“Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato” (Legge di stabilità 2016). Primi chiarimenti.

Circolare n. 20/E

Roma, 18/05/2016

OGGETTO: Commento alle novità fiscali. Legge 28 dicembre 2015, n. 208

“Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato” (Legge di stabilità 2016). Primi chiarimenti.

Direzione Centrale Normativa ______________

PREMESSA ... 4

CAPITOLO I: NOVITA’ IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI RIGUARDANTI LE PERSONE FISICHE ... 5

1. E

- E

P

(

50) ... 5

2. E

B

(

51

52) ... 6

3. Q

(

114) ... 7

4. N

(

290) ... 8

5. P

(

74) ... 10

6. C

11 7. E

I

A

C

P

(IACP) (

87) ... 13

8. D

'

,

'

(

88) ... 14

9. C

’

(

982) ... 15

10. A

:

IRPEF

50

’IVA

– L

... 15

10.1 L

– L

... 17

10.2 I

... 17

10.3 T

... 19

11. R

,

,

,

(

887

888) ... 19

CAPITOLO II: NOVITÀ IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI

RIGUARDANTI LE IMPRESE ... 25

1. R

A

IRES

(

61) ... 25

2. M

’

15,

10

12,

29

2008,

. 185

(

95

96)………26

3.

’

’

P

(

910) ... 30

CAPITOLO III: NOVITA’ IN MATERIA DI IVA ... 32

1. E

(

128) ... 32

2. M

(

365) ... 35

3. C

(

396) ... 37

4. A

IVA

(

637) ... 39

CAPITOLO IV: NOVITÀ IN MATERIA DI IRAP ... 41

1. E

,

,

(

70) ... 41

2. L

(

73) ... 42

3. I

(

125) ... 43

CAPITOLO V: NOVITA’ IN MATERIA DI AGEVOLAZIONI FISCALI ... 46

1. C

’

(

.

. “

”) (

231) ... 46

2. C

(

.

. “A

-B

”) (

318

319) ... 48

3. B

A

(

320) ... 50

4. M

(

331

334

336) ... 52

5. F

(C

392

395) ... 55

6. Z

L

(

445

453) ... 57

CAPITOLO VI: ALTRE NOVITÀ ... 60

1.

.

CAF (

957) ... 60

PREMESSA

La presente Circolare fornisce chiarimenti sulle norme di interesse fiscale contenute nella legge 28 dicembre 2015, n. 208 (di seguito, anche “legge di stabilità 2016”), che non sono oggetto di altri più specifici documenti di prassi (come nel caso delle assegnazioni dei beni ai soci, del super-ammortamento, del welfare aziendale, del bonus mobili, etc.).

Per comodità di lettura, la Circolare si articola in sei capitoli, ognuno dei quali commenta le novità fiscali relative ad un diverso comparto impositivo.

In particolare, i primi due capitoli esaminano le novità fiscali in materia di imposte sui redditi, distinguendo quelle riguardanti le persone fisiche (Capitolo I) da quelle relative alle imprese (Capitolo II).

Il terzo capitolo illustra le modifiche normative in materia di Imposta sul valore aggiunto.

Il capitolo successivo commenta il nuovo comma 1-bis aggiunto all’art. 2 del D. lgs 15 dicembre 1997, n. 446, con il quale è stato disciplinato il requisito dell’autonoma organizzazione, ai fini Irap, “(…) nel caso di medici che abbiano sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione all’interno di tali strutture (…)”. Nello stesso capitolo, inoltre, viene esaminata la nuova deduzione prevista per i lavoratori stagionali e l’esclusione della soggettività passiva, ai fini Irap, in capo a taluni soggetti.

Il quinto capitolo si occupa delle novità in materia di agevolazioni fiscali (in particolare, sono esaminate le modifiche al credito d’imposta c.d. Art-Bonus, il credito d’imposta c.d. School-Bonus, le agevolazioni fiscali per il settore cinematografico e quelle relative alla Zona franca urbana della Lombardia).

L’ultimo capitolo analizza le modifiche alla disciplina delle sanzioni

irrogabili ai CAF nei casi in cui questi appongono visti di conformità infedeli.

CAPITOLO I: NOVITA’ IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI RIGUARDANTI LE PERSONE FISICHE

1. E

- E

P

(

50)

Il regolamento (UE) n. 1288/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio dell’11 dicembre 2013 ha istituito il programma “Erasmus+”, programma unico dell’Unione per l’istruzione, la formazione, la gioventù e lo sport per il periodo 2014-2020.

Il “considerando” n. 40 della normativa comunitaria citata prevede che

“per migliorare l’accesso al programma, è opportuno che le sovvenzioni siano adeguate al costo della vita e di sostentamento nel paese ospitante.

Conformemente al diritto nazionale, gli Stati membri dovrebbero essere inoltre incoraggiati a garantire che tali sovvenzioni a sostegno della mobilità degli individui siano esenti da imposte e oneri sociali. La stessa esenzione dovrebbe applicarsi agli organismi pubblici o privati che erogano il sostegno finanziario agli individui interessati.”.

In linea con tale previsione, l’articolo 1, comma 50 dispone che “Per l’intera durata del programma «Erasmus +», alle borse di studio per la mobilità internazionale erogate a favore degli studenti delle università e delle istituzioni di alta formazione artistica, musicale e coreutica (AFAM), ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 1, e dell’articolo 7, paragrafo 1, lettera a), del regolamento (UE) n.

1288/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, dell’11 dicembre 2013, si applicano le esenzioni previste all’articolo 1, comma 3, del decreto-legge 9 maggio 2003, n. 105, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 luglio 2003, n. 170.”.

L’articolo 1, comma 3, del D.l. n. 105 del 2003 - norma recante

disposizioni in materia di iniziative per il sostegno degli studenti universitari e

per favorirne la mobilità – richiama l’articolo 4 della legge 13 agosto 1984 n. 476

ai fini dell’ IRPEF e l’articolo 10-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997 n.

446 ai fini dell’ IRAP.

In forza dei suddetti richiami, l’articolo 1, comma 50, della legge di stabilità 2016 in commento dispone l’esenzione dall’IRPEF delle borse di studio per la mobilità internazionale erogate in favore degli studenti delle università e delle istituzioni AFAM che partecipano al programma comunitario “Erasmus+”, nonché l’esenzione dall’IRAP per i soggetti che le erogano.

In materia previdenziale, poi, alle somme in esame si applicano le disposizioni contenute nell’art. 2, commi 26 e seguenti, della legge 8 agosto 1995, n. 335, norma anch’essa citata dall’articolo 1, comma 3, del D.l. n. 105 del 2003.

