Indice
1 REGIMI DI CONTABILITÀ FISCALE ... 3
2 NOZIONI INTRODUTTIVE ... 6
3 CONTENUTO, NATURA GIURIDICA ED EFFETTI ... 8
4 ALTRI TIPI DI DICHIARAZIONE ...12
BIBLIOGRAFIA ...15
1 Regimi di contabilità fiscale
Come è noto sul contribuente non grava solo l’obbligo di pagare l’imposta nella misura dovuta ma gravano anche altri obblighi strumentali all’attuazione del tributo.
Tra questi sono di fondamentale importanza gli obblighi contabili (per quelle categorie di contribuenti per le quali sono previste) ed obblighi dichiarativi.
Infatti la legge prevede a carico di determinate categorie di contribuente (ad esempio l’imprenditore) una serie di obblighi di natura contabile; questi obblighi sono previsti in parte nel codice civile ed in parte dalla normativa tributaria, nell’ambito dei quali però assolvono diverse funzioni.
Gli obblighi contabili sono strumentali sia all’attività di accertamento sia alla determinazione del reddito.
La legge tributaria però prevede degli obblighi contabili anche per categorie fiscali (ad esempio per i lavoratori autonomi) per le quali non sono previsti adempimenti contabili dal diritto comune.
Ora, la normativa tributaria distingue due regimi di contabilità per gli imprenditori commerciali:
1) contabilità ordinaria;
2) contabilità semplificata.
Al primo regime, ai sensi dell’art. 13, d.p.r. n. 600/1973, sono obbligati le società, gli enti commerciali soggetti all’Ires, i trust, gli imprenditori individuali e le società di persone con ricavi superiori all’importo stabilito dalla legge.
L’art. 14, d.p.r. cit., prevede che i soggetti di cui all’art. 13, d.p.r. cit., devono tenere:
a) il libro giornale ed il libro inventari;
b) i registri prescritti ai fini Iva;
c) le scritture ausiliarie che contengono gli elementi del reddito e del patrimonio che concorrono alla formazione del reddito;
d) le scritture ausiliarie di magazzino;
e) il registro dei cespiti.
Inoltre, ai sensi degli artt. 15 e 16, d.p.r. cit., devono altresì redigere l’inventario ed il bilancio con il conto profitti e perdite, ex art. 2217 c.c. ed il registro dei beni ammortizzabili.
Invece, ai sensi dell’art. 18, d.p.r. cit., sono soggette al regime di contabilità semplificate le cd. imprese minori, per tali intendendosi, ai sensi dell’art. 18, co. 1, d.p.r. cit., i soggetti che non hanno obblighi contabili secondo il codice civile, ossia agli imprenditori individuali e le società di persone che conseguono in un anno ricavi non superiori ad un determinato importo.
La contabilità semplificata è giustificata dal fatto che le dimensioni dell’organizzazione e dell’attività sono limitate e, per questo motivo, il legislatore non ritiene che questi soggetti siano in grado di adempiere gli obblighi contabili ordinari; la semplificazione però comporta che la contabilità siffatta sia dotata di una piena attendibilità.
Proprio per questo motivo, normalmente, i soggetti tenuti al regime di contabilità semplificata sono soggetti a controlli standardizzati secondo gli studi di settore più che ad accertamenti fondati sulla contabilità.
Ora, il regime di contabilità semplificato non è obbligatorio nel senso che i soggetti di cui all’art. 18, d.p.r. cit., possono esercitare il diritto di opzione e scegliere di adottare il regime ordinario , ai sensi dell’art. 18, co. 6, d.p.r. cit.
L’opzione è efficace nel periodo d’imposta in cui viene esercitata e comporta che il contribuente sia tenuto a questo regime nel triennio successivo all’esercizio dell’opzione, anche nel caso in cui avesse i requisiti d’accesso al regime semplificato.
Questo regime prevede l’esonero dall’obbligo di tenuta delle scritture contabili obbligatorie ex art.13, d.p.r. cit., e la tenuta di due registri Iva dove vengono annotati gli acquisti e le vendite nonché le annotazioni non rilevanti ai fini Iva ma rilevanti ai fini reddituali; sulla scorta di tali registri e dei dati ivi annotati verrà elaborata la dichiarazione.
Invece, i soggetti tenuti alla contabilità ordinaria dovranno tenere, oltre le scritture contabili già esposte, anche due distinti registri Iva, rispettivamente uno per gli acquisti (Iva a credito) e uno delle fatture emesse (Iva a debito).
Ai sensi dell’art. 19, d.p.r. cit., i lavoratori autonomi (recte: le persone fisiche esercenti arti e professioni nonché le società o associazioni tra artisti e professionisti), salvo non decidano di optare per il regime di contabilità ordinario, sono obbligati alla tenuta dei due registri Iva, ed ai fini delle imposte sui redditi devono tenere un apposito registro sul quale annotare cronologicamente le somme percepite sotto qualsiasi forma e denominazione nell’esercizio dell’arte o della professione, anche a titolo di partecipazione agli utili.
