AFFITTO D AZIENDA RAMO D AZIENDA

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AFFITTO D’AZIENDA RAMO D’AZIENDA

Obbligo di mantenere l’efficacia dell’organizzazione e degli impianti – regime contabile e fiscale

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AFFITTO D’AZIENDA – RAMO D’AZIENDA

•  Art. 2562 c.c. – Affitto dell’azienda:

«Le disposizioni dell’articolo precedente si applicano anche nel caso di affitto dell’azienda.»

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Art. 2561 C.C. Usufrutto dell’azienda:

«L’usufruttuario dell’azienda deve esercitarla sotto la ditta che la contraddistingue.

Egli deve gestire l’azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l’efficacia dell’organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni delle scorte.

Se non adempie a tale obbligo o cessa arbitrariamente dalla gestione dell’azienda, si applica l’art. 1015 C.C..

La differenza tra le consistenze d’inventario all’inizio e al termine dell’usufrutto è regolata in denaro, sulla base dei valori correnti al termine dell’usufrutto.»

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Art. 1015 C.C. – Abusi dell’usufruttuario (rectius dell’affittuario)

«L’usufrutto (leggi anche affitto d’azienda – ramo d’azienda) può anche cessare per l’abuso che faccia l’usufruttuario (leggi anche l’affittuario) del suo diritto alienando i beni o deteriorandoli o lasciandoli andare in perimento per mancanza di ordinarie riparazioni».

Omissis ………»

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•  L’affittuario deve quindi gestire l’azienda senza modificarne la destinazione ed in modo da conservare l’efficienza (art. 2561 c.c. dice testualmente l’efficacia) dell’organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte.

•  L a d i ff e r e n z a t r a l e c o n s i s t e n z e d’inventario all’inizio e al termine dell’affitto è regolato in denaro sulla base dei valori correnti al termine dell’affitto stesso.

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l’affittuario vanta il diritto di godimento sui beni che compongono l’azienda, ancorché la proprietà rimanga in capo al concedente.

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Criteri contabili di bilancio:

A)  Criterio della «Proprietà»

B)  Criterio della «Disponibilità»

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Criterio della «Proprietà»

Prevede che i beni che compongono l’azienda affittata rimangano iscritti nel bilancio del concedente, in conformità a quanto disposto dai principi contabili nazionali OIC (Organismo Italiano di Contabilità).

Gli OIC attualmente in vigore dispongono con riguardo alla rappresentazione contabile dei beni ma manca uno specifico OIC sull’argomento dell’affitto d’azienda/ramo d’azienda.

Il criterio della «Proprietà» è conforme alle norme del codice civile in vigore fino al 31/12/2015 ed è confermato dal punto di vista fiscale da Ag. Entr. DRE - E.R.

42049/96; ris. DRE – E.R. 909-16127/2002; ris. Ag. Entr.

375/2008.

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Fino al 31/12/2015

 i beni rimangono iscritti nel bilancio del locatore

 I beni sono indicati nei conti d’ordine dell’affittuario

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Dal 01/01/2016

Tra le novità introdotte dal D. Lgs. 18/08/2015 n. 139 (Decreto Bilanci) – Recepimento della Direttiva 2013/34/UE del 26/06/2013 vi sono

 Eliminazione dei Conti D’Ordine in calce al bilancio CEE;

 Informativa in Nota Integrativa (garanzie, impegni e beni di terzi)

 Modifica dell’art. 2423 bis C.C. con inserimento nel comma 1 di un nuovo punto 1 bis

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E’ stato recepito il principio della prevalenza della sostanza economica dell’operazione o del contratto rispetto alla forma.

Art. 2423 bis, 1° comma, n. 1 bis:

«La rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto».

Si tratta di un punto molto delicato

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In generale il recepimento della direttiva UE o p e r a n e l s e n s o d i u n p r o g r e s s i v o avvicinamento ai principi contabili internazionali IAS/IFRS.

P o t r e b b e c o m p o r t a r e u n a d i ff e r e n t e rappresentazione di alcune voci di bilancio, quali ad esempio, quelle del leasing finanziario e quelle dell’affitto d’azienda o ramo d’azienda.

Le conseguenze operative dell’introduzione di questo principio dovranno essere analizzate in modo approfondito e chiarite dall’OIC (vedi relazione illustrativa).