La norma non prevede un analogo trattamento di esenzione per le erogazioni in favore di studenti di grado non universitario. Deve tuttavia ritenersi che tale omissione non risponda alla finalità di ricondurre a tassazione le somme utilizzate per la mobilità degli studenti delle scuole nell’ambito dell’Erasmus Plus, anche in considerazione della unitarietà del programma comunitario, ma sia piuttosto dovuta alla considerazione che tali erogazioni sono comunque prive di requisiti reddituali.

2. E

B

(

51

52)

Il comma 51, introducendo il comma 6-bis all’articolo 6 della legge 30

novembre 1989, n. 398 - normativa recante disposizioni in materia di borse di

studio universitarie - dispone l’esenzione dall’IRPEF delle somme corrisposte a

titolo di borsa di studio per la frequenza dei corsi di perfezionamento e delle

scuole di specializzazione, per i corsi di dottorato di ricerca, per lo svolgimento

di attività di ricerca dopo il dottorato e per i corsi di perfezionamento all’estero,

erogate dalla provincia autonoma di Bolzano nei confronti dei percipienti.

Il successivo comma 52 stabilisce, poi, che detta esenzione si applica per i periodi di imposta per i quali non siano ancora scaduti i termini per l’accertamento e la riscossione.

Ciò preclude alla amministrazione finanziaria la possibilità di avviare azioni di recupero nel caso in cui le borse di studio non siano state assoggettate a tassazione e, nel contempo, permette ai contribuenti interessati (percipienti di borse di studio in oggetto) di richiedere, ai sensi dell’art. 38 del DPR n. 602 del 1973, il rimborso delle ritenute subite, entro il termine di decadenza di 48 mesi decorrente dal versamento del saldo dell’imposta per l’anno di riferimento.

La norma di favore ha una portata generale, riferibile a tutte le situazioni in cui la tassazione delle borse di studio in esame non sia ancora divenuta definitiva, comprese quelle in cui non sono ancora scaduti i termini per l’impugnazione dell’atto di accertamento o della cartella esattoriale o del rifiuto di rimborso, indipendentemente dal periodo d’imposta di riferimento.

L’esenzione in argomento si aggiunge a quella analoga già prevista dal comma 6 del citato articolo 6 della legge n. 398 del 1989 per le borse di studio erogate dalle università e dagli istituti d’istruzione universitaria per le medesime finalità.

3. Q

(

114)

Il comma 114 riconduce tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui all’art. 50 del TUIR, il trattamento economico dei soci delle cooperative artigiane, che stabiliscono un rapporto di lavoro in forma autonoma ai sensi dell’articolo 1, comma 3, della legge 142/2001 con la cooperativa stessa. La disposizione opera solo ai fini fiscali; rimane infatti fermo il trattamento previdenziale (gestione artigiani) relativo ai redditi in esame.

Presupposto fondamentale richiesto dalla norma è la stipula di un rapporto di

lavoro - all’atto della propria adesione o successivamente all'instaurazione del

rapporto associativo fra cooperativa e socio - "in forma autonoma" la cui

attuazione deve essere indicata nel regolamento interno adottato ai sensi dell’art.

6 della legge n. 142 del 2001.

La norma fa generico rinvio all’art. 50 del TUIR senza individuare quale sia la fattispecie reddituale di riferimento, tra quelle ivi previste.

Tuttavia, per ragioni logico sistematiche, si ritiene che il reddito dei lavoratori soci delle cooperative artigiane rientri tra quelli di cui alla lett. a) del predetto articolo 50 del TUIR riguardante i compensi erogati ai lavoratori soci di talune cooperative .

4. N

(

290)

Il comma 290 interviene nel comma 3, lettere a) e b) e nel comma 4 lettere a) e b) dell’art. 13 del TUIR, concernente le detrazioni dall’IRPEF per i soggetti titolari di redditi di pensione.

In particolare, a decorrere dal 2016, per favorire i pensionati con basso reddito, aumenta l’importo della detrazione spettante, da rapportare al periodo di pensione nell’anno, nonché il limite massimo del reddito complessivo di riferimento. Resta invariata la suddivisione dei pensionati in due categorie a seconda che abbiano più o meno di 75 anni di età (di seguito, in neretto, le modifiche apportate all’art. 13 del TUIR).

Per i pensionati di età inferiore a 75 anni, la detrazione è pari a:

a) 1.783 euro (in luogo di 1.725 euro), se il reddito complessivo non supera 7.750 euro (in precedenza 7.500 euro); in ogni caso l’ammontare della detrazione effettivamente spettante non può essere inferiore a 690 euro;

b) 1.255 euro, aumentata del prodotto tra 528 euro (in luogo di 470 euro) e

l’importo corrispondente al rapporto tra 15.000 euro, diminuito del reddito

complessivo, e 7.250 euro (in precedenza 7.500 euro) , qualora l’ammontare

del reddito complessivo sia superiore a 7.750 euro (in precedenza 7.500 euro)

ma non a 15.000 euro.

Per tali soggetti resta immutata la disciplina in caso di reddito complessivo superiore a 15.000 euro.

Per i pensionati di età superiore a 75 anni, la detrazione è pari a:

a) 1.880 euro (in luogo di 1.783 euro), se il reddito complessivo non supera 8.000 euro in precedenza 7.750 euro); in ogni caso l’ammontare della detrazione effettivamente spettante non può essere inferiore a 713 euro;

b) 1.297 euro, aumentata del prodotto tra 583 euro (in luogo di 486 euro) e l’importo corrispondente al rapporto tra 15.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 7.000 euro (in precedenza 7.250 euro), qualora l’ammontare del reddito complessivo sia superiore a 8.000 euro (in precedenza 7.750 euro ma non a 15.000 euro.

Anche per tali soggetti resta immutata la disciplina in caso di reddito complessivo superiore a 15.000 euro.

In sostanza, per effetto della modifica normativa in esame:

- la no tax area aumenta da 7.500 a 7.750 euro, per i pensionati aventi meno di 75 anni, e da 7.750 a 8.000 euro, per i pensionati aventi più di 75 anni;

- aumenta, inoltre, la detrazione spettante ai pensionati aventi meno di 75 anni e reddito complessivo compreso fra 7.751 e 15.000 euro e ai pensionati aventi più di 75 anni e reddito complessivo compreso fra 8.001 e 15.000 euro; ciò a causa dell’incremento del coefficiente di moltiplicazione del rapporto reddituale e della contestuale riduzione del denominatore di detto rapporto.

