La scoperta e l’evoluzione della “ Hidden Factory “ come cambiamento
strutturale nella contabilità dei costi :
Activity Based Management Accounting & Activity Based Costing
La Hidden Factory , da quando ne è stata scoperta ufficialmente l’esistenza , ha visto crescere la sua rilevanza come oggetto di calcolo di costi ; in questa fabbrica secondo Miller e Vollmann (1985) , i due studiosi autori della scoperta , non si ottengono prodotti , ma si producono informazioni e servizi senza i quali il vero prodotto fisico offerto dall’impresa non uscirebbe dalla fabbrica invisibile . Insieme alla Hidden Factory , vi è la Teoria sulla Catena del Valore di Michael Porter , che costituisce strumento valido per fare valutazioni dinamiche circa il raggiungimento , mantenimento e difesa , del vantaggio competitivo e per considerare in maniera efficace e formalizzata le opportunità offerte dalle tecnologia dell’informazione ; essa permette di considerare l’impresa come un sistema di attività generatrici del valore , inteso come il prezzo che il consumatore è disposto a pagare per il prodotto che soddisfa pienamente i propri bisogni , e a sua volta le tecnologie d’informazione possono influenzare notevolmente tali attività , alcune volte migliorandone l’efficacia , altre volte modificandole profondamente ; le attività aziendali , al fine di valutare le capacità competitive vengono suddivise in nove categorie generali , dove le prime cinque sono denominate attività dirette o primarie , mentre le restanti sono attività di supporto : Attività primarie
a) logistica in entrata ( beni che entrano nell’azienda ) b) attività operative ( produzione di beni o servizi ) ; c) logistica in uscita ( beni che escono dall’azienda ) ; d) marketing e vendite ;
e) servizi post-vendita ; Attività di supporto
f) approvvigionamento ( acquisto delle risorse fisiche impiegate ) ; g) sviluppo della tecnologia ( miglioramento del prodotto/processo ) ; h) gestione delle risorse umane ;
L’elaborazione teorica di Porter , quanto quella di Miller e Vollmann permette di fare un’ analisi trasversale dell’azienda , da cui poter trarre utili indicazioni circa le possibili direzioni da intraprendere , al fine di ottenere un maggior valore aggiunto ed un vantaggio competitivo ; questo approccio permette di osservare la gestione sia internamente che esternamente evidenziando tutte quelle attività che creano valore per il cliente .
Per ciò che riguarda invece la Hidden Factory , i costi spesso aggregati in macro voci come indirect – cost , manufactoring – overheads , ancor più genericamente , overhead – expenses (spese generali) . Vengono imputati in modo semplicistico ( utilizzando le ore – macchina , o le ore uomo ) e insoddisfacente ai prodotti , anche se il loro peso negli anni è andato crescendo ; dalla ricerca della National Accounting Associations emerge che :
a. le principali distorsioni nell’attuale modo di calcolare i costi di prodotto sono dovute alla non accurata analisi dei costi indiretti e alla maggior attenzione che si presta agli accrued cost anziché al committed – cost ;
b. le principali aree di miglioramento sono quella dell’analisi overhead – cost e quella della ricerca di nuove basi per una loro eventuale imputazione ai prodotti . Se si riflette sulle cause di ciò , una possibile ipotesi interpretativa , è che queste possano ascriversi a quel crescente processo di terziarizzazione/softwarizzazione che ha caratterizzato i sistemi economici dei principali paesi .
Così la Hidden Factory è cresciuta , complice il ciclo economico favorevole della seconda metà degli anni ‘80 , ma tuttavia si rende necessario razionalizzare il processo , al fine di evitare la situazione congiunturale sfavorevole .
le componenti del sistema per l’analisi dei costi delle attività enunciate nella Hidden Factory sono :
Attività , facendo riferimento alle operazioni elementari ed ai compiti svolti quotidianamente all’interno delle diverse unità organizzative al fine di trasformare i fattori produttivi fisici o informativi ( input ) in output specifici di natura fisica o informativa ; in ogni unità organizzativa o centro di responsabilità vengono svolte diverse attività elementari , che possono essere aggregate in activity pool omogenei per tipologia di driver.
