubblica amministrazione.[6]
•Tuttavia, la valutazione dell’imprenditore non può essere totalmente discrezionale: non è possibile scegliere l’esercizio a cui imputare la perdita ma, nella valutazione dei crediti e nella rilevazione delle perdite, occorre attenersi ai principi di verità e correttezza (art. 2423, c. 2 C.C.) e di prudenza (art. 2423 bis, c. 1, n. 4 C.C.), tenendo conto dell’effettivo grado di recuperabilità del credito, anche in funzione di eventuali garanzie (privilegi, ipoteche, garanzie personali di terzi, ecc.).[7]
[6] Vedasi anche ABI, circolare TR/003527 del 12.041990.
[7] Cassazione, sentenza n. 12831/2002 e Assonime,
circolare n. 69 del 2005, citate.
Norma di comportamento 172 ADC Milano
Per effetto dell’art. 101, c. 5 Tuir, se l’imprenditore documenta sufficientemente i criteri in base ai quali ha operato la stima del presumibile valore di realizzo dei crediti nei confronti di soggetti in procedura concorsuale (esempio: crediti di importo significativo, con pareri di legali interni od esterni riguardanti l’effettiva recuperabilità del credito), sarà l’Amministrazione Finanziaria a dover dimostrare, se ve ne saranno i motivi, che i criteri seguiti dall’imprenditore sono erronei, tanto da inficiare la verità e correttezza del bilancio.[8]
[8] Le imprese bancarie o finanziarie (i cui crediti sono normalmente assistiti da garanzie reali o personali) iscrivono spesso, nell’esercizio di apertura della procedura concorsuale, una perdita su crediti di ammontare inferiore al valore nominale del credito (per la parte eccedente la garanzia); le imprese industriali o commerciali (i cui crediti sono raramente assistiti da garanzia) stralciano, più frequentemente – nell’esercizio stesso – l’intero ammontare del credito.
Norma di comportamento 172 ADC Milano
I principi sopra esposti non sono contraddetti dalla giurisprudenza della Cassazione[9] in cui si afferma che:
•“l’anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto;
• poiché in quel momento stesso si materializzano gli elementi “certi e precisi”
della sua irrecuperabilità.
[9] Cassazione, sentenza n. 16330 del 3.08.2005.
Norma di comportamento 172 ADC Milano
Tale giurisprudenza, infatti:
•riguarda una controversia relativa a perdite su crediti verso soggetti non interessati da procedure concorsuali;
•conferma che le perdite su crediti devono essere dedotte obbligatoriamente nell’esercizio in cui sono certe, senza che il contribuente abbia la facoltà di scegliere l’esercizio in cui dedurle;
•ma non entra nel merito dei criteri da utilizzare per l’effettiva quantificazione dell’entità della perdita che, in ciascun esercizio, abbia acquisito il connotato della certezza.
Norma di comportamento 172 ADC Milano
•In altri termini, non afferma che l’intero ammontare del credito debba essere stralciato in un solo esercizio, a pena di indeducibilità del residuo ammontare negli esercizi successivi, né potrebbe essere diversamente poiché, altrimenti, la norma fiscale condizionerebbe la deducibilità della perdita ad un comportamento che, in molti casi, costituirebbe violazione delle norme di redazione del bilancio.
•L’apertura della procedura concorsuale rimane, quindi, un momento in cui si presume la sussistenza di una perdita, ma la sua quantificazione e rilevanza deve essere determinata – nel rispetto dei principi generali di cui all’art. 2423, c.
2 e 2426, c. 1, n. 8) C.C. e del principio di prudenza di cui all’art. 2423 bis, c. 1, n.
