La correzione degli errori in bilancio
trattamento fiscale alla luce dei chiarimenti forniti nella circolare n. 31/E del 24 settembre 2013
Francesca Roselli
Normativa e soggetti interessati
Normativa:
• DPR n. 917 del 1986, artt. 83, 84, 88, 101 e 109;
• DPR n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 e 8-bis.
Soggetti interessati:
• Imprese in contabilità ordinaria a prescindere dalla
forma giuridica (anche soggetti IAS adopter).
Correzione degli errori in bilancio
Anno n Anno n+1 Anno n+2
Rettifica della dichiarazione operata dal contribuente
per errore contabile, è stato dichiarato – per la mancata
imputazione di componenti negativi/positivi nel corretto
esercizio di competenza – un maggiore/minore reddito
imponibile
Rettifica operata dall’Ufficio
Repressiv i
• Circolare n. 23/E del 2010 – riconosciuto il diritto al rimborso della maggiore imposta versata con riferimento al periodo d’imposta antecedente o successivo a quello oggetto di accertamento, che decorre entro due anni dalla data in cui la sentenza ha affermato la legittimità del recupero del costo non di competenza ovvero dalla data in cui è divenuta definitiva;
• Circolare n. 31/E del 2012 – indebita deduzione di componenti negativi in violazione del principio di competenza - possibilità di compensare l’imposta dovuta con quella che darebbe titolo al rimborso di quanto indebitamente versato nell’ambito del procedimento di adesione;
• Circolare n. 35/E del 2012 – i principi contenuti nella
circolare 23/E del 2010 sono estesi anche all’ipotesi di non
corretta imputazione temporale di componenti positivi.
Errori contabili
OIC 29 IAS 8
Consistono nell’impropria o mancata applicazione di un principio contabile.
Possono verificarsi a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, negligenza nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.
Consistono in omissioni e
errate misurazioni di voci nel
bilancio dell’impresa per uno o
più esercizi precedenti derivanti
dal non utilizzo o dall’utilizzo
erroneo di informazioni
attendibili che erano disponibili
nel momento di redazione dei
precedenti bilanci. Includono gli
effetti di errori matematici,
errori nell’applicazione di
principi contabili, sviste o
interpretazioni distorte di fatti o
frodi.
Correzione in bilancio
OIC 29 IAS 8
L’errore è rimosso imputando al conto economico dell’esercizio in cui viene individuato un componente a rettifica della voce patrimoniale a suo tempo interessata dallo stesso (voce E20 e E21: proventi ed oneri straordinari – componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti).
La rettifica per la correzione dell’errore viene imputata nello stato patrimoniale (in una voce del patrimonio netto).
Conto Economico Patrimonio Netto
Rilevazioni contabili – rettifica imputata a C.E.
Componenti negativi di reddito relativi
ad esercizi precedenti –
Sopravvenienza passiva
a Attività (o passività) € …
Attività (o passività) a
Componenti positivi di reddito relativi ad esercizi precedenti
– Sopravvenienza attiva
€ …
• Correzione di un errore che determina la riduzione di un’attività o l’incremento di una passività.
• Correzione di un errore che determina l’incremento di un’attività
o la riduzione di una passività.
Rilevazioni contabili – rettifica imputata a P.N.
Riserve a Attività (o passività) € …
Attività (o passività) a Riserve € …
• Correzione di un errore che determina la riduzione di un’attività o l’incremento di una passività.
• Correzione di un errore che determina l’incremento di un’attività
o la riduzione di una passività.
Principio di competenza
• Divieto di doppia imposizione.
• Diritto del contribuente di recuperare la maggiore imposta indebitamente corrisposta con gli strumenti e nei termini che il sistema fiscale mette a disposizione. (cfr. Cass., sent.
n. 6331/2008 e n. 16023/2009).
• Al contribuente non è consentito di scegliere il periodo d’imposta nel quale dedurre un costo ma rispettare i principi di cui all’art.