Resource drivers , descrivono le relazioni di causa-effetto prevalenti fra le consuete classi di costo per natura dei fattori produttivi e le attività , consentendo di aggregare negli activity cost-pools i costi sostenuti per lo svolgimento di specifiche attività ;
Activity drivers , sono le variabili quantitative che permettono di descrivere in termini causali il consumo delle diverse attività da parte dei diversi oggetti di calcolo ;
Cost drivers , descrivono i fenomeni che provocano l’esistenza , determinano la fisionomia e causano la quantità di svolgimento delle varie attività ;
Misurare per gestire : la contabilità direzionale basata sulle attività ( Activity Based Management Accounting )
Al calcolo dei costi secondo la logica funzionale , allo Zero Base Budgeting e all’Overhead Value Analysis , si è aggiunta la contabilità basata sulle attività o per attività ( Activity Based Accounting – A.B.A. ) , che sarebbe ancora meglio denominare contabilità direzionale basata sulle attività ( Activity Based Management Accounting – A.B.M.A. ) .
Tale possibile modalità di impostazione della contabilità direzionale , ha diversi pregi , ma anche alcuni limiti e , proprio questi ultimi non posso essere trascurati laddove l’unica finalità attribuita a questa impostazione sia quella di determinare il costo vero completo di prodotto a livello unitario ; in questo caso si entra proprio nella logica del calcolo del costo pieno di prodotto ( Full Costing ) la cui utilità in alcuni casi non può essere negata , ma i cui limiti di arbitrarietà e soggettività sono già stati ampiamente dimostrati dalla letteratura dedicata al calcolo dei costi. L’obiettivo di calcolare il vero costo unitario di prodotto è stato purtroppo quello inizialmente proposto da molti sostenitori di quest’approccio , tant è che la denominazione con la quale inizialmente si è diffuso questo approccio è stato Activity Based Costing .
L’approccio alla contabilità basato sulle attività trova una precisa motivazione nella seguente considerazione : < tra il prodotto e il consumo di certe risorse non c’è un legame diretto > ;
pertanto non è il prodotto che in un’impresa genera direttamente i costi e non può essere quindi l’unico oggetto di calcolo a cui imputare direttamente tutti i costi . Il prodotto , infatti , per essere ottenuto e venduto richiede che vengano svolte delle attività e sono queste ultime che consumano risorse e quindi generano i costi ; in quest’ambito le singole attività sono definibili come quell’insieme di azioni o di compiti elementari che hanno per obiettivo quello di erogare un servizio o produrre un output tangibile che consenta direttamente o indirettamente , di confezionare l’offerta che l’impresa propone ai suoi clienti .
Il grado di dettaglio con il quale queste attività vengono definite può essere molto vario e la scelta non può essere che conseguente ai fabbisogni conoscitivi che ci si pone nel caso specifico ; così ad esempio un livello di dettaglio per le varie attività che è stato giudicato significativo nel caso di un’impresa di medio – piccole dimensioni è stato il seguente :
Area Ricerca e Sviluppo Ideazione Nuovi prodotti Realizzazione prototipo Ingegnerizzazione
Area Produzione Programmazione Produzione Interna ed Esterna Singole Fasi di lavorazione Controllo Della Qualità Eliminazione Residui
Area
Acquisti
Ricerca e
Selezione dei
Fornitori
Definizione
Dei
Contratti
Controllo
Fatture
Fornitori
Area Amministrativa Emissione Delle Fatture Gestione Dei Crediti Rapporti Contrattuali con Le banche Tenuta Della Contabilità Generale Adempimenti Fiscali
Area
Manutenzione
Manutenzione impianti
Ordinaria e straordinaria
Manutenzione stabili ed
Area verde esterna
Area
Commerciale
Acquisizione
Ordini
Evasione
Ordini
Attività per
creare e
sviluppare la
domanda
Attività per il
mantenimento
dell’area
commerciale
Ecco quindi che secondo quest’approccio il costo di prodotto per essere calcolato correttamente impone che prima di tutto si imputino i costi alle attività ( Activity Cost Pool ) o ai processi che li hanno generati e solo successivamente , il costo totale di ciascuna attività , potrà essere imputato ai prodotti o servizi ; per far tale imputazione sarà necessario utilizzare le determinanti di costo ( Cost Driver ) .