4 C.C. – da parte dell’imprenditore.
I COMPENSI E LE INDENNITA’
DEGLI AMMINISTRATORI
Indennità fine mandato
Non esiste per la sua Determinazione
Si determina contrattualmente
Problematiche fiscali Art. 17, c. 1, lett c) Tuir
A differenza
del TFR TASSAZIONE
SEPARATA
Indispensabile prevederla prima dell’inizio del rapporto
Indispensabile data certa
Indennità fine mandato
Aspetti contributivi (lettera INPS 15/3/01)
Inps
Gestione separata 2010
26,72% 17%
Senza
altra previdenza Con
altra previdenza
INPS Massimale contributivo
€ 92.147
I.F.M. tramite polizza assicurativa
Con versamento direttamente all’amministratore
La parte capitale è emolumento (imponibile Inps e
Irpef ordinaria o separata)
Il rendimento finanziario è reddito di capitale
(imponibile Inps e fiscalmente imposta sostitutiva del 12,5%)
Con versamento alla società
Il rendimento finanziario non forma reddito all’amministratore
Forma reddito alla società (ritenuta del 12,5% viene scomputata in Unico poiché è
a titolo d’acconto
Polizze amministratori
Polizze assicurative danni atti aziendali R.M. 187/E del 9.2.2003
Il sostenimento di premi assicurativi per assicurazioni contratte per coprire l’amministratore dal rischio di attivazioni di azioni di responsabilità per il suo operato
aziendale sono deducibili dal reddito d’impresa. Ciò nonostante per l’amministratore esse non concorrono alla
formazione del suo reddito
Polizze amministratori
Polizze assicurative infortuni aziendali Circ. 67/E del 6 Luglio 2001
Il sostentamento di premi assicurativi per assicurazione
contratte per risarcire l’amministratore a infortuni e malattie professionali sono deducibili per la società e
non formano reddito all’amministratore
Polizze assicurative temporanea caso morte La compagnia paga il capitale (alla società) solo
se l’amministratore muore;
diversamente incamera il premio .
La società deduce e per l’amministratore (ovviamente) non vi è reddito
Polizze amministratori
I LAVORI IN CORSO
DI ESECUZIONE
Disciplina civilistica
criterio della commessa completata
criterio della percentuale di completamento
Disciplina fiscale
criterio della percentuale di completamento LA VALUTAZIONE DELLE OPERE IN
CORSO DI DURATA ULTRANNUALE
Art. 2426, n. 11, c.c.
Costi di produzione ovvero
sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con
ragionevole certezza
PC 23
Lavori infrannuali
Lavori ultrannuali Obbligatorio:
corrispettivi maturati Ammesso:
corrispettivi maturati
DISCIPLINA CIVILISTICA
Metodo del costo
sostenuto Metodo delle ore
lavorate
Metodo delle unità
consegnate Metodo delle
misurazioni fisiche Lavori ultrannuali
CRITERIO PERCENTUALE DI
COMPLETAMENTO
Art. 92, co. 6, TUIR
Costi di produzione
Art. 93 TUIR Lavori infrannuali Lavori ultrannuali
Percentuale di completamento
DISCIPLINA FISCALE
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2010
PERDITE CIVILISTICHE DI BILANCIO
PRIMA SI ABBATTONO LE RISERVE, SEGUENDO L’ORDINE DELLA
DISPONIBILITÀ PERDITA
SI CONFRONTA IL RESIDUO CON IL CAPITALE, AL FINE DI VERIFICARE IL
SUPERAMENTO DEL TERZO
SE LA PERDITA NETTA SUPERA IL TERZO DEL C.S. VERIFICO SE LO STESSO SCENDE AL DI SOTTO DEL SI CONSIDERA L’UTILE IN CORSO DI
FORMAZIONE
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2010
SOCIETÀ DI CAPITALI
SOCIETÀ DI CAPITALI
TIPOLOGIA DI PERDITA EFFETTI
Perdite non superiori ad 1/3 del capitale Nessun adempimento immediato, ma
applicazione del disposto dell’articolo 2433, comma 3 (2478-bis, comma 5 per le SRL), che prevede il divieto di distribuzione di utili sino alla copertura della perdita o alla riduzione del capitale.
Perdite superiori ad 1/3 del capitale nell’anno di formazione
Obbligo di convocazione senza indugio
dell’assemblea per l’assunzione degli opportuni provvedimenti.
Perdite superiori ad 1/3 del capitale
nell’esercizio successivo a quello di formazione
Obbligo di convocazione dell’assemblea per la riduzione del capitale in proporzione alle
perdite accertate.