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OIC – Organismo Italiano di Contabilità

•  Cos’è?

•  Chi lo finanzia?

•  A cosa serve?

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Fonte normativa

Nel D.Lgs 28/02/2005 n. 38 – Recepimento del regolamento CE 1606/2002 (in vigore dal 22/03/2005) sono stati aggiunti gli articoli 9 bis e 9 ter dall’art. 20, comma 2, lett. b), del D.L. 24/06/2014 n. 91, convertito con modificazioni, dalla Legge 11/08/2014 n.

116.

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Cos’è?

Art. 9 ter – D.Lgs. 38/2005:

  Organismo Italiano di Contabilità (OIC) è una Fondazione di diritto privato;

Chi lo finanzia?

  attraverso una maggiorazione dei diritti di segreteria delle CCIAA; misura stabilita da Min. Sviluppo Economico + MEF;

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A cosa serve?

Art. 9 bis – D. Lgs. 38/2005:

 Emana i principi contabili nazionali per redazione bilanci secondo il codice civile;

 Supporta l’attività del Parlamento e degli Organismi Governativi in materia contabile;

 Partecipa all’elaborazione dei principi contabili in Europa (International Accounting Standards Board – IASB) con l’organismo European Financial Reporting Advisory Group - EFRAG;

 Persegue finalità di interesse pubblico, è indipendente e riferisce ogni anno al MEF l’attività svolta

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Criterio della «Disponibilità»

Prevede l’iscrizione dei beni nel bilancio dell’affittuario cioè del soggetto economico che ne ha la materiale disponibilità ed il controllo economico. Tale criterio risponde al principio della prevalenza della sostanza economica rispetto alla forma giuridica, in linea con quanto indicato dai principi contabili internazionali IAS/

IFRS. Detto criterio è sostenuto da Assonime

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Secondo Assonime tale impostazione (ove le parti non abbiano derogato ai poteri/

doveri dell’affittuario di mantenere l’efficacia dell’organizzazione e degli impianti) discende dall’assunzione da parte del conduttore della posizione di gestore dell’azienda nell’interesse e nelle veci del proprietario e, quindi, nell’assunzione di analogo dominio sui singoli cespiti per m a n t e n e r e l ’ e f f i c i e n z a p r o d u t t i v a dell’azienda stessa quale «universitas».

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Chi sono i soggetti IAS/IFRS adopter in Italia?

 Per obbligo:

a) società quotate

b) società aventi strumenti finanziari diffusi

c) banche

d) intermediari finanziari

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 In via facoltativa:

a) altre società diverse dalle precedenti per i bilanci di esercizio e bilanci

consolidati;

 Soggetti esclusi:

a) società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata ex art. 2435 bis

C.C.

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Ammortamenti dei beni dell’azienda affittata Aspetti fiscali

  Regola generale – assenza di deroga contrattuale all’art. 2561 C.C

l’art. 102, c. 8 del TUIR stabilisce (richiamato dall’art. 103 comma 4 per i beni immateriali):

“Per le aziende date in affitto ……. le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell’affittuario …… . Le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato

…….. .”

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•  In sostanza l’affittuario prosegue la procedura dell’ammortamento fiscale dei beni del complesso aziendale affittato.

•  Seguendo il criterio della “proprietà”, i beni costituenti l’azienda rimangono iscritti nel bilancio del concedente, il quale, qualora continuasse a stanziare annualmente le quote di ammortamento, non potrebbe però dedurle ai fini fiscali.

•  L’affittuario non iscrive i beni nell’attivo dello stato patrimoniale del proprio bilancio ma li iscrive nei conti d’ordine e ne dà adeguata informativa nella nota integrativa.

•  Stante tale impostazione contabile è quindi più corretto parlare di “accantonamento al fondo oneri futuri” anziché di “ammortamento”.

•  “Fondo Oneri Futuri” che sarà utilizzato (stornato) a fronte:

a) dell’eventuale sostituzione o ripristino dei beni deteriorati, distrutti, consumati;

b) del pagamento al concedente di un indennizzo in denaro per il mancato o insufficiente adempimento di mantenere l’efficienza dell’organizzazione e degli impianti e scorte.