Queste ultime sono le variabili che condizionano il costo delle singole attività , correlano l’attività e le risorse ad esse destinate con l’oggetto di calcolo , ed esprimono la complessità organizzativo – gestionale che condiziona lo svolgersi di quella specifica attività ; pertanto volendo definire le fasi logiche che caratterizzano l’introduzione di un processo di determinazione del costo di prodotto o servizio secondo l’ A.B.C. si possono indicare nelle seguenti fasi :
j) definizione delle attività e conseguente piano dei conti , con indicazione dei centri di costo per attività ;
k) attribuzione alle attività dei costi specifici e oggettivamente attribuibili ; determinazione delle risorse assorbite dalle varie attività attraverso gli indicatori di impiego delle risorse ( Resource Driver ) come possono essere le risorse uomo , ore macchina e percentuali di utilizzo ;
l) individuazione delle determinanti di costo ( Cost Driver ) relative a tutte le attività e si procede alla loro quantificazione ;
m) calcolo del costo delle singole attività per unità di determinante di costo ( Cost Driver ) dividendo il costo totale dell’attività per il valore complessivo attribuito alla determinante di costo ;
n) oppure è possibile fare una imputazione a cascata , attraverso prescelti Cost Driver , i costi delle attività di supporto , che non si reputa possibile imputare direttamente al prodotto , alle attività di produzione ed erogazione ;
o) si imputano i costi totali delle singole attività ai prodotti , moltiplicando il costo per unità di cost – driver per il valore che il cost – driver assume con riferimento al prodotto oggetto di calcolo .
La contabilità direzionale basata sulle attività , strumento per rilevare e organizzare le informazioni relative ai costi di struttura e alle spese generali .
Le prime tre fasi del processo di introduzione dell’ A.B.C. , sono le medesime qualora decidessimo di usare l’ A.B.M.A. , ma con un obiettivo meno ambizioso : quello di determinare il costo delle singole attività ; non si cerca quindi determinare il costo vero del prodotto andando ad individuare delle relazioni assai tenui o di difficile oggettiva determinazione , ma ci si accontenta del costo per attività , superando così il limite dell’A.B.C. , qualora lo si voglia applicare al prodotto .
L’approccio alla contabilità per centri di costo , presenta anche un altro limite ovvero , quello di essere complesso nella sua applicazione , poiché richiede un impegnativo lavoro di analisi organizzativa per identificare e definire le attività al fine di giungere all’elaborazione e stesura di un piano dei conti per attività ; tale analisi può avere anche un elevato valore strategico organizzativo , ma tuttavia richiede tempo ed il coinvolgimento di una pluralità di persone .
Alcune attività , possono non coincidere con i centri di costo e responsabilità definiti secondo la logica funzionale , anzi , le medesime attività possono essere svolte in centri diversi ; a sua volta è necessario che la Direzione ne comprenda appieno il significato strategico e sfrutti tutte le potenzialità di impiego attraverso un’ indispensabile sensibilizzazione del vertice direzionale al fine di :
a) definire efficaci strategie competitive e politiche di allocazione/riallocazione delle risorse ; b) comporre scelte di esternalizzazione di attività e/o di riprogettazione delle attività e dei
processi aziendali ;
c) di poter disporre di informazioni di costo a supporto della gestione strategica ;
(la suddetta sensibilizzazione viene fatta attraverso la formazione/informazione del vertice stesso) A fronte di questi limiti , che in un’analisi costi/benefici potrebbero indurre a non far adottare l’A.B.M.A. , vi sono per altro diversi pregi in grado di controbilanciarli ; un primo pregio di questo approccio sta nel fatto che le attività da considerare come oggetto di analisi di costo non sono solo quelle di produzione ed erogazione dei servizi , ma anche tutte le altre attività correlate a queste due voci . Queste attività si sono rivelate utili per arricchire l’offerta e comunque condizionano l’efficacia con la quale vengono svolte le prime due ; le attività di supporto sono inoltre la colonna portante della Hidden Factory (quanto della Catena del Valore ) , quindi la causa prima del lievitare in molte realtà d’impresa dei costi di alcune strutture e delle spese generali .
In molte imprese si è sentita l’esigenza di affrontare il problema , estendendo la logica cliente – fornitore propria dell’ A.B.C. , anche all’interno dell’impresa nel rapporto ente erogatore del servizio – centri utilizzatori ; è questa la più recente e diffusa applicazione della contabilità direzionale basata sulle attività ( A.B.M.A. ) .
