L’eliminazione dell’area straordinaria
Luca Fornero
(Commercialista - Gruppo di Studio EUTEKNE)
Modifiche allo schema di Conto economico
Bilanci fino al 2015 Bilanci dal 2016 Modifica Informativa in Nota integrativa E.20) Proventi
straordinari E.21) Oneri
straordinari
– Eliminate a partire dai bilanci 2016
Indicazione dell’importo e della natura dei singoli elementi di costo o di ricavo di
entità o incidenza eccezionali
(eliminato il riferimento ai proventi ed oneri straordinari)
22) Imposte sul reddito dell’esercizio,
correnti, differite e anticipate
20) Imposte sul reddito dell’esercizio,
correnti, differite e anticipate
Nessuna (la voce è stata soltanto
rinumerata) 23) Utile (perdite)
dell’esercizio
21) Utile (perdite) dell’esercizio
Nessuna (la voce è stata soltanto
rinumerata)
L’OIC 12 (§ 115) reca i seguenti esempi di elementi di ricavo o di costo che, avendo carattere di eccezionalità, devono essere esplicitati in Nota integrativa; si tratta di:
picchi non ripetibili nelle vendite o negli acquisti;
cessioni di attività immobilizzate;
ristrutturazioni aziendali;
operazioni straordinarie (cessioni, conferimenti di aziende o di rami d’azienda, ecc.).
Componenti da indicare in Nota integrativa
Il documento OIC 12 (§ “Motivazioni alla base delle decisioni assunte”):
prevede la ricollocazione dei proventi e degli oneri straordinari nelle voci di Conto economico ritenute appropriate, nei casi in cui sia
possibile identificare ex ante, in modo univoco, una voce di destinazione in base alla tipologia della transazione;
demanda al redattore del bilancio il compito di individuare la corretta classificazione analizzando la tipologia di evento che ha generato il
costo o il ricavo, nei casi in cui la suddetta identificazione non sia possibile.
Criteri di riclassificazione
Ipotesi individuate dall’OIC 12
Fattispecie Attuale classificazione
Componenti reddituali derivanti da ristrutturazioni del debito
La ristrutturazione del debito può dare origine a proventi finanziari da iscrivere nella voce C.16.d Plusvalenze e minusvalenze derivanti da:
operazioni straordinarie (conferimenti, fusioni, scissioni, ecc.) di riconversione produttiva, ristrutturazione o ridimensionamento produttivo;
espropri o nazionalizzazioni di beni;
alienazione di immobili civili e beni non strumentali;
acquisizione delle immobilizzazioni materiali a titolo gratuito.
I componenti positivi sono inclusi nella voce A.5.
I componenti negativi sono inclusi nella voce B.14.
Ipotesi individuate dall’OIC 12
Fattispecie Attuale classificazione
Plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione/permuta di parte significativa delle partecipazioni detenute o di titoli a reddito fisso immobi- lizzati.
Il trasferimento genera componenti di reddito di tipo finanziario da iscrivere nelle voci C.15, C.16.b o C.17.
Sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o estranei alla gestione dell’impresa, quali:
rimborsi assicurativi per furti e ammanchi di beni di natura straordinaria o per perdite o danneggiamenti di beni da eventi naturali straordinari;
liberalità ricevute, in denaro o in natura, diversi dai contributi in conto esercizio;
multe, ammende e penalità originate da eventi estranei alla gestione, imprevedibili e occasionali;
perdita o acquisizione a titolo definitivo di caparre, qualora abbiano natura straordinaria.
I componenti positivi sono inclusi nella voce A.5.
I componenti negativi sono inclusi nella voce B.14.
Ipotesi individuate dall’OIC 12
Fattispecie Attuale classificazione
Contributi erogati in occasione di fatti ec- cezionali (es. calamità naturali).
Tali componenti sono inclusi nella voce A.5
Imposte relative ad esercizi precedenti
Gli oneri per imposte relative agli esercizi precedenti (compresi i relativi oneri accessori quali sanzioni e interessi), e la differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso a fronte di cui era stato stanziato un fondo, sono classificati:
nella voce “20 - Imposte sul reddito dell’esercizio correnti, differite e anticipate”, ove afferenti le imposte dirette;
nella voce “B.14 - Oneri diversi di gestione”, ove
afferenti le imposte indirette.