•  Ai fini IRPEF/IRES l’accantonamento è deducibile nei limiti dell’ammontare degli ammortamenti che avrebbe potuto dedurre il concedente

•  Ai fini IRAP gli accantonamenti effettuati dall’affittuario, in assenza di deroga contrattuale alla regola generale ex art. 2561 C.C., sono deducibili, ancorché non ricompresi nelle voci di bil. CEE rilevanti ai fini Irap (Voce B 13 del CE), nell’esercizio di competenza (C.M. n. 26/

E/12).

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 Eccezione - Presenza di deroga contrattuale all’art. 2561 C.C

In presenza di deroga convenzionale all’art. 2561 C.C. gli ammortamenti dei beni dell’azienda/ramo d’azienda affittata vengono effettuati dal concedente.

•  L’art. 102, c. 8 ultima parte, del TUIR stabilisce infatti:

“Le disposizioni di cui al presente comma non si applicano nei casi di deroga convenzionale alle norme dell’art. 2561 del codice civile, concernenti l’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni

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Per quanto riguarda l’affittuario, quest’ultimo effettuerà gli ammortamenti limitatamente ai beni acquistati direttamente, non compresi nei beni in affitto, iscritti nel proprio bilancio come beni di proprietà.

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Sostituzione dei beni aspetti contabili e fiscali

L’art. 2561, 2° comma, C.C. pone in capo all’affittuario l’obbligo di conservare le dotazioni impiantistiche secondo la loro o r i g i n a r i a f u n z i o n a l i t à , n o n n e c e s s a r i a m e n t e , p e r ò , n e l l a l o r o composizione inventariale individuale.

L’affittuario può quindi, ove necessario, anche sostituire i cespiti.

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Assonime, nella circ. n. 31 del 09/11/2012, osserva che:

“L’affittuario, salvo espressa deroga contrattuale, non ha particolari vincoli riguardo alla disponibilità dei singoli beni che ne fanno parte, potendo, nell’esercizio del suo potere di gestione, modificarli o sostituirli secondo le esigenze dell’impresa”.

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La sostituzione, secondo il principio che l’affittuario prende in carico i “valori fiscali”

derivanti dal “concedente” genera effetti fiscali diversi a seconda dell’impostazione contabile adottata che, si ricorda, sono quelli della “proprietà” e quello della “disponibilità”.

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Criterio della “proprietà”

Cessioni di beni

  I beni sono iscritti nei conti d’ordine ed in nota integrativa

  In caso di cessione di beni, il corrispettivo non potrà essere confrontato con il valore di libro, ai fini della determinazione della plusvalenza/minusvalenza

  L’affittuario rileverà un incremento del “fondo oneri di ripristino” per un importo pari al valore netto derivante dal “concedente” (e al netto degli eventuali accantonamenti al fondo oneri futuri di ripristino dedotti dall’affittuario stesso)

  Rileverà contestualmente un provento/onere per la differenza rispetto al corrispettivo di cessione

  Sopravvenienza attiva tassata nel periodo d’imposta della cessione

  Sopravvenienza passiva deducibile per prudenza al termine del contratto

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Acquisti di beni

  I beni, acquistati dal conduttore, sono di proprietà del locatore e quindi sono iscritti dal conduttore non nell’attivo ma nei conti d’ordine

  Vanno aggiunti alla dotazione di beni indicate nell’inventario iniziale

  La contropartita per il pagamento/debito per il nuovo acquisto è rilevata in diminuzione del

«fondo di ripristino» o del «debito per conguaglio»

  Il conduttore deduce le quote di ammortamento secondo la regola dei beni condotti in affitto (DRE Emilia Romagna 909-16127)

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Agenzia delle Entrate - Ris. n. 424/E del 05/11/2008 Ha affermato il principio secondo cui, stante la regola generale del subentro dell’affittuario nella titolarità dei rapporti giuridici del concedente ex art.

2558, 1° comma, codice civile, l’affittuario si sostituisce al concedente anche nelle relative

“posizioni fiscali” riferibili ad ogni elemento patrimoniale trasferito. Da ciò consegue che i relativi valori fiscali riconosciuti, che si sono generati in capo al concedente, vengono attratti nella sfera giuridico tributaria dell’affittuario.

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Art. 2558, 1° e 3° comma, C.C.:

«Se non è pattuito diversamente, l’acquirente dell’azienda subentra nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda stessa che non abbiano carattere personale.