Nel seguente esempio è evidenziato il risparmio d’imposta per i soggetti di età inferiore a 75 anni

pensionati di età inferiore a 75 anni con reddito complessivo non superiore a 7.750 euro

2015

Reddito Complessivo

Aliquota IRPEF

Imposta lorda

Importo detrazione Imposta dovuta

7.750 23% 1.783 1.255 + 470 x

(15.000 – 7.750)/7.500 =

1.709

1.783 -

1.709= 74

2016

Reddito Complessivo

Aliquota IRPEF

Imposta lorda

Importo detrazione Imposta dovuta

7.750 23% 1.783 1.783 1.783 –

1.783=0

pensionati di età inferiore a 75 anni con reddito complessivo compreso tra a 7.751 e 15.000 euro

2015

Reddito Complessivo

Aliquota IRPEF

Imposta lorda

Importo detrazione Imposta dovuta

8.000 23% 1.840 1.255 + 470 x

(15.000 – 8.000)/7.500 =

1.694

1.840 - 1.694= 146

2016

Reddito Complessivo

Aliquota IRPEF

Imposta lorda

Importo detrazione Imposta dovuta

8.000 23% 1.840 1.255+528x(15.000-

8.000)/7.250 = 1.765

1.840 – 1.765=75

5. P

(

74)

Il comma 74 proroga al 31 dicembre 2016 la detrazione, nella misura del 65 per cento, delle spese sostenute per:

 gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti di cui all’art.1, commi da 344 a 347 della legge n. 296 del 2006;

 l'acquisto e la posa in opera delle schermature solari di cui all'allegato M al decreto legislativo 29 dicembre 2006, n. 311;

 l'acquisto e la posa in opera di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili;

 gli interventi di riqualificazione energetica relativi a parti comuni degli

edifici di cui agli articoli 1117 e 1117-bis del codice civile o che

interessino tutte le unità immobiliari di cui si compone il singolo

condominio.

La proroga è disposta modificando i termini di scadenza indicati nell’art. 14 del decreto legge n. 63 del 2014 che già prorogava al 31 dicembre 2015 le detrazioni per gli interventi di efficienza energetica, senza modificarne l’impianto normativo di riferimento. Pertanto, restano valide le disposizioni istitutive dell’agevolazione, i relativi decreti e provvedimenti di attuazione, salvo aggiornamenti che potrebbero essere introdotti con decreto del Ministero dello Sviluppo economico per tener conto dell’adeguamento degli standard energetici, nonché i documenti di prassi che ne hanno illustrato l’applicazione.

6. C

Il comma 74, oltre a prorogare le precedenti agevolazioni per gli interventi energetici, con riferimento alle spese sostenute per interventi di riqualificazione energetica di parti comuni degli edifici, consente ai contribuenti di cui all'art. 11, comma 2, e all'art. 13, comma 1, lettera a), e comma 5, lettera a), del TUIR di cedere la detrazione per le spese sostenute dal 1º gennaio al 31 dicembre 2016, sotto forma di un corrispondente credito ai fornitori che hanno effettuato i predetti interventi. Per le modalità attuative della cessione del credito si rinvia al provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate.

La disposizione riguarda i soli contribuenti che ricadono nella cd. no tax area, vale a dire i possessori di redditi esclusi dalla imposizione ai fini dell’IRPEF o per espressa previsione o perché l’imposta lorda è assorbita dalle detrazioni di cui al citato art. 13 del TUIR, i quali non avrebbero potuto, in concreto, fruire della corrispondente detrazione atteso che la stessa spetta fino a concorrenza dell’imposta lorda. Si tratta, in particolare:

 dei soggetti titolari solo di redditi di pensione di importo non superiore a

7.500 euro, redditi di terreni per un importo non superiore a 185,92 euro e del

reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative

pertinenze per i quali, ai sensi del citato art. 11, comma 2, del TUIR l’imposta

non è dovuta;

 dei contribuenti indicati nell’art. 13 del TUIR, per i quali le specifiche detrazioni dall’imposta lorda ivi previste, commisurate al reddito complessivo e differenziate in base alla categoria reddituale che concorre a formare il reddito complessivo medesimo di fatto, abbattono l’imposta lorda, vale a dire:

a) dei titolari di un reddito complessivo non superiore a 8.000 euro a cui concorrono i redditi di lavoro dipendente (ad esclusione dei redditi derivanti da trattamenti pensionistici di cui all’art. 49, comma 2, lett. a), del TUIR) ovvero i seguenti redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente: compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative di produzione e lavoro (art. 50, comma 1, lett. a)); le indennità percepite a carico di terzi dai lavoratori dipendenti in relazione a prestazioni rese sulla base di incarico connesso alla propria qualifica di dipendente (art. 50, comma 1, lett. b)); le borse di studio, i premi e i sussidi corrisposti per fini di studio o di addestramento professionale (art. 50, comma 1, lett. c)); i compensi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (art. 50, comma 1, lett. c-bis)); le remunerazioni dei sacerdoti (art. 50, comma 1, lett. d)); le prestazioni pensionistiche erogate dalle forme di previdenza complementare (art. 50, comma 1, lett. h-bis)); i compensi per lavori socialmente utili (art. 50, comma 1, lett. l));

b) titolari dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’art. 50, comma 1, lettere e), f), g), h) e i), (rispettivamente, i compensi per attività libero professionale intramuraria svolta dal personale dipendente del Servizio sanitario nazionale, le indennità, i gettoni di presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle regioni, dalle province e dai comuni per l’esercizio di pubbliche funzioni, le indennità corrisposte per cariche elettive, le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato diverse da quelle aventi funzione previdenziale, gli altri assegni periodici alla cui produzione non concorrono né capitale né lavoro), i redditi di lavoro autonomo di cui all’art.

53, i redditi derivanti dall’esercizio di attività d’impresa minore di cui all’art.

66, i redditi derivanti da attività commerciali e di lavoro autonomo svolte

Secondo quanto specificato dal provvedimento, sulla base della relazione tecnica, la disposizione in esame si applica alle sole spese per interventi di riqualificazione energetica effettuati sulle parti comuni degli edifici e consente al condòmino incapiente di cedere, sotto forma di credito, la detrazione teoricamente spettante in favore dei fornitori che hanno eseguito i lavori, a titolo di pagamento della quota di spese a suo carico. I fornitori non sono, tuttavia, obbligati ad accettare, in luogo del pagamento loro dovuto, il credito in questione.

Il credito ceduto al fornitore, a titolo di pagamento di parte del corrispettivo ha le medesime caratteristiche della “teorica” detrazione ceduta e, pertanto, il fornitore può utilizzarlo in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del d. lgs n. 241 del 1997, in dieci rate annuali a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui riceve il pagamento.

La quota del credito che non è fruita nell’anno è utilizzabile negli anni successivi e non può essere chiesta a rimborso

7. E

I

A

C

P

(IACP) (

87)

Il comma 87 rende fruibili le detrazioni fiscali del 65 per cento - previste per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici dall’art. 1, commi da 344 a 347, della legge n. 296 del 2006, nonché dall’art. 14 del decreto legge n. 63 del 2013 - anche da parte degli Istituti Autonomi per le Case Popolari (IACP), comunque denominati, per le spese sostenute dal 1° gennaio 2016 al 31 dicembre 2016, relativamente agli interventi realizzati su immobili di loro proprietà adibiti ad edilizia residenziale pubblica.