Perdite superiori ad 1/3 del capitale con riduzione dello stesso al di sotto del limite legale
Obbligo di convocazione senza indugio
dell’assemblea per deliberare la riduzione del capitale ed il contemporaneo aumento ad una cifra non inferiore al minimo di legge, salva la possibilità di deliberare la trasformazione della società.
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2010
VIE DI FUGA DALLA RIDUZIONE
1. OPERAZIONI STRAORDINARIE (es. fusione) NEI GRUPPI DI SOCIETÀ
2. VERSAMENTO SOCI
3. RINUNCIA A FINANZIAMENTO
ATTENZIONE!
NON POSSO TRANSITARE A CONTO ECONOMICO MA DIRETTAMENTE NEL PATRIMONIO NETTO
Gli apporti finanziari dei soci
La postergazione del rimborso
Irragionevolezza ed eccessivo squilibrio
Azione revocatoria
Rinuncia dei crediti
Profili civilistici: valutazione e Rappresentazione
Profili fiscali: la presunzione di fruttuosità
I FINANZIAMENTI DA PARTE DEI SOCI
Versamenti apporto di mezzi propri
Finanziamenti obbligo di rimborso
Tipologia Caratteristiche Collocazione in bilancio
Versamenti a titolo di finanziamento
Esplicita volontà delle parti a erogare le somme con questa finalità, per le quali è
previsto il rimborso
Voce D.3 – Debiti verso soci per finanziamenti
Versamenti a fondo perduto Non è previsto il rimborso se non nei casi di scioglimento della società
Macroclasse A del Patrimonio netto – A.VII - Altre riserve
Versamenti in conto futuro aumento capitale sociale
Versamenti in conto aumento capitale sociale
Fondi destinati a uno specifico affare.
Le due tipologie si distinguono a seconda della presenza o meno della delibera
assembleare
Macroclasse A del Patrimonio netto – A.VII - Altre riserve
GLI APPORTI FINANZIARI DEI SOCI
Art. 2467, comma 1, c.c.
“il rimborso dei finanziamenti dei soci a favore della società è postergato rispetto alla soddisfazione degli altri creditori e, se avvenuto nell’anno precedente la dichiarazione di fallimento della società, deve essere restituito (…)”
Ambito di applicazione
Soggettivo:
Srl, SpA, soggetti che esercitano direzione e coordinamento
Oggettivo:
finanziamenti concessi in situazioni di eccessivo squilibrio
LA POSTERGAZIONE DEL RIMBORSO
Irragionevolezza:
dal bilancio si denota un’eccessiva sproporzione tra i capitali di terzi e il patrimonio netto;
considerata la situazione finanziaria della società, ci si
sarebbe aspettato un conferimento e non un finanziamento
Possibile interpretazione dell’eccessivo squilibrio finanziario:
Indici / Rapporti Composizione Valori critici Valori ottimali Leva finanziaria Totale fonti
Capitale netto > 5 < 3
Autonomia finanziaria Capitale proprio
Debiti finanziari < 0,33 > 0,67
Grado di copertura degli oneri finanziari
Ebitda / Of (ovvero)
< 2,0 > 5,5
IRRAGIONEVOLEZZA ED ECCESSIVO
SQUILIBRIO
Azione revocatoria
“semplificata” ex art.
2467
Azione revocatoria
“ordinaria” ex L.Fall.
Il curatore fallimentare non è tenuto a dimostrare che il socio conoscesse lo stato di
insolvenza in cui versava la società.
Il richiamo delle somme pagate al socio costituisce una fattispecie di inefficacia del diritto di credito del socio
finanziatore nei confronti dei terzi rispetto a quello vantato
dagli altri creditori sociali
AZIONE REVOCATORIA
OIC 28 ammissibile
se valori crediti destinati ad aumentare
gratuitamente il capitale sociale o a coprire le perdite subite o attese
apposita delibera assembleare
previa rinuncia di ciascun socio al diritto di restituzione
RINUNCIA DEI CREDITI
Bilancio
classificazione per natura, origine e scadenza
valutazione al valore nominale
Nota integrativa
Art. 2427, n. 19-bis, c.c.