109 del TUIR. (cfr. Cass., sent.
n. 1648/2013, n. 10981/2009, n. 16819/2007, n. 24474/2006 e n. 16198/2001).
Anno n Anno n+1 Anno di rilevazione dell’errore contabile X
Periodo di corretta competenza X
Ipotesi applicative
Repressiv
Componente i
negativo
• L’annualità è emendabile
Dichiarazione integrativa a favore ex art. 2, comma 8-bis, DPR n. 322 del 1998.
• L’annualità non è emendabile
Dichiarazione integrativa secondo le modalità definite nella circolare n. 31/E del 2013 e limitatamente ai soli periodi d’imposta suscettibili di attività di controllo al momento della scadenza dei termini di presentazione della dichiarazione
Componente positivo
Dichiarazione integrativa a sfavore ex art. 2,
comma 8, DPR n. 322 del 1998.
Errori contabili sui costi – annualità emendabile
1. Rilevare contabilmente la
componente nell’anno in cui emerge l’errore sterilizzandola in Unico con una V.A.
2. Imputare la componente nel
periodo di competenza.
3. Presentare dichiarazione
integrativa.
Errori contabili sui costi – annualità non emendabile
1. Rilevare contabilmente la componente nell’anno in cui
emerge l’errore sterilizzandola
in Unico con una V.A.
2. Imputare la componente nel periodo di
competenza.
3. Riliquidare in autonomia i
periodi d’imposta interessati
dalle
modifiche fino all’ultima dichiarazione
emendabile.
4. Presentare dichiarazione
integrativa.
Errori sui costi: annualità emendabile
• non dedurre il costo nel 2013 (anno di rilevazione in bilancio);
• operare, nella dichiarazione riferita al periodo d’imposta in cui si registra la correzione dell’errore, una variazione in aumento nel quadro RF, ciò al fine di sterilizzare il componente transitato al C.E. (se, invece, il componente è transitato a P.N. non è necessario fare nulla);
• imputare il costo nel 2012 presentando dichiarazione integrativa a favore, evidenziando del quadro RX l’eccedenza d’imposta versata.
2012 2013
Reddito € 60.000 € 20.000
Anno di rilevazione dell’errore contabile X Periodo di corretta competenza del costo (€ 5.000)
Reddito rideterminato € 55.000
Errori sui costi: annualità non emendabile
• non dedurre il costo nel 2013 ma operare in dichiarazione (quadro RF) una variazione in aumento di € 5.000 (se, invece, il componente è transitato a P.N. non è necessario fare nulla);
• dedurre fiscalmente il costo nel 2009 ricostruendo autonomamente il reddito da € 60.000 ad € 55.000;
• indicare l’eccedenza di imposta riferita al 2009 nella dichiarazione
2009 2010 2011 2012 2013
Reddito € 60.000 € 25.000 € 20.000 € 15.000 € 30.000
Anno di rilevazione errore contabile X
Periodo di corretta competenza (€ 5.000)
Reddito rideterminato € 55.000
L’annualità oggetto d’errore e le successive evidenziano un risultato positivo – un solo periodo rideterminato
Errori sui costi: annualità non emendabile
• non dedurre il costo nel 2013 ma operare in dichiarazione (quadro RF) una variazione in aumento di € 5.000 (se, invece, il componente è transitato a P.N. non è necessario fare nulla);
• dedurre fiscalmente il costo nel 2010 ricostruendo autonomamente la perdita;
• riliquidare autonomamente, e nell’ordine, anche le annualità successive fino all’annualità emendabile;
• indicare l’eccedenza di imposta versata riferita al 2011 nella integrativa a
2010 2011 2012 2013
Reddito (Perdita) (€ 20.000) € 60.000 € 15.000 € 18.000
Anno di rilevazione dell’errore contabile X
Reddito imponibile perdita € 40.000
Periodo di corretta competenza del costo (€ 5.000)
Reddito rideterminato (€ 25.000) € 35.000
L’annualità oggetto d’errore evidenzia una perdita e quelle successive un risultato positivo – più periodi rideterminati
Errori contabili sui ricavi
1. Rilevare contabilmente la
componente nell’anno in cui emerge l’errore sterilizzandola in Unico con una V.D.