In considerazione del rilevante ruolo sociale svolto dagli enti in questione,

la disposizione introduce un’importante apertura nell’impianto normativo

della detrazione in esame, consentendone l’applicazione anche per gli

interventi riguardanti taluni immobili “patrimoniali” concessi in locazione, a

condizione che siano adibiti a edilizia residenziale pubblica e siano di

proprietà degli Istituti autonomi in questione, comunque essi siano denominati, i quali hanno come compito la gestione di tale patrimonio.

8. D

'

,

'

(

88)

Il comma 88 estende l’applicazione delle detrazioni spettanti per le spese sostenute per interventi di efficienza energetica, anche a quelle per l'acquisto, l'installazione e la messa in opera di dispositivi multimediali per il controllo da remoto degli impianti di riscaldamento e/o produzione di acqua calda e/o climatizzazione delle unità abitative, che garantiscono un funzionamento efficiente degli impianti, nonché dotati di specifiche caratteristiche. Tali dispositivi devono, in particolare:

 mostrare attraverso canali multimediali i consumi energetici, mediante la fornitura periodica dei dati;

 mostrare le condizioni di funzionamento correnti e la temperatura di regolazione degli impianti;

 consentire l'accensione, lo spegnimento e la programmazione settimanale degli impianti da remoto.

La detrazione spetta con riferimento alle spese sostenute a partire dal 1°

gennaio 2016.

Nel consentire la detrazione anche per le spese in questione, il citato comma 88 richiama le “detrazioni fiscali di cui all'articolo 14 del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63”, che contiene, in realtà, la mera proroga delle agevolazioni per l’efficienza energetica. Queste ultime sono stata introdotte, invece, dall’art. 1, commi da 344 a 347 della legge n. 296 del 2006 che individua gli interventi ammessi alla detrazione e fissa, per ciascuno di essi, un ammontare massimo di detrazione spettante.

Il comma 88, dunque, non collega la nuova fattispecie ad una specifica

categoria di intervento già oggetto dell’agevolazione.

La relazione tecnica precisa che la nuova ipotesi agevolativa era già ricompresa negli interventi previsti dalla legislazione vigente per beneficiare delle detrazioni per riqualificazione energetica; si ritiene, pertanto, che la portata innovativa della norma sia ravvisabile nella possibilità di beneficiare della detrazione anche nell’ipotesi in cui l'acquisto, l'installazione e la messa in opera dei dispositivi multimediali siano effettuati successivamente o anche in assenza di interventi di riqualificazione energetica. Inoltre, considerato che gli interventi in esame hanno un costo ridotto rispetto a quelli già ammessi alla detrazione e che la norma non indica per gli interventi di “domotica” in questione l’importo massimo di detrazione fruibile, si ritiene che questa possa essere calcolata nella misura del 65 per cento delle spese sostenute.

9. C

’

(

982)

Il comma 982 della legge di Stabilità 2016 introduce un credito d’imposta spettante alle persone fisiche che sostengono - non nell'esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa – spese per l'installazione di sistemi di videosorveglianza digitale o allarme, nonché connesse a contratti stipulati con istituti di vigilanza, dirette alla prevenzione di attività criminali. Il credito d’imposta è riconosciuto ai fini dell'imposta sul reddito, nel limite massimo complessivo di 15 milioni di euro per l'anno 2016. I criteri e le procedure per l'accesso al beneficio e per il suo recupero in caso di illegittimo utilizzo, nonché le ulteriori disposizioni ai fini del contenimento della spesa complessiva entro il limite sopra indicato saranno definiti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

10. A

:

IRPEF

50

PER CENTO DELL

’IVA

– L

Il comma 56, al fine di favorire la ripresa del mercato immobiliare prevede

che “Ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, si detrae dall'imposta

lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, il 50 per cento dell'importo corrisposto per il pagamento dell'imposta sul valore aggiunto in relazione all'acquisto, effettuato entro il 31 dicembre 2016, di unità immobiliari a destinazione residenziale, di classe energetica A o B ai sensi della normativa vigente, cedute dalle imprese costruttrici delle stesse. La detrazione di cui al precedente periodo è pari al 50 per cento dell'imposta dovuta sul corrispettivo d'acquisto ed è ripartita in dieci quote costanti nell'anno in cui sono state sostenute le spese e nei nove periodi d'imposta successivi”.

Il riferimento all’impresa costruttrice, inteso in senso letterale, escluderebbe dall’ambito di applicazione della norma le cessioni poste in essere dalle imprese di ripristino o ristrutturatrici, posto che in altri contesti tali imprese sono espressamente equiparate alle imprese edili, come nel testo dell’art. 10, comma 1, n. 8bis del DPR n. 633 del 1972, concernente il regime IVA delle cessioni di immobili.

Tenuto conto, tuttavia, della finalità della disposizione in esame, l’espressione può essere intesa nel senso ampio di “impresa che applica l’Iva all’atto del trasferimento”, considerando tale non solo l’impresa che ha realizzato l’immobile ma anche le imprese di “ripristino” o c.d. “ristrutturatrici” che hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.

Tale interpretazione risulta coerente con la ratio della norma, diretta a

“equilibrare” il costo degli oneri fiscali delle cessioni di unità immobiliari di tipo

abitativo soggette ad Iva rispetto alle medesime operazioni soggette all’imposta

di registro. Infatti, le cessioni di unità immobiliari di tipo abitativo soggette ad

Iva e poste in essere dalle imprese costruttrici danno luogo ad un livello di

imposizione più elevata, sia perché soggette ad aliquote di imposta più alte

rispetto alle aliquote previste per l’imposta di registro sia perché determinate su

base imponibile differente.

La base imponibile Iva, infatti, è costituita dal corrispettivo, mentre la base imponibile relativa alle cessioni di immobili abitativi poste in essere da soggetti privati è, nella maggior parte dei casi, costituita dal valore catastale.

Per ulteriori approfondimenti si rinvia a quanto precisato nella circolare n. 12 dell’8 aprile 2016, par. 7.1.

10.1 L

– L

Relativamente alla tipologia di immobili agevolabili, la nuova detrazione presuppone l'acquisto, direttamente dall'impresa costruttrice, nel periodo compreso tra gennaio e dicembre 2016, di una unità immobiliare a destinazione residenziale di classe energetica A o B, a prescindere da ulteriori requisiti. Infatti, la norma non limita il beneficio all’acquisto dell’abitazione principale, né sono previste esclusioni per gli immobili c.d. di lusso.