indicazione dei finanziamenti soci distinti per scadenza
separata indicazione di quelli postergati
OIC 1 distinzione dei finanziamenti che possono essere rimborsati solo dopo la soddisfazione dei creditori diversi dai soci
Relazione sulla gestione
esposizione ai rischi finanziari
VALUTAZIONE E
RAPRESENTAZIONE IN BILANCIO
Per vincere la presunzione di fruttuosità,
è necessaria l'indicazione contraria in forma scritta
PROFILI FISCALI:
LA PRESUNZIONE DI FRUTTUOSITA’
Art. 46 TUIR
somme versate dai soci si considerano date a mutuo
Art. 1815 c.c.
il mutuatario deve corrispondere gli interessi al mutuante
Art. 45, comma 2, TUIR
gli interessi si presumono percepiti alle scadenze (o nell'ammontare maturato nel periodo d'imposta) e nella misura pattuite per iscritto (o al saggio legale)
LA FISCALITÀ DIFFERITA
Tassabili Imponibili DIFFERENZE TEMPORANEE DEL REDDITO
danno luogo ad ammontari imponibili in esercizi successivi
danno luogo ad ammontari imponibili nell'esercizio in cui si rilevano
Imposte differite Imposte anticipate
LA FISCALITA’ DIFFERITA
codice de s cr izione im por to codice de s cr izione im por to
Diversi Regioni c/acconto IRA P 163.285,40
IRA P dell'esercizio 127.128,00
Regioni c/IRA P a credito 36.157,00 A bbuoni e arrotondamenti passivi 0,40 16220
35201
DARE AV ERE
16210 39020
codice de s cr izione im por to codice de s cr izione im por to
Diversi Diversi
IRES dell'esercizio 593.036,00
Erario c/IRES a credito 140.102,00 Abbuoni e arrotondamenti passivi 0,37
Erario c/rit. subite su int.att.bancari 1.423,72
Erario c/acconto IRES 731.714,65
16010 16110 35201
39010
DARE AVERE
16120
codice de s cr izione im por to codice de s cr izione im por to
IRES dif f erita 1.337,00 Fondo per IRES dif f erita 1.337,00
codice de s cr izione im por to codice de s cr izione im por to
Crediti per IRES anticipata 3.374,00 IRES anticipata 3.374,00
codice de s cr izione im por to codice de s cr izione im por to
Crediti per IRAP anticipata 154,00 IRAP anticipata 154,00
codice de s cr izione im por to codice de s cr izione im por to
IRES anticipata 4.400,00 Crediti per IRES anticipata 4.400,00
DARE AVERE
39130 24410
DARE AVERE
16510 39110
DARE AVERE
39110 16510
DARE AVERE
16520 39120
LA FISCALITA’ DIFFERITA
Requisiti per l’iscrizione della
fiscalità differita sulle perdite fiscali
b) IMPOSTE ANTICIPATE
Le imposte anticipate si annullano negli esercizi successivi a quello dell’iscrizione a seguito dell’effettuazione delle deduzioni nella
determinazione dei redditi imponibili.
Il beneficio per l’impresa, sotto forma di riduzione dei pagamenti di imposte, è conseguibile, soltanto se saranno ottenuti redditi
imponibili sufficienti a consentire il riassorbimento delle imposte anticipate.
Le imposte anticipate devono essere rilevate soltanto in presenza della
ragionevole certezza di ottenere, nei successivi esercizi, imponibili sufficienti a consentirne il riassorbimento
Requisiti per l’iscrizione della
fiscalità differita sulle perdite fiscali
Imposte anticipate e perdite fiscali riportabili
Le imposte anticipate sulle perdite fiscali riportabili devono essere rilevate soltanto se:
esiste la ragionevole certezza di ottenere nei successivi esercizi imponibili sufficienti a
consentirne il riassorbimento;
le perdite in oggetto derivano da circostanze ben
identificate, ed è ragionevolmente certo che tali
circostanze non si ripeteranno.
