Principi Contabili Internazionali IFRS/IAS
Profili fiscali e opportunità in vista di Basilea 2
Camilla
Camilla BaiardiBaiardi –– Enrico MacarioEnrico Macario
Agenzia delle Entrate Agenzia delle Entrate Ufficio controlli fiscali
Ufficio controlli fiscali -- Direzione Regionale LiguriaDirezione Regionale Liguria
Fattispecie di applicazione delle modalit Fattispecie di applicazione delle modalità à
di determinazione del reddito di impresa di determinazione del reddito di impresa a seguito dell
a seguito dell’ ’adozione degli IAS/IFRS adozione degli IAS/IFRS
Fattispecie di applicazione delle modalit Fattispecie di applicazione delle modalitàà di determinazione del reddito di impresa a di determinazione del reddito di impresa a seguito dell
seguito dell’’adozione degli IAS/IFRSadozione degli IAS/IFRS 1. La valutazione delle spese pluriennali
2. La disciplina contabile e fiscale dell’avviamento
Ias 38
• paragrafo 8: definizione di Attività
Immateriale come “risorsa non monetaria identificabile priva di consistenza fisica di cui l’entità detiene il controllo e dalla quale sono attesi benefici economici futuri”.
• Quindi i requisiti che soddisfano la definizione di Immobilizzazione
Immateriale sono:
Requisiti
1) carattere non monetarietà;
2) carattere autonoma identificabilità;
3) carattere assenza di consistenza fisica;
4) carattere controllo dell’attività;
5) carattere della capacità di generare benefici economici futuri.
L’esistenza dei requisiti sopra riportati è tuttavia
condizione necessaria ma non sufficiente per procedere all’iscrizione dell’Immobilizzazione Immateriale, poiché l’entità deve essere in grado di verificare la simultanea esistenza dei cd Criteri di Rilevazione;
Criteri di Rilevazione
L’entità deve accertare:
a)la probabilità che i futuri benefici
economici attesi affluiscano effettivamente ad essa;
b) la attendibile misurabilità del costo della
stessa Attività Immateriale.
Confronto tra Pr. Contabile 24 e IAS 38: attività iscrivibili secondo
Principio Contabile 24
• Redattore bilancio ha ampio margine di
discrezionalità:
capitalizzazione è sempre una facoltà alternativa
all’imputazione a C/E;
IAS 38
• non prevede una facoltà
bensì l’imposizione di un
obbligo di iscrizione;
Spese di Ricerca e Sviluppo:
attività iscrivibili secondo
Principio Contabile 24
• Rilevazione di costi ed oneri pluriennali
ammessa;
IAS 38
• esclude la possibilità di iscrivere un’ampia varietà di costi ed
oneri a natura pluriennale;
in particolare:
1. Spese di impianto, ricollocazione,
riorganizzazione di attività o d’impresa 2. spese per formazione del personale;
3. spese per pubblicità ed attività promozionali;
4. spese di ricerca.
RATIO ESCLUSIONE: a) carattere aspecifico di costi pluriennali b)
mancanza di una correlazione certa con probabili benefici futuri (par. 55)
Principio Contabile 24
• ammette la possibilità di
capitalizzare elementi indiretti, quali costi sostenuti per
l’introduzione di un nuovo
prodotto; i costi per l’espansione in nuovi mercati; le perdite
operative iniziali quando
ricorrono alcune condizioni:1) sono direttamente inerenti la nuova attività 2) sono ritenuti recuperabili 3) differimento è comunemente accettato come prassi del settore
IAS 38
• nega la possibilità di
capitalizzare costi indiretti, limitandosi ai costi cd di
diretta imputazione sostenuti al fine di portare l’attività alla fase di utilizzo.
Il confronto tra Pr. Contabile n. 24 e IAS 38
• Pr. Contabile 24
• La distinzione tra fase di ricerca e sviluppo è posta solo con riferimento alla specifica categoria dei particolari oneri plurien- nali qualificabili come
“spese di ricerca e sviluppo”;
• Non pone in genere
limitazioni alla possibilità di iscrivere attività
generate internamente.
• IAS 38
• La distinzione tra fase di ricerca e sviluppo viene applicata alla generalità delle categorie di attività immateriali;
• Si rilevano maggiori
limitazioni alla possibilità di capitalizzare attività generate internamente.
Fase di Ricerca
• IAS 38 non detta una definizione di “fase di ricerca”, ma si limita a fornire esemplificazioni di operazioni ed attività da cui trarre una nozione di massima per cui è definibile come“indagine originale e pianificata, intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche e tecniche”;
• Il trattamento contabile si fonda sui principi di cui ai Pa- ragrafi 53 e 54:
• A) è stabilito il divieto, privo di eccezioni, di iscrivere At- tività Immateriali generate mediante attività di ricerca;
le spese sono da rilevare a C/E.
RATIO: impossibilità (oggetto di presunzione assoluta), di dimostrare l’esistenza di Attività Immateriali in grado di gene- rare probabili benefici economici;
B) Si presume inoltre che se un’entità non è in grado di distinguere analiticamente ed attendibilmente la fase di ricerca dalla fase di sviluppo, l’intero progetto deve essere qualificato come “attività di ricerca”, con il discendente divieto di capitalizzazione di tutti i costi
inerenti (importanza istituzione di contabilità analitica).
Fase di sviluppo
• IAS 38 non offre alcuna definizione “fase di
sviluppo”, si limita a talune esemplificazioni che permettono di immettere nel sistema la
definizione elaborata dai Principi Contabili Nazionali secondo cui si identifica
“nell’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze a un piano o progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati, prima
dell’inizio della fase del loro utilizzo nell’ambito
dell’attività ordinaria propria dell’impresa”.