Rispetto alle pertinenze, quali, ad esempio, posto auto, cantina etc, la norma non esplicita nulla circa l'estensione del beneficio fiscale anche a tali unità immobiliari. Al riguardo, in conformità all’orientamento ormai consolidato dell’Agenzia delle Entrate, si ritiene possa applicarsi il criterio dell'estensione del beneficio fiscale spettante all'unità abitativa anche alla pertinenza, a condizione che l’acquisto della pertinenza avvenga contestualmente all’acquisto dell’unità abitativa e l'atto di acquisto dia evidenza del vincolo pertinenziale (cfr. Circolare n. 24/E del 2004, circolare n. 108/MEF del 1996 e risoluzione n. 181 del 2008).

10.2 I

Il comma 56 non contiene una specifica disposizione che vieti il cumulo della

detrazione in commento con altre agevolazioni in materia di IRPEF. In mancanza

di un esplicito divieto in tal senso, si deve ritenere possibile che il contribuente

che acquisti un’unità immobiliare all’interno di un edificio interamente

ristrutturato dall’impresa di costruzione possa beneficiare sia della detrazione del

50 per cento dell’IVA sull’acquisto, sia della detrazione spettante ai sensi dell'art.

16-bis, comma 3, del TUIR. Tale ultima detrazione si applica, anche per il 2016, con l’aliquota del 50 per cento e deve essere calcolata sul 25 per cento del prezzo di acquisto dell’immobile, e comunque entro un importo massimo di 96.000 euro, ed è ripartita in 10 quote costanti.

Restando, tuttavia, fermo il principio generale secondo cui non è possibile far valere due agevolazioni sulla medesima spesa, la detrazione di cui al citato art.

16-bis, comma 3 del TUIR, non può essere applicata anche all’IVA per la quale il contribuente si sia avvalso della detrazione ex art. 1, comma 56, della legge di stabilità per il 2016.

Ad esempio, un contribuente che acquista da un’impresa di ristrutturazione un’unità immobiliare, con le agevolazioni “prima casa”, all’interno di un fabbricato interamente ristrutturato, al prezzo di 200.000 euro + IVA al 4%, per un totale di 208.000 euro, avrà diritto:

- alla detrazione, spettante ai sensi dell’articolo 1, comma 56, della legge di stabilità, del 50 per cento dell’Iva pagata sull’acquisto dell’immobile. Tale detrazione è pari ad euro 4.000 (8.000* 50%);

- alla detrazione, spettante ai sensi dell’art. 16-bis, comma 3, del TUIR, del 50 per cento calcolato sul 25 per cento del costo dell’immobile rimasto a suo carico.

Tale detrazione è pari ad euro 25.500 [(208.000 – 4.000) * 25% = 51.000 * 50%].

Ad analoga conclusione si giunge anche nel caso di realizzazione di box pertinenziale, anche a proprietà comune, acquistato contestualmente all’immobile agevolato ai sensi della disposizione in commento, relativamente al quale spetta anche la detrazione di cui all’art. 16-bis, comma 1, lett. d) del TUIR pari al 50 per cento del costo di realizzazione documentato dall’impresa.

Ad esempio, un contribuente acquista da un’impresa costruttrice un’unità

immobiliare, con le agevolazioni “prima casa”, e un box pertinenziale. Il costo

complessivo dell’immobile, comprensivo della pertinenza è pari a 200.000 euro

+ IVA al 4%, per un totale di 208.000 euro. Il costo di realizzazione del box è pari a 10.000 euro più IVA pari a 400 euro.

Il contribuente avrà diritto:

- alla detrazione del 50 per cento dell’Iva sull’acquisto dell’immobile comprensivo della pertinenza, pari a 4.000 euro:

- alla detrazione, spettante ai sensi dell’art. 16-bis, comma 1, lett. d) del TUIR, sul costo di realizzazione del box al netto dell’Iva portata in detrazione riferita a tale costo, pari a 10.200 euro (10.400 euro – 200 euro). La detrazione è pari al 50 per cento di tale importo e cioè 10.200 euro * 50% = 5.100 euro.

10.3 T

Con riguardo all'IVA versata per l'acconto corrisposto nel 2015, si precisa che la detrazione IRPEF in commento, in vigore dal 1° gennaio 2016, prevede che l’acquirente possa considerare in detrazione il “50% dell’importo corrisposto per il pagamento dell’IVA in relazione all’acquisto” di unità immobiliari effettuato o da effettuare “entro il 31 dicembre 2016”. Ne consegue che, ai fini della detrazione ed in applicazione del principio di cassa, è necessario che il pagamento dell’IVA avvenga nel periodo di imposta 2016. Pertanto non è possibile fruire della detrazione con riferimento all’Iva relativa agli acconti corrisposti nel 2015, anche se il rogito risulta stipulato nell’anno 2016.

11. R

,

,

,

(

887

888)

Come noto, gli articoli 5 e 7 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge

finanziaria per il 2002) hanno consentito ai contribuenti che detenevano alla data

del 1° gennaio 2002 titoli, quote o diritti, non negoziati in mercati regolamentati,

nonché terreni edificabili e con destinazione agricola, di rideterminare il loro costo o valore di acquisto alla predetta data.

Il costo di acquisto rideterminato, secondo le modalità contenute nelle predette disposizioni, è utilizzabile ai fini del calcolo dei redditi diversi di cui all’articolo 67, comma 1, lettere a), b), c) e c-bis), del TUIR.

Per poter utilizzare il valore “rideterminato”, in luogo del costo storico, il contribuente è tenuto al versamento di un’imposta sostitutiva parametrata al valore risultante da un’apposita perizia giurata di stima redatta da professionisti abilitati.

Il termine entro il quale redigere la perizia giurata ed effettuare il pagamento dell’imposta, inizialmente fissato al 30 settembre 2002, è stato più volte modificato con disposizioni successive che hanno variato la data cui fare riferimento per il possesso dei beni ed i termini per l’effettuazione dei richiamati adempimenti.

Da ultimo, l’articolo 1, comma 887, della legge di stabilità 2016 ha fissato al 1° gennaio 2016 la data in cui deve essere verificato il possesso dei predetti beni ai fini di una nuova rideterminazione del loro costo o valore di acquisto prevista dal successivo comma 888.

La relativa perizia deve essere redatta entro il termine del 30 giugno 2016.

La procedura di rideterminazione del costo o valore di acquisto delle partecipazioni e dei terreni è condizionata al versamento di un’imposta sostitutiva, che per effetto del successivo comma 888 è dovuta nella misura dell’8 per cento del valore risultante dalla perizia sia per le partecipazioni (qualificate o non qualificate) sia per i terreni.

La rideterminazione dei valori e, la conseguente obbligazione tributaria si

considerano perfezionate con il versamento dell’intero importo dell’imposta

sostitutiva ovvero, in caso di pagamento rateale, con il versamento della prima

rata. Il contribuente può avvalersi immediatamente del nuovo valore di acquisto

ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all’articolo 67 del TUIR.