ONERI FINANZIARI
concorrono alla formazione del risultato economico nell'esercizio per la quota di competenza
Principio di competenza
NB: non trovano una trattazione specifica in un
principio contabile nazionale (il documento n. 11 ne parla trattando il tema della corretta classificazione dei costi e dei ricavi)
Interessi passivi
Componenti di costo derivanti da operazioni di natura finanziaria (es: interessi su debiti, sconti finanziari passivi, disaggi su emissioni)
voce C.17
interessi passivi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso imprese
Interessi passivi
Accolti in apposita sezione C.E. riservata ai
componenti di reddito derivanti dai fatti di gestione finanziaria (esclusi quelli di natura straordinaria)
SEZIONE “C”
(Proventi e Oneri finanziari)
Interessi passivi
CONTABILIZZAZIONE
Nel corso dell’esercizio (momento del pagamento)
// a Banca c/c Creditore X
Interessi passivi
9.000 1.000
10.000
Alla chiusura dell'esercizio (scritture di assestamento)
Interessi passivi a Ratei passivi … …
Quota di competenza dell’esercizio non pagata durante l’esercizio
Informazioni da fornire in Nota Integrativa
n. 8: ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio ai valori iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale (distintamente per ogni voce)
n. 12: suddivisione degli interessi passivi ed altri oneri finanziari, relativi a prestiti obbligazionari, a debiti verso banche, e altri
n. 22: ammontare dell'onere finanziario effettivo, riferibile all'esercizio, attribuibile ai contratti di locazione finanziaria, che comportano il
trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne formano oggetto
Art. 2427 c.c.
Interessi passivi
Art. 2426 c.c.
iscrizione ad incremento del valore delle immobilizzazioni
cui si riferiscono imputazione a conto
economico e rilevazione come costo d’esercizio
Trattamento civilistico
Interessi passivi
<<le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. […] possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione,
interna o presso terzi >>.
Interessi passivi – Capitalizzazione
Art. 2426 c.c.
Stima degli organi amministrativi: il valore del cespite iscritto in bilancio (comprensivo degli interessi) non deve superare il valore
dello stesso recuperabile tramite l’uso.
Immobilizzazioni materiali
Principio Contabile n. 16
Possono essere capitalizzati gli oneri finanziari (per l'acquisto o la costruzione) quando:
• derivano da prestiti contratti con lo specifico scopo di acquisto o costruzione dell’immobilizzazione;
• nel caso di interessi relativi a un’immobilizzazione in
costruzione, sono capitalizzabili solo quelli maturati nell’arco temporale nel quale la costruzione è in corso (fino a quando il bene è oggettivamente utilizzabile).
Interessi passivi – Capitalizzazione
Opere e servizi infrannuali
può avvenire la capitalizzazione degli interessi sostenuti per il prestito connesso alle commesse completate.
Interessi passivi – Capitalizzazione
Beni materiali ed immateriali strumentali Rilevanza fiscale (Art. 110 TUIR)
Si comprende nel costo fiscalmente rilevante (fino al momento della loro entrata in funzione): gli interessi passivi relativi alla loro fabbricazione, interna o presso terzi, nonché gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro acquisizione, (condizione: che siano imputati nel bilancio ad incremento del costo stesso).
Immobili alla cui produzione e' diretta l'attività dell'impresa
Si comprendono nel costo fiscalmente rilevante gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione
Interessi passivi – Capitalizzazione
Il nuovo regime fiscale degli interessi passivi
1. L’abrogazione della thin capitalization e del pro-rata patrimoniale 2. Gli interessi passivi integralmente deducibili
3. Gli interessi capitalizzabili
4. Gli interessi passivi relativi a finanziamenti ipotecari su immobili patrimonio 5. I finanziamenti ai quali si applica l’articolo 96 del TUIR
6. Gli oneri assimilati agli interessi passivi
7. Gli interessi passivi di finanziamento relativi agli immobili patrimonio 8. Requisito dell’inerenza
9. Modalità di calcolo 10. Il riporto in avanti
11. La disciplina in caso di opzione per il consolidato nazionale 12. La disciplina per i soggetti IRPEF