IAS 38 Paragrafo 52
Per valutare se un’Attività Immateriale, generata internamente, soddisfi le
condizioni necessarie per essere rilevata in Bilancio, l’entità classifica il processo di
formazione dell’attività in due fasi:
1) FASE DI RICERCA
Nessuna attività immateriale deve essere
rilevata; si rileva costo nel momento del
sostenimento
2) FASE DI SVILUPPO
Un’Attività Immateriale derivante dallo sviluppo (o dalla fase di sviluppo di un progetto interno) deve essere rilevata se l’entità può dimostrare che si
integrino i requisiti individuati dal Paragrafo 57:
1) Fattibilità tecnica di completare l’Attività Immateriale in modo da essere disponibile per l’utilizzo economico
2) Intenzione di completare l’Immobilizzazione immateriale per uso/vendita
3) Capacità di usare / vendere l’Attività Immateriale
5) Disponibilità di risorse tecniche e finanziarie adeguate per completare l’attività
6) Capacità di valutare attendibilmente il costo attribuibile all’Attività Immateriale durante il suo sviluppo
4) in quale modo l’Attività Immateriale genererà benefici economici futuri
I punti più critici del processo di valutazione in punto di capitalizzabilità sono quelli che attengono:
• al giudizio di realizzabilità del progetto
• alla ragionevole probabilità di recupero dei costi.
Lo IAS 38 pone anche rigorosi vincoli temporali:
infatti le spese inizialmente rilevate come costi
non devono essere successivamente rilevate
come parte del costo di un’attività Immateriale
(le condizioni di capitalizzabilità non possono
manifestarsi in momento successivo).
Ricerca e Sviluppo della disciplina ante D.Lgs 12.12.2003 n. 344
• FISCALMENTE l’art. 74, comma 1 del TUIR prevedeva che tali spese venissero dedotte nel periodo d’imposta di sostenimento ovvero ripartite in quote costanti nell’ e-
sercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il 4°;
• CIVILISTICAMENTE la disciplina si rintraccia nell’art.
2426 comma 1, n. 5 C.C. e nelle precisazioni del Pr.
Contabile 24 ove si favorisce l’imputazione integrale a C/E, ma si facoltizza la ripartizione su un arco temporale non > 5 esercizi; l’ammortamento inoltre decorre dal
momento in cui bene/processo risultano disponibili per l’utilizzazione esconomica.
Il coordinamento della disciplina civilistica e fiscale avveniva iscrivendo i costi di
Ricerca e Sviluppo nell’anno di
sostenimento, in deroga ai citati criteri
civilistici, attraverso l’applicazione dell’art.
2426, comma 2 del C.C., che ammetteva l’inserimento nel Bilancio di rettifiche di
valore ed accantonamenti esclusivamente
in applicazione di norme di norme fiscali.
Disciplina successiva
alla Riforma Societaria/IRES
• FISCALMENTRE Art. 108 resta invariato in punto di disciplina della deduzione;
• CIVILISTICAMENTE tuttavia con l’abrogazione del comma 2 dell’art. 2426 C.C. e l’obbligo di
non inquinare i Bilanci civilistici con componenti scaturenti dall’applicazione di norme di carattere fiscale, il coordinamento sopra descritto non
poteva più essere attuato;
• POSSIBILE SOLUZIONE: meccanismo delle de-
duzioni extra contabili, previsto dall’art. 109,
comma 4, lettera b) (azionando il quadro EC).
Risoluzione 28 ottobre 2005 n. 152/E
• Richiamando quanto già affermato nella
Circolare 27/E l’Amministrazione Finanziaria
esclude la possibilità che il coordinamento venga realizzato attraverso utilizzo del quadro EC
L’interpretazione si impernia sul dettato norma- tivo dell’art. 109,comma 4, lettera b), ove si con- templano, oltre ai fondi, solo gli ammortamenti e le altre rettifiche di valore, relativi espressamen- te ai beni materiali ed immateriali -le spese di ricerca, ancorché capitalizzate, non rientrereb- bero nel concetto né civilistico né fiscale
di“beni”.
Tesi espressa da Assonime nella Circolare 69 del 23.12.2005
Esistono due teoriche possibili soluzioni per risol- vere/coordinare il profilo civilistico e fiscale:
1) attribuire alla previsione dell’art. 108, c. 1 portata di regola fiscale vincolante e totalmente autonoma rispetto alle risultanze di Bilancio
(deduzione nei 5 anni a prescindere dall’imputa- zione a C/E);
2) ricondurre questa fattispecie al regime delle
deduzioni EC (soluzione ritenuta più convincente,
contrariamente alla posizione dell’A.F.)
D.L. 4 Luglio 2006 N. 223
• Art. 37,comma 47 ha in- serito espressamente “le spese relative a studi e ricerche di sviluppo” nel
comma 4, lett b) dell’art. 109 del TUIR, facendo rientrare anche tali spese nell’area
delle deduzioni extra-contabili (azionando il quadro EC
dell’UNICO);
• Tale modifica si applica, però, per le spese sostenute a
decorrere dal periodo
d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in
• Art. 37, comma 45 ha modificato l’art. 103, ridefinendo il periodo di ammortamento delle Immobilizzazioni
Immateriali;
• Tale modifica si applica a decorrere dal d’imposta in corso alla data di entrata in vigore dello stesso anche per le quote di ammorta mento relative ai costi sostenuti nei periodi d’imposta precedenti.