Omissis ………

Le stesse disposizioni si applicano nei confronti dell’usufruttuario e dell’affittuario per la durata dell’usufrutto e dell’affitto.»

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Criterio della «disponibilità»

In genere sono i soggetti IAS/IFRS adopter

  Iscrivono i beni nell’attivo del proprio bilancio

  La plusvalenza/minusvalenza è

determinata in base al confronto tra il residuo valore di libro ed il corrispettivo per la cessione

Bertoli Giovanardi Grimaldi & Partners

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Accertamento fiscale su cessione azienda/ramo d’azienda e immobili

Novità D.Lgs. 14/09/2015 n. 147 - “decreto crescita ed internazionalizzazione delle imprese”

  nessun automatismo registro/dirette

  ha risolto un problema in campo fiscale riguardante le conseguenze nella cessione d’azienda e di immobili

  Prima di questa novità il valore accertato ai fini dell’imposta di registro, secondo una deviata e consolidata linea interpretativa della Cassazione, poteva essere utilizzato ai fini dell’accertamento della plusvalenza conseguita da parte del cedente.

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Art.5, comma 3, del D. Lgs. 147/2015 - «norma di interpretazione autentica»

“Gli articoli 58, 68, 85 e 86 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e gli articoli 5, 5- bis, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.

446, si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili e di aziende nonché' per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l'esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347.”

Bertoli Giovanardi Grimaldi & Partners

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viene affermato il principio che il “valore dichiarato, accertato o definito” ai fini dell’imposta di registro, imposta ipotecaria e imposta catastale non può essere posto a base della rettifica del “corrispettivo” (e quindi della maggiore plusvalenza o ricavo) ai fini delle imposte sui redditi.

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  Il presupposto della tassazione ai fini dell’imposta di registro (DPR 131/86) è il trasferimento di “valore”, quindi il valore di mercato del bene azienda/ramo d’azienda o immobile

  Il presupposto della tassazione ai fini delle imposte sui redditi è la realizzazione della plusvalenza (differenza realizzata tra il prezzo di cessione convenuto dalle parti nell’esercizio della loro autonomia negoziale e il costo fiscale riconosciuto -residuo costo non ammortizzato)

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  “valore” = entità teorica

  “prezzo” = entità reale

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Termini per l’accertamento dell’Agenzia delle Entrate

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Accertamento di valore imposta di registro

Accertamento plusvalenza imposte dirette

Entro 2 anni dalla registrazione Entro la fine del 4° anno successivo alla presentazione della dichiarazione dei redditi

Soggetto aggredito: cessionario Soggetto aggredito: cedente

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Il nuovo art. 5, comma 3

  stabilisce il principio che il “valore”

dichiarato in atto diverso dal “prezzo” non può di per sé innescare una verifica sul

“prezzo”

  Viene superato l’automatismo in sede di a c c e r t a m e n t o c h e c o s t r i n g e v a i l contribuente (cedente) a fornire la prova diabolica di non avere percepito un

corrispettivo maggiore di quello dichiarato.

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  Poteva anche accadere che il soggetto cessionario, per convenienza economica nella gestione del contenzioso, preferisse aderire alle richieste dell’ufficio pagando il 3%

(nel caso di cessione d’azienda) di imposta di registro sul maggior valore accertato anziché coltivare il contenzioso.

  Ciò creava un notevole problema al cedente il quale subiva l’accertamento dall’Ufficio con una tassazione notevolmente più elevata ai fini delle imposte sui redditi.

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Con il nuovo art. 5, comma 3, il “valore”

maggiore del “prezzo” viene declassato ad elemento indiziario che segnala un’anomalia ma che da solo non è sufficiente per l’accertamento ai fini delle imposte sui redditi.

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La norma riguarda anche l’IRAP con riguardo alle sole cessioni di immobili in quanto le cessioni di aziende o di rami di aziende sono sempre comunque irrilevanti ai fini di tale imposta

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La nuova norma, essendo definita di

«interpretazione autentica», si applica:

  Alle cessioni stipulate dalla data di entrata in vigore del provvedimento (dal 07/10/2015 essendo stato pubblicato sulla G.U. 22/09/2015 n. 220)

  Alle cessioni stipulate antecedentemente a tale data

  Al contenzioso pendente