L’ambito soggettivo
soggetti IRES
società industriali e commerciali
soggetti che svolgono attività finanziaria
soggetti che svolgono attività speciali
deduzione limitata al 30% del ROL
deduzione forfetaria del 96 %
deduzione integrale
soggetti IRPEF
deducibilità in base al pro- rata generale per gli
interessi inerenti
art. 96, c.5-bis
del Tuir art. 96
del Tuir
art. 96, c.5 del Tuir
art. 61 del Tuir anche le
holding di partecipazioni industriali
• no norma antielusiva,
• no interpello disapplicativo
(risoluzione 268/2008)
Le attività speciali
soggetti che svolgono attività speciali
• società consortili costituite ai sensi dell’art. 96 del Dpr 554/1999
• società di project financing
• società costituite per il realizzo e l’esercizio di interporti
• società a capitale prevalentemente pubblico che operano negli impianti per la fornitura di acqua, energia, teleriscaldamento, smaltimento e depurazione
sono società aventi caratteristiche operative e gestionali del tutto particolari, che non giustificano l’applicazione di norme sulla sottocapitalizzazione
l’elenco è tassativo ! (vedi risoluzione
3 luglio 2008, n. 268/E)
interessi passivi rilevanti ai fini della limitazione
• da contratti di mutuo
• da contratti di locazione finanziaria
• dall’emissione di obbligazione e titoli similari
• da ogni altro rapporto avente causa finanziaria
art. 96, commi 3 e 6 del Tuir
derivanti da
interessi passivi comunque deducibili
• interessi passivi impliciti derivanti da debiti commerciali
• interessi passivi capitalizzati
interessi passivi comunque indeducibili
• int. pass. di funzionamento relativi a immobili patrimonio art. 90, c.2 del TUIR
• int. pass. infragruppo superiori al valore normale art. 110, c. 7 del TUIR
• int. pass. con imprese a regime fiscale privilegiato art. 110, c. 10 del TUIR
• int. pass. eccedenti su prestiti obbligazionari art. 3, c. 115, L.549/1995
Ambito oggettivo
desunti dal contratto
circolare 18.6.2008, n. 47
Interessi passivi relativi all’acquisto di automezzi
interessi passivi relativi all’acquisto di automezzi (non rientrano nell’art.96) ma sono
• 100 % se automezzi utilizzati esclusivamente come beni strumentali deducibili • 40 % se art. 164, comma 1, lettera b) (80% per agenti)
• 90 % in uso promiscuo ai dipendenti
84
Interessi passivi e oneri assimilati
• interessi e sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie
• commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi
• spese e commissioni di factoring relative alla anticipata disponobilità finanziaria del credito s.
• interessi passivi espliciti su dilazioni da fornitori
• interessi passivi e altri oneri da titoli di debito emessi, compresi i disaggi di emissione e i premi
• oneri connessi a operazioni di pronti contro termine
• oneri da contratti derivati – con oggetto interessi – di tipo di copertura
• oneri da contratti derivati – con oggetto interessi – di tipo speculativo
• int. pass. di mora non ancora corrisposti
• interessi dovuti per liquidazione IVA trimestrale
rientrano nel meccanismo dell’art. 96
NON
rientrano nel meccanismo dell’art. 96
Gli interessi passivi capitalizzati
cioè, gli interessi passivi capitalizzati
•per i beni strumentali (materiali e immateriali)
• per gli immobili-merce ai sensi
dell’art. 110, c. 1, lettera b) gli interessi
passivi
capitalizzati esclude
dall’ambito dell’art. 96 art. 96,
comma 1
l’art. 110, comma 1, lettera b) ammette la capitalizzazione (oltre che per i beni strumentali) solo per gli interessi passivi relativi a finanziamenti per la costruzione o ristrutturazione di immobili- merce
la risoluzione 14/2/2008, n. 3
ha esteso la possibilità di capitalizzare
Gli interessi passivi capitalizzati sui beni-strumentali
art. 110, comma 1, lett. b) 2° periodo, Tuir
si possono capitalizzare solo gli interessi passivi maturati nel periodo tra
• l’esborso dei fondi ai fornitori
• il momento in cui i beni sono pronti per l’uso
OIC 16
§
D.VOIC 24
30/09/.. Interessi e altri oneri finanziari a Banca c/c
(17 Conto economico) (C.IV Attivo Stato patrimoniale)
31/12/.. Immobilizzazioni a Incrementi di imm.ni per lavori interni
Alfa srl
partita IVA 01234567891 Libro giornale anno 20..