2. Imputare la componente nel
periodo di competenza.
3. Presentare dichiarazione integrativa a sfavore
relativa al periodo d’imposta in cui il componente è stato
omesso.
Errori sui ricavi
• il ricavo deve essere tassato nel corretto periodo di competenza fiscale e non in quello in cui è stato rilevato in bilancio l’errore;
• se l’annualità in cui il componente positivo è stato omesso produce effetti anche per quelle successive, vanno presentate tante dichiarazioni integrative a sfavore, in cui si producono gli effetti dell’imputazione del componente, quante sono le annualità precedenti a quella ancora aperta;
• sanzione per infedele dichiarazione, ex art. 1 del D.Lgs. n. 471 del 1997;
• ravvedimento operoso, ex art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997.
Anno n Anno n+1
Anno di rilevazione dell’errore contabile X
Periodo di corretta competenza X
Errori sui ricavi: più annualità rideterminate
• non tassare il componente positivo nel 2013 operando una variazione in diminuzione di € 5.000 (se, invece, il componente è transitato a P.N. non è necessario fare nulla);
• imputare il ricavo nel 2010 rideterminando la perdita da € 20.000 a € 15.000 e presentare dichiarazione integrativa a sfavore Unico 2011;
2010 2011 2012 2013
Reddito (Perdita) (€ 20.000) € 60.000 € 15.000 € 18.000
Anno di rilevazione dell’errore contabile X
Reddito imponibile perdita € 40.000
Periodo di corretta competenza del costo € 5.000
Reddito rideterminato (€ 15.000) € 45.000
L’annualità oggetto d’errore evidenzia una perdita e quelle successive un risultato positivo – più periodi rideterminati
Errori contabili su costi e ricavi
Repressiv i
Costi e ricavi di competenza dello
stesso anno
• si verifica il risultato complessivo;
• analoghe modalità di correzione (a seconda del saldo) a quelle già esaminate.
Costi e ricavi di competenza di
anni diversi
• analoghe modalità di correzione (a seconda
della tipologia di componente reddituale da
correggere) a quelle già esaminate.
Errori sui costi già corretti
• eliminare l’erronea deduzione del costo nel 2011 presentando dichiarazione integrativa a sfavore Unico 2012 e versare le maggiori imposte dovute con sanzioni;
• recuperare la deduzione del costo nel 2009 secondo le modalità illustrate nella circolare n. 31/E del 2013.
2009 2011
Anno di rilevazione dell’errore contabile X Periodo di corretta competenza del costo (€ 5.000)
Periodo di deduzione erronea del costo (€ 5.000)
Effetti sull’IRAP
Il modus operandi analizzato per l’ambito delle imposte sui redditi vale anche ai fini IRAP.
• Valgono schemi applicativi analoghi stante, peraltro, che sia i termini per l’accertamento che quelli previsti per emendare a proprio favore e/o sfavore la dichiarazione sono specularmente applicabili ai fini IRAP.
• Corretta imputazione temporale (imponibilità nell’esercizio di competenza).
Componente
negativo • Maggiore/Minor valore della produzione
• Maggiore/minor debito d’imposta
• Maggior/Minor credito d’imposta Componente
positivo
Effetti per l’accertamento
• L’attività di controllo si esplica nei termini di decadenza di cui all’art.
43 del DPR n. 600 del 1973, calcolati a partire dall’anno di presentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e nei limiti degli elementi rigenerati in tale dichiarazione.
• Il contribuente deve essere in possesso di tutta la documentazione idonea a comprovare la sussistenza dei presupposti sostanziali relativi alla correzione degli errori.
• La documentazione deve essere esibita in caso di richiesta degli Uffici.