Un secondo pregio di quest’approccio è legato alla valenza strategica delle attività : poiché non tutte le attività svolte da un’impresa infatti , sono egualmente importanti nel soddisfare le esigenze dell’utenza , perciò non tutte meritano avere la medesima importanza ; per individuare le attività fondamentali c’è da porsi la domanda su “ cosa vuole il cliente e cosa si deve fare per soddisfarne i bisogni “ e la risposta sta nella semplice individuazione di quelle attività che caratterizzano l’offerta dell’impresa , quelle attività che sono imprescindibili per l’utenza , alle quali viene attribuito un valore e per le quali si è disposti a sostenerne il costo per accedervi ( attività e servizi ) .
Gli obiettivi dell’A.B.M.A. sono :
i. predisporre accurate informazioni di costo dei servizi resi dagli enti che compongono la struttura , al fine di consentire una gestione di tali servizi e quindi dei relativi costi ; ii. orientare , per rispondere ad esigenze di controllo direzionale e di cost consciousness ,
la determinazione dei prezzi interni di trasferimento/costi di cessione dei prodotti/servizi resi fruibili attraverso l’esecuzione di determinate attività ;
iii. aiutare a comporre delle decisioni in fase di allocazione delle risorse delle varie attività per arrivare a definire :
α) su quali attività investire ;
β) su quali attività avviare dei processi di riprogettazione interna e di contenimento dei costi ;
δ) quali attività , se necessario , è possibile esternalizzare , senza intaccare la capacità competitiva dell’impresa .
Si può definire questo approccio come “ approccio ad aree “ come quella della gestione del personale , quella dei servizi generali o quella dei servizi informatici ; un possibile processo logico , a supporto è quindi il seguente :
iv. individuazione dei clienti interni dei prodotti/servizi offerti da un’unità organizzativa appartenente alle strutture di supporto , che , in situazioni di controllo direzionale evolute , sono normalmente dei centri di responsabilità ;
v. definizione dei prodotti/servizi offerti dall’unità organizzativa ; vi. compilazione della matrice cliente/prodotto – servizi ;
vii. definizione delle attività necessarie e svolte dall’unità organizzativa per rendere disponibili i prodotti/servizi definiti in precedenza ;
viii. compilazione della seconda matrice , quella prodotto – servizi/attività ;
ix. attribuzione delle risorse (attraverso resource – driver ) e quindi dei costi delle attività ; x) sommando i costi relativi alle risorse consumate per svolgere le singole attività si
determinano i costi totali delle singole attività ( activity cost – pool ) .
L’elemento qualificante dell’approccio per attività è quindi quello di non considerare gli over – head cost in un macro aggregato , ma di analizzarli in modo disgregato ; di procedere non per aree funzionali , bensì per attività che superano la logica funzionale , dove le informazioni fornite dalla contabilità direzionale possono essere utilizzate a supporto di modelli come la Catena del Valore di Porter o a supporto di un’analisi strategico organizzativa Transfunctional process .
In secondo luogo si tratta di definire se optare per una logica di calcolo a costi variabili o una logica a costi diretti/specifici o una logica di costo pieno , decisione che risulta essere particolarmente critica soprattutto se si vuole avere tra gli oggetti di calcolo dei costi , il prodotto/servizio ; da ultimo si deve valutare se si ritiene utile o meno estendere l’approccio per attività anche al budget oppure limitarsi a fornire a consuntivo informazioni organizzate per attività .
In sintesi , nel definire le caratteristiche della contabilità direzionale si tratta di comporre delle scelte , che soddisfino gli specifici bisogni di pianificazione e controllo dell’impresa considerata , nel rispetto dei principi di selettività e flessibilità del sistema ; se l’A.B.M.A. è nato per aiutare ad affrontare la crescente complessità gestionale delle imprese , non si dimentichino gli insegnamenti di Edgar Morin (1977) : per gestire la complessità è necessario riconoscerla al fine di cercare di connettere ciò che è disgiunto , annettendovi i limiti propri.
Bisogna introdurre semplicità nelle soluzioni gestionali , nelle tecniche e negli strumenti senza mai dimenticarne i limiti legati al fatto di operare entra una situazione di generale complessità.