Coloro che abbiano effettuato il versamento dell’imposta dovuta ovvero di una o più rate della stessa, qualora in sede di determinazione delle plusvalenze realizzate per effetto della cessione delle partecipazioni o dei terreni non tengano conto del valore rideterminato, non hanno diritto al rimborso dell’imposta pagata e sono tenuti, nell’ipotesi di pagamento rateale, ad effettuare comunque i versamenti successivi (cfr. circolare 4 agosto 2004, n. 35/E).

Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere effettuato entro il 30 giugno 2016 in un’unica soluzione oppure può essere rateizzato fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla medesima data.

Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo da versare contestualmente a ciascuna rata (30 giugno 2017 e 30 giugno 2018, ovvero 2 luglio 2018 atteso che il 30 giugno cade di sabato).

Come chiarito con la circolare 24 ottobre 2011, n. 47/E, il contribuente, qualora lo ritenga opportuno, può rideterminare il valore delle partecipazioni e dei terreni anche nell’ipotesi in cui abbia già in precedenza usufruito di analoghe disposizioni agevolative ed anche quando l’ultima perizia giurata di stima riporti un valore inferiore a quello risultante dalla perizia precedente.

Nel caso in cui venga effettuata una nuova perizia dei beni detenuti alla data del 1° gennaio 2016, è possibile scomputare dall’imposta sostitutiva dovuta l’imposta sostitutiva eventualmente già versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi beni.

In alternativa allo scomputo dell’imposta già versata, il contribuente può

presentare istanza di rimborso dell’imposta sostitutiva pagata in passato, ai sensi

dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. Il termine di decadenza per

la richiesta del suddetto rimborso decorre dalla data in cui si verifica la

duplicazione del versamento e cioè dalla data di pagamento dell’intera imposta

sostitutiva dovuta per effetto dell’ultima rideterminazione effettuata ovvero dalla

data di versamento della prima rata.

L’importo del rimborso, come noto, non può comunque essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata (cfr.

articolo 7, comma 2, lettere ee) e ff), del decreto legge 13 maggio 2011, n. 70 convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106).

A titolo di esempio si formulano le due ipotesi di seguito illustrate.

A) Il contribuente ha operato, in anni precedenti, una rivalutazione di un terreno per un valore pari ad euro 200.000 e versato una imposta sostitutiva di euro 8.000 applicando l’aliquota all’epoca prevista pari al 4% del valore. Nel 2016, effettua una nuova rivalutazione del medesimo terreno per euro 220.000 cui consegue un’imposta sostitutiva da versare pari ad euro 17.600, calcolata applicando l’aliquota dell’8% attualmente vigente. Il tale caso, il contribuente può decidere, alternativamente, se:

- versare la differenza tra l’imposta assolta per la precedente rivalutazione e quella dovuta per la nuova rivalutazione pari a 9.600 euro (17.600 – 8000);

- versare l’intera imposta sostitutiva di euro 17.600 dovuta per la nuova rivalutazione e, successivamente, chiedere il rimborso dell’imposta versata a fronte della precedente rideterminazione pari a 8.000 euro.

B) Il contribuente ha operato, in anni precedenti, la rivalutazione di un terreno per un valore pari ad euro 220.000 e versato l’imposta sostitutiva di euro 8.800, applicando l’aliquota all’epoca prevista pari al 4% del valore. Nel 2016, effettua una nuova rivalutazione del medesimo terreno per un valore diminuito ad euro 100.000 cui consegue un’imposta sostitutiva da versare di euro 8.000, calcolata applicando l’aliquota dell’8% attualmente vigente. In tale caso, il contribuente può decidere, alternativamente se:

- compensare l’imposta dovuta di 8.000 per effetto della nuova

rideterminazione con quella versata per la precedente rivalutazione di

euro 8.800. In tale ipotesi, l’imposta dovuta è nulla in quanto la stessa è

interamente compensata da quella precedentemente versata; in ogni caso, l’eccedenza d’imposta versata pari ad 800 euro non da diritto a rimborso;

- versare l’intera imposta sostitutiva di euro 8.000 dovuta per la nuova rivalutazione e chiedere il rimborso - entro questo stesso limite – dell’imposta precedentemente versata.

Si ricorda che i dati relativi alla rideterminazione del valore delle partecipazioni e dei terreni devono essere indicati nel modello di dichiarazione UNICO.

In particolare, in caso di rideterminazione del valore delle partecipazioni, si deve compilare l’apposita sezione del quadro RT e per la rideterminazione del valore dei terreni si deve compilare l’apposita sezione del quadro RM.

Anche i contribuenti che utilizzano il modello 730 devono presentare i suddetti quadri di UNICO ed il relativo frontespizio entro i termini di presentazione di quest’ultimo modello.

Con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate di approvazione del modello di dichiarazione dei redditi saranno individuate le modalità di indicazione di tali dati con riferimento all’anno d’imposta 2016.

Si ricorda che l’omessa indicazione nel modello Unico dei dati relativi costituisce una violazione formale, alla quale si rendono applicabili le sanzioni previste dal comma 1, dell’articolo 8 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.

471 (con un minimo di euro 258 fino ad un massimo di euro 2.065).

In ogni caso restano impregiudicati gli effetti della rideterminazione (cfr.

circolare 15 febbraio 2013, n. 1/E par. 4.3).

Si riassumono di seguito le fonti normative e gli interventi interpretativi in materia.

Riferimenti normativi Interventi interpretativi Articolo 5 legge 28 dicembre 2001,

n. 448

Circolare n. 12/E del 31 gennaio 2002 Circolare n. 47/E del 5 giugno 2002

Articolo 7 legge 28 dicembre 2001, Circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002, par. 7.1 e

n. 448 7.2

Circolare n. 15/E del 1° febbraio 2002, par. 3 Circolare n. 55/E del 20 giugno 2002, par. 12 Articolo 4, comma 3, decreto-legge

24 settembre 2002, n. 209, convertito dalla legge 22 novembre 2002, n. 265

Circolare n. 81/E del 6 novembre 2002 Risoluzione n. 372/E del 26 novembre 2002

Articolo 2, comma 2, decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27

Circolare n. 27/E del 9 maggio 2003

Articolo 39, comma 14-undecies, decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326

Articolo 6-bis decreto-legge 24 dicembre 2003, n. 355, convertito dalla legge 27 febbraio 2004, n. 47 (successivamente prorogata dall’articolo 1, comma 376 e comma 428, della legge 30 dicembre 2004, n.