Esempio: Se il contribuente nel 2014 fa valere l’esistenza di un costo che per errore non ha dedotto nel 2009, attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore Unico 2013, gli Uffici potranno controllare, entro il 31 dicembre 2018 i nuovi elementi rigenerati riferibili al periodo d’imposta 2009 ed ai successivi.
Modulistica delle dichiarazioni
UNICO 2014:
• variazioni in aumento/diminuzione – RF31 o RF55;
• quadro RS – prospetto errori contabili.
IRAP 2014:
• variazioni in aumento/diminuzione – IC51 o IC57;
• quadro IS - sezione XIII errori contabili.
Codici tributo UNICO 2014
Nel rigo RF31, vanno indicate le V.A. diverse da quelle espressamente elencate.
Ogni voce è identificata da un codice, da indicare nel campo immediatamente precedente quello che accoglie l’importo.
•Codice 37 – espone l’ammontare dei componenti negativi di reddito imputati in bilancio in difetto del principio di competenza (voce E21 del bilancio).
•Codice 38 – è da ritenersi limitato alle sole dichiarazioni integrative tramite cui si inserisce il componente positivo di reddito rideterminando la base imponibile nell’esercizio di competenza.
Nel rigo RF55, vanno indicate le V.D. diverse da quelle espressamente elencate.
Ogni voce è identificata da un codice, da indicare nel campo immediatamente precedente quello che accoglie l’importo.
•Codice 35 – espone l’ammontare dei componenti positivi di reddito imputati in bilancio in difetto del principio di competenza (voce E20 del bilancio).
•Codice 36 – è da ritenersi limitato alle sole dichiarazioni integrative tramite cui
Esempio
Una società dopo la presentazione del modello UNICO SC2014 ha rilevato l’omessa imputazione di un costo di competenza del 2011 (UNICO SC2012) per un ammontare pari ad € 500.
Il periodo d’imposta 2011 aveva evidenziato:
• utile d’esercizio pari ad € 3.000;
• nessuna variazione in aumento o in diminuzione nel quadro RF;
• acconti versati pari ad € 200.
Il periodo d’imposta 2012 aveva evidenziato un’imposta a credito (€ 100).
La società, ferma restando la ripresa a tassazione del componente negativo rilevato nel C.E. del periodo d’imposta 2014, riliquida la dichiarazione del periodo d’imposta 2011 imputando tale componente negativo.
La maggiore IRES versata nel 2012, pari ad € 137, costituisce un’eccedenza di versamento riportabile a saldo nei periodi d’imposta successivi al 2011.
* L’esemplificazione che segue è tratta dalle istruzioni mod. UNICO 2014 – Società di capitali e dalla videoconferenza del 18 marzo 2014.
UNICO 2015 – quadro RF (V.A.)
La società riprende a tassazione il componente negativo rilevato nel
conto economico del periodo d’imposta 2014.
UNICO 2012 – RF
Dichiarazione integrativa a favore ipotetica
UNICO 2012 – RN
UNICO 2014 –integrativa a favore (RS)
UNICO 2014 –integrativa a favore (RS)
UNICO 2013 – RN
Dichiarazione integrativa a favore ipotetica
UNICO 2014 –integrativa a favore (RS)
QUADRO IC
QUADRO IS
Errori contabili: casi particolari
Repressiv i
Soggetti in trasparenza
fiscale
• Il prospetto del quadro RS va compilato sia dal soggetto trasparente, che procede alla regolarizzazione degli errori, sia dai soci sui quali ricadono gli effetti delle riliquidazioni operate dal primo.
Consolidato fiscale
• Per la compilazione del prospetto, nell’ipotesi in cui il soggetto che ha commesso gli errori contabili partecipi (o abbia partecipato) al consolidato ex art 117 e ss.
del TUIR, valgono analoghe indicazioni a quelle esposte per i soggetti in trasparenza fiscale
Soggetti estinti a seguito di
operazioni straordinarie
• Il prospetto del quadro RS va compilato dal soggetto avente causa avendo cura di indicare il codice fiscale del dante causa nell’apposito campo.