pag. … di … iscritti in bilancio ad
aumento del costo stesso per effetto
di disposizioni di legge sono
capitalizzabili gli interessi passivi
per i
beni strumentali
• materiali
• immateriali
Gli interessi passivi capitalizzati sui beni-merce
l’inclusione degli interessi passivi nelle rimanenze
come regola generale sono esclusi
iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto
di disposizioni di legge sono
capitalizzabili gli interessi passivi per i
beni merce
30/09/.. Interessi e altri oneri finanziari a Banca c/c
(17 Conto economico) (C.IV Attivo Stato patrimoniale)
Alfa srl
partita IVA 01234567891 Libro giornale anno 20..
pag. … di … OIC 13
§ D.III.m
sempre che
•onere sia stato realmente sostenuto
•(costo + interessi) < valore realizzo
•illustrazione in nota integrativa che richiedono
un processo produttivo di vari anni prima di poter essere venduti nei casi di
finanziamento assunto a fronte di specifiche voci gli interessi
passivi si possono includere OIC 13
§ D.III.m
Le diverse tipologie degli immobili delle società commerciali
La storia infinita degli interessi passivi degli immobili - patrimonio
norma di
interpretazione autentica
sono
deducibili
• int. pass. di finanziamento
(tutti)
• int. pass. di finanziamento
• int. pass. di funzionamento
• int. pass. di finanziamento
non sono deducibili
(tutti)
• int. pass. di finanziamento
• int. pass. di funzionamento
• int. pass. di funzionamento
• int. pass. di funzionamento
ADC norma di comportamento 156/2004
circolare 6/2006 paragrafo 7.5 Risoluzione 3.6.1977 n. 9/903
art. 1, comma 35 L. 244/2007
contrasto interpretativo
interessi attivi
• interessi attivi di natura finanziaria
•interessi attivi su crediti commerciali
• interessi attivi “virtuali”
Gli interessi attivi
calcolati al tasso
ufficiale di riferimento aumentato di un punto quelli ricollegabili
al ritardato pagamento dei corrispettivi
si considerano interessi attivi virtuali
nei confronti
dei soggetti operanti con la pubblica amministrazione
art. 96, comma 3, II° periodo, del Tuir
Variazione tasso BCE nel 2008 Tasso BCE Tasso BCE +1 1.1.2008 - 8.7.2008 4 % 5 %
9.7.2008 -14.10.2008 4,25 % 5,25 %
risoluzione 3.7.2008, n.268: calcolati
• dal giorno in cui il creditore matura il diritto a percepire i corrispettivi
• fino alla data di incasso
Il 30 % del ROL
CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni
2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di l. s. e f.
3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 5) altri ricavi e proventi
TOTALE A) Valore della produzione B) Costi della produzione
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 7) per servizi
8) per godimento di beni di terzi 9) per il personale
10) ammortamenti e svalutazioni
c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni
d) svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, suss. di c. e m.
12) accantonamenti per rischi 13) altri accantonamenti
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali
canoni di locazione
art. 96, comma 2, TUIR
Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della
produzione di cui alle lettere a) e b) dell’art. 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.
l’importo contabilizzato, comprensivo di interessi impliciti
Il test di deducibilità
individuo
• gli interessi passivi
• gli interessi attivi calcolo il 30 % del ROL
calcolo gli interessi passivi netti + interessi passivi
- interessi attivi
= interessi passivi netti
sommo la franchigia
per il 2010 pari a euro
zero!!!
calcolo la differenza tra + interessi passivi netti – 30 % ROL con franchigia
interessi passivi netti < 30% ROL interessi passivi netti > 30% ROL
gli interessi passivi
deducibili indeducibili
sino al
30 % del ROL
eccedenza oltre il
30 % del ROL
(dal 2010)
il ROL inutilizzato è riportato
agli esercizi successivi se gli interessi passivi non eccedono
gli interessi attivi, non vi sono limiti di deducibilità
Il riporto dell’eccedenza di interessi
a condizione
che la struttura finanziaria della società evidenzi
interessi netti inferiori al 30 % del ROL
è recuperata
nei successivi periodi di imposta
l’eccedenza di interessi netti non dedotti art. 96,
comma 4, del Tuir
assenza di limiti temporali sembra obbligatorio dedurre gli interessi nel
primo esercizio con ROL capiente