311)

Comunicato stampa dell’11 marzo 2004 Circolare n. 35/E del 4 agosto 2004

Circolare n. 16/E del 22 aprile 2005

Articolo 11-quaterdecies decreto legge 203/2005

Circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006, par. 8 Circolare n. 10/E del 13 marzo 2006, par. 17

Articolo 1 Legge 244/2007 Risoluzione n. 144/E del 10 aprile 2008

Risoluzione n. 158/E del 17 aprile 2008, par. 7.4 Circolare n. 47/E del 28 giugno 2008

Articolo 2 Legge 191/2009 Risoluzione n. 111/E del 22 ottobre 2010 Articolo 7, comma 2, lettere da dd) a

gg), del decreto legge n. 70 del 2011

Circolare n. 47/E del 24 ottobre 2011

Articolo 1, comma 473, della legge n. 228 del 2012

Circolare n. 1/E del 15 febbraio 2013, par. 4 Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013, cap. I, par.

6 Articolo 1, comma 156, della legge n. 147 del 2013

Risoluzione n. 91/E del 17 ottobre 2014

Articolo 1, commi 626 e 627, della legge n. 160 del 2014

Risoluzione n. 40/E del 20 aprile 2015

Risoluzione n. 53/E del 27 maggio 2015

legge n. 208 del 2015

CAPITOLO II: NOVITÀ IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI RIGUARDANTI LE IMPRESE

1. R

A

IRES

(

61)

Il comma 61 modifica l’articolo 77 del TUIR prevedendo la riduzione dell’aliquota IRES ordinaria a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016.

A decorrere dal 1° gennaio 2017, pertanto, l’aliquota IRES passa dal 27,5 al 24 per cento. Conseguentemente, è rideterminata l’aliquota della ritenuta a titolo d’imposta - prevista dall’articolo 27, comma 3-ter), del DPR 29 settembre 1973, n. 600 - sugli utili corrisposti alle società ed enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società in Stati membri dell’Unione europea o aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo (SEE), inclusi nella lista di cui all’articolo 168-bis) del TUIR (c.d. white list).

In particolare, la ritenuta passa dall’1,375% all’1,20 per cento.

Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze verranno, inoltre, proporzionalmente rideterminate le percentuali previste per dividendi e plusvalenze partecipative ai sensi degli articoli 47, comma 1, 58, comma 2, 59 e 68, comma 3, del TUIR, nonché dell’articolo 4, comma 1, lettera q), del D.

lgs 12 dicembre 2003, n. 344.

In virtù di quanto disposto dal comma 64 della legge di stabilità 2016 la rideterminazione di cui agli articoli 58, comma 2 e 68, comma 3, del TUIR non si applica ai soggetti indicati nell’articolo 5 del medesimo testo unico.

Sono esclusi dalla riduzione dell’aliquota IRES la Banca d’Italia e gli enti

creditizi e finanziari, di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, per i

quali viene disposta l’applicazione di un’addizionale IRES di 3,5 punti percentuali.

2. M

’

15,

10

12,

29

2008,

. 185

(

95

96)

Nell’ambito delle disposizioni di favore per le imprese contenute nella legge di stabilità per il 2016 (legge 28 dicembre 2015, n. 208), i commi 95 e 96 dell’articolo 1 sono intervenuti a modificare il regime di imposizione sostitutiva di cui ai commi 10 e seguenti dell’articolo 15 del decreto legge n. 185 del 2008, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 2 del 2009.

Al riguardo, si ricorda che il suddetto regime di affrancamento (che deroga in parte alle disposizioni del comma 2-ter dell’articolo 176 del TUIR) consente alle società aventi causa delle operazioni di fusione, scissione e conferimento d’azienda (società conferitaria, incorporante o risultante dalla fusione e beneficiaria della scissione) di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori contabili - relativi all’avviamento, ai marchi d’impresa e alle altre attività immateriali - iscritti in bilancio a seguito delle predette operazioni straordinarie;

ciò mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi e dell’IRAP, con aliquota del 16 per cento, da versare in un’unica soluzione entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione stessa. Con il versamento dell’imposta sostitutiva si perfeziona l’esercizio dell’opzione (cfr. circolare n.

28/E del 11 giugno 2009, par. 7).

I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano

fiscalmente riconosciuti a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del

quale è versata l’imposta sostitutiva; ciò ai fini della decorrenza del cd. “periodo

di sorveglianza” di cui all’ultimo periodo del comma 2-ter dell’articolo 176 del

TUIR (cfr. circolare n. 28/E del 11 giugno 2009, par. 5). Con riferimento agli

ammortamenti, la deducibilità dei maggiori valori affrancati è ammessa a

decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva.

La versione precedente del comma 10 dell’articolo 15 sopra citato prevedeva che “la deduzione di cui all’articolo 103 del citato testo unico e agli articoli 5, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, del maggior valore dell’avviamento e dei marchi d’impresa” potesse essere effettuata “in misura non superiore ad un decimo, a prescindere dall’imputazione al conto economico”.

Il comma 95 dell’articolo 1 della legge n. 208 del 2015 interviene a modificare il penultimo periodo del comma 10 dell’articolo 15 citato, sostituendo le parole “non superiore ad un decimo” con le parole “non superiore ad un quinto”. Per effetto di tale modifica viene portato (da un decimo) ad un quinto il limite massimo della quota di ammortamento deducibile in ciascun periodo d’imposta dei maggiori valori affrancati di avviamento e marchi d’impresa, rendendo ancora più conveniente l’opzione per il regime d’imposizione sostitutiva in commento.

Le quote di ammortamento del maggior valore delle altre attività immateriali, invece, sono deducibili “nel limite della quota imputata a conto economico”.

Con riferimento all’ambito temporale di applicazione, il successivo comma 96 stabilisce che: “La disposizione di cui al comma 95 si applica alle operazioni di aggregazione aziendale poste in essere a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015”. In altri termini, per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l’anno solare, la nuova disposizione si applica alle operazioni poste in essere a partire dal 1° gennaio 2016, lasciando immutata la misura massima della deduzione (un decimo) per quanto riguarda i maggiori valori (di avviamento e marchi d’impresa) iscritti ed affrancati in occasione di operazioni straordinarie poste in essere negli esercizi precedenti (rectius, poste in essere fino al 31 dicembre 2015).

Si precisa, inoltre, che se il valore contabile di un determinato avviamento

o marchio d’impresa fosse il risultato complessivo di due operazioni straordinarie

poste in essere in epoche diverse, la prima realizzata precedentemente alla modifica normativa e la seconda realizzata successivamente, la non retroattività della novellata disposizione non consente di calcolare, in base al nuovo (ridotto) periodo di ammortamento, le quote deducibili relative al valore fiscale residuo delle attività immateriali (avviamento o marchio d’impresa) affrancate ai sensi del previgente comma 10. In caso di opzione ai sensi del novellato comma 10, si genererebbe, quindi, un “doppio regime” relativamente al valore fiscalmente riconosciuto delle predette attività immateriali.

A mero titolo esemplificativo, si supponga che la società avente causa di un’operazione di conferimento d’azienda, effettuata nel corso del 2016, iscriva maggiori valori contabili su un marchio d’impresa precedentemente affrancato dal soggetto dante causa in base al comma 10 dell’articolo 15 del decreto legge n.