Determinazione della base imponibile IRAP
Fattispecie Classificazione Rilevanza
Plusvalenze/minusvalenze da trasferimenti di
azienda o rami d’azienda A.5/B.14 No
Plusvalenze/minusvalenze relative a beni
strumentali e patrimoniali A.5/B.14 Sì
Indennizzi assicurativi A.5 Sì, salva correlazione a proventi e oneri non imponibili o indeducibili Contributi erogati a norma di legge A.5
Sì, salvo quelli correlati a costi
indeducibili o quelli la cui esclusione da IRAP sia stabilita dalla relativa legge
istitutiva
Sopravvenienze attive e passive A.5/B.14 Sì, salva correlazione a proventi e oneri non imponibili o indeducibili
Proventi da ristrutturazioni del debito C.16.d No
Incentivi all’esodo del personale B.9.e Sì, se c’è stata l’adesione al piano da
parte del dipendente
Dovrebbero essere escluse dalla base imponibile IRAP anche:
le plusvalenze conseguite per la cessione di complessi aziendali relativi a singoli rami d'impresa (C.M. 141/98, § 3.2.1.2, e 263/98, § 2.5);
le plusvalenze realizzate per effetto di operazioni straordinarie, quali, ad esempio, i conferimenti (C.M. 141/98, § 3.2.1.2, e 263/98, § 2.5);
gli indennizzi e gli oneri straordinari manifestatisi dopo il
trasferimento, ma sempre ad esso afferenti (es. proventi e oneri derivanti da clausole di earn out o di garanzia) [circ. Assonime
14/2017, § 4, doc. CNDCEC 30.10.2017, § 9.2).
Proventi e oneri da trasferimento di aziende
Dovrebbero concorrere alla formazione del valore della produzione netta le plusvalenze derivanti da operazioni di ristrutturazione o riconversione produttiva che sono assimilabili, in via di principio, a quelle afferenti
singoli cespiti (C.M. 4.6.98 n. 141/E, § 3.2.1.2, e 12.11.98 n. 263/E, § 2.5) e non rientrerebbero tra quelle derivanti dal trasferimento di aziende.
Proventi e oneri da trasferimento di aziende
La diversa composizione delle voci dell’area ordinaria (macro classi A o B) e dell’area finanziaria (macro classe C) non influenza direttamente il
calcolo dell’imponibile IRES. Potrebbe esservi però un effetto “indiretto”
in termini di carico impositivo; il riferimento è alle disposizioni che:
ricollegano un differente trattamento impositivo al raggiungimento o meno di determinate soglie di vitalità (es. riporto delle perdite da
fusione) o di operatività (regime delle società non operative);
computano la deducibilità di taluni componenti in relazione a parametri legati alla classificazione di bilancio (spese di
rappresentanza).
Determinazione della base imponibile IRES
Determinazione della base imponibile IRES
Fattispecie Disposizione
Riporto delle perdite nel caso di trasferimento delle partecipazioni della società titolare di perdite fiscali e contestuale modifica dell’attività principale dell’im-presa (art. 84 co. 3 del TUIR).
Le perdite, le eccedenze di interessi passivi e le eccedenze ACE sono riportabili solo a fronte del superamento del “test di vitalità”
il quale pone, tra l’altro, a confronto l’ammontare dei “ricavi e proventi dell’attività caratteristica” dell’esercizio precedente con il 40% della media risultante dagli ultimi due esercizi anteriori.
Riporto delle perdite nelle operazioni di fusione e scissione (artt. 172 co. 7 e 173 co. 10 del TUIR).
Il riporto delle perdite, degli interessi passivi e delle eccedenze ACE delle società partecipanti ad operazioni di fusione (e scissione) è subordinato al superamento del “test di vitalità” il quale pone, tra l’altro, a confronto l’ammontare dei “ricavi e proventi dell’attività caratteristica” con il 40% della media degli ultimi due esercizi anteriori.
Deducibilità delle spese di rappresentanza (art.
108 co. 2 del TUIR).
La deducibilità delle spese di rappresentanza è commisurata alle soglie derivanti dall’applicazione delle percentuali normativamente previste in relazione agli importi di “ricavi ed altri proventi della gestione caratteristica”.
Determinazione della base imponibile IRES
Fattispecie Disposizione
Deducibilità degli interessi passivi (art. 96 co. 2 del TUIR).
Gli interessi passivi sono deducibili, da parte dei soggetti IRES, nel limite degli interessi attivi e, per l’eccedenza, nel limite del 30% del ROL, quantificato come differenza tra il “valore e i costi della produzione di cui alle lett. A) e B) dell’art. 2425 c.c.”, con esclusione degli ammortamenti e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda (art. 13-bis del DL 244/2016).
Status di società non operativa (art. 30 della L. 724/94).
Il test di operatività di cui all’art. 30 della L. 724/94 richiede il confronto dei ricavi minimi presunti con l’ammontare complessivo di
“ricavi, incrementi di rimanenze e proventi non straordinari”.
Disciplina delle società in perdita
È causa di disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica il conseguimento di un MOL positivo, inteso quale