185 del 2008, per effetto di una precedente operazione straordinaria fiscalmente neutrale; qualora, con riferimento al predetto marchio d’impresa, la società conferitaria decidesse di optare per il medesimo regime di imposizione sostitutiva, la stessa dovrebbe idealmente separare i due “diversi” valori fiscali: il primo, in cui la società conferitaria subentra per effetto del conferimento, continuerà ad essere assoggettato al processo di ammortamento fiscale “per decimi” (ai sensi del previgente comma 10); il secondo, derivante dall’affrancamento del maggior valore iscritto a seguito della nuova operazione, sarà assoggettato al processo di ammortamento di cui al novellato comma 10 (vale a dire, in misura non superiore ad un quinto).

Poiché, ai sensi dei commi 10-bis e 10-ter dell’articolo 15 del decreto

legge n. 185 del 2008, “le previsioni del comma 10 sono applicabili”,

rispettivamente, “ai maggiori valori delle partecipazioni di controllo, iscritti in

bilancio a seguito dell’operazione a titolo di avviamento, marchi d’impresa e

altre attività immateriali”, nonché “ai maggiori valori - attribuiti ad avviamenti,

marchi di impresa e altre attività immateriali nel bilancio consolidato - delle

partecipazioni di controllo acquisite nell’ambito di operazioni di cessione di

trovi applicazione anche con riferimento al regime di imposizione sostitutiva di cui ai predetti commi 10-bis e 10-ter (cui è stata data attuazione attraverso il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 6 giugno 2014).

Tale regime è volto ad ottenere, previo versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP del 16 per cento, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori relativi ad avviamento, marchi d’impresa ed altre attività immateriali iscritti nel bilancio consolidato, anziché nel bilancio d’esercizio, sempre che siano riferibili ai maggiori valori contabili delle partecipazioni di controllo acquisite ed iscritte nel bilancio individuale per effetto di operazioni straordinarie o traslative; l’opzione si considera perfezionata con il versamento dell’imposta sostitutiva, che deve essere effettuato, in un’unica rata, entro il termine di scadenza del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta in cui l’operazione ha avuto efficacia giuridica, secondo le modalità previste dall’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni, esclusa la compensazione ivi prevista (cfr. articolo 4, comma 5, del provvedimento attuativo).

Si ritiene, ciò nondimeno, che - come specificato nella relazione illustrativa al disegno di legge di stabilità per il 2016 (“il comma…consente ai contribuenti di ridurre ulteriormente il periodo di ammortamento previsto per l’avviamento e i marchi d’impresa dal citato decreto legge n. 185 del 2008”) - la riduzione del periodo di ammortamento (da dieci a cinque quote) operi limitatamente al valore affrancato di avviamento e marchi d’impresa, restando ferma la deduzione in misura non superiore ad un decimo, a prescindere dall’imputazione al conto economico, per gli ammortamenti relativi ai valori delle altre attività immateriali “impliciti” nelle partecipazioni di controllo acquisite per effetto delle predette operazioni.

Va da sé che la nuova disposizione si applica alle partecipazioni di

controllo acquisite per effetto di operazioni straordinarie e traslative poste in

essere a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre

2015, ferma restando la misura massima della deduzione (un decimo) per quanto

riguarda i valori di avviamento e marchi d’impresa (fiscalmente) riconosciuti ai sensi dei commi 10-bis e 10-ter per effetto di operazioni poste in essere negli esercizi precedenti.

Valgono, anche per il regime in questione, i chiarimenti sopra forniti con riferimento alla necessità di tenere distinti i valori fiscali relativi ad un medesimo avviamento o marchio d’impresa, nel caso in cui i predetti valori siano stati affrancati ai sensi dei commi 10-bis e 10-ter in corrispondenza di operazioni realizzate prima e dopo la suddetta modifica normativa.

3.

’

’

P

(

910)

Il comma 910 introduce a regime una norma che, in base all’articolo 22 del D.l 24 aprile 2014, n. 66, avrebbe dovuto trovare applicazione solo in via transitoria per gli anni 2014 e 2015.

Pertanto, “ferme restando le disposizioni tributarie in materia di accisa, la

produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili

agroforestali, sino a 2.400.000 kWh anno, e fotovoltaiche, sino a 260.000 kWh

anno, nonché di carburanti e prodotti chimici di origine agroforestale provenienti

prevalentemente dal fondo effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono

attività connesse ai sensi dell’articolo 2135, terzo comma, del codice civile e si

considerano produttive di reddito agrario. Per la produzione di energia, oltre i

limiti suddetti, il reddito delle persone fisiche, delle società semplici e degli altri

soggetti di cui all’articolo 1, comma 1093, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, è

determinato, ai fini IRPEF ed IRES applicando all’ammontare dei corrispettivi

delle operazioni soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore

aggiunto, relativamente alla componente riconducibile alla valorizzazione

dell’energia ceduta, con esclusione della quota incentivo, il coefficiente di

redditività del 25 per cento, fatta salva l’opzione per la determinazione del reddito

nei modi ordinari, previa comunicazione all’ufficio secondo le modalità previste dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442.

In sostanza, in base al comma 423 dell’articolo 1 della legge 23 dicembre 2005, n. 266, così come definitivamente modificato dalle legge di stabilità per il 2016, la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali, sino a 2.400.000 kWh anno, e fotovoltaiche, sino a 260.000 kWh anno, costituiscono attività connesse a quella agricola e si considerano produttive di reddito agrario.

Oltre i predetti limiti è invece prevista l’applicazione di una tassazione forfettaria sempreché, tuttavia, con riferimento ai prodotti utilizzati per tali produzioni, risulti rispettato il criterio della “prevalenza”, così come definito dalla circolare n. 32/E del 2009.

In particolare, per la produzione e cessione di energia da fonti fotovoltaiche è richiesto, come esplicitamente chiarito nella risoluzione n. 86/E del 15 ottobre 2015, il rispetto dei criteri di connessione all’attività agricola principale indicati nella già citata circolare n. 32/E del 2009.

Mancando il requisito della connessione all’attività agricola principale, troveranno applicazione, per la parte di reddito derivante dall’energia prodotta in eccesso, le regole ordinarie in materia di reddito d’impresa.

Ai fini IRAP, pertanto, le imprese agricole che producono energia elettrica e calorica oltre i limiti stabiliti dal comma 423 devono assolvere il tributo regionale con l’aliquota ordinaria.

Il valore della produzione netta può essere determinato forfettariamente

aumentando, ai sensi dell’articolo 17 del decreto IRAP, il reddito calcolato con la

percentuale del 25%, “delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente,

dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi di quelli per

prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, e degli interessi

passivi”.