Se le entrate non superano una certa soglia possono limitarsi alla tenuta dei due registri Iva.
2 Nozioni introduttive
Il contribuente partecipa all’iter di attuazione del tributo attraverso l’adempimento di una serie di obblighi; tra questi obblighi contabili e gli obblighi di dichiarazione.
L’obbligo dichiarativo consiste nella presentazione, di regola a cadenza annuale, di una dichiarazione che deve contenere due elementi essenziali:
a) il presupposto;
b) l’ammontare dell’imposta.
La dichiarazione presenta una serie di caratteristiche peculiari.
Si caratterizza per obbligatorietà, nel senso che la dichiarazione va presentata anche in assenza di un debito d’imposta.
L’annualità è sia formale che sostanziale; formale, nel senso che il soggetto passivo è obbligato alla presentazione della dichiarazione ogni anno; sostanziale, nel senso che gli elementi da dichiarare e che concorrono alla determinazione del reddito fanno riferimento ad un determinato periodo di imposta.
Non tutte le dichiarazioni sono annuali; le legge infatti prevede la presentazione di dichiarazioni peculiari non annuali in riferimento a particolari situazioni.
Ovviamente non sono annuali le dichiarazioni ai fini dei tributi istantanei (ad esempio l’imposta di registro e l’imposta sulle successioni) che devono essere presentate ogni qual volta si verifica il presupposto d’imposta.
Allo stesso modo non sono annuali le dichiarazioni che si riferiscono a tributi la cui base imponibili può rimanere invariata nel tempo; in questo caso l’obbligo di presentare una nuova dichiarazione sorge solo ed esclusivamente al modificarsi della base imponibile.
In riferimento all’elemento dell’unicità, questo viene variamente inteso; alcuni lo considerano tale in rifermento ai redditi, altri lo considerano tali in riferimento al medesimo soggetto passivo.
La dichiarazione è generale nel senso che comprende tutti i redditi del soggetto passivo, salve eccezioni, ed è analitica, in quanto devono essere indicati tutti gli elementi attivi e gli elementi passivi necessari ai fini della determinazione dell’imponibile.
Altri attributi peculiari sono la veridicità, ossia la corrispondenza dei dati e degli elementi dichiarati a quelli reali; la completezza, intesa quale indicazione di tutti gli elementi prescritti; ed infine, la vincolatività, ossia il dovere per il soggetto di adeguarsi alla dichiarazione resa.
L’art. 1, d.p.r. n. 600/1973, rubricato “Dichiarazione dei soggetti passivi ”, individua quali soggetti dell’obbligo di dichiarazione annuale, tutti i soggetti possessori di reddito, anche se non titolari di alcun debito d’imposta e, per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, anche in mancanza di produzione di reddito.
Dalla formulazione dell’art. 1, co. 2, d.p.r. cit., si deduce che sono esclusi dall’obbligo dichiarativo, i redditi soggetti a tassazione separata qualora siano corrisposti da soggetti obbligati ex lege ad operare la ritenuta d’acconto; nonché i redditi esclusi espressamente dalla basa imponibile
L’art. 1, co. 4, d.p.r. cit., individua, invece, i cd. soggetti esonerati dall’obbligo dichiarativo, sempre che non siano tenuti all’obbligo delle scritture contabili; in particolare si tratta delle persone fisiche, non tenute all’obbligo di tenere le scritture contabili che siano: titolari di soli redditi esenti;
soggetti a ritenute alla fonte a titolo d’imposta o a titolo di sostituzione; titolari di redditi fondiari fino ad un determinato importo; infine, titolari di redditi inferiori al minimo imponibili.
3 Contenuto, natura giuridica ed effetti
La dichiarazione ha un contenuto tipico ed essenziale ed un contenuto eventuale; inoltre può svolgere varie funzioni.
Per questo motivo sovente si discorre della dichiarazione in termini di atto misto o atto a contenuto complesso.
Il contenuto tipico è formato da tutti quegli elementi che devono necessariamente essere inseriti nella dichiarazione, come previsti dall’art. 1, co. 2, d.p.r. 600/1973, ossia “l’indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse. I redditi per i quali manca tale indicazione si considerano non dichiarati ai fini dell’accertamento e delle sanzioni.”
L’art. 2, d.p.r. cit., prevede quale ulteriore contenuto per la dichiarazione delle persone fisiche (ai fini Irpef) “ i dati e gli elementi necessari per l’individuazione del contribuente, per la determinazione dei redditi e delle imposte dovute, nonché per la effettuazione dei controlli e degli altri elementi, esclusi quelli che l’Amministrazione finanziaria è in grado di acquisire direttamente, richiesti nel modello di dichiarazione di cui all’art. 8, primo comma, primo periodo ”.
Questo vuol dire che tra gli elementi da indicare ci sono: gli oneri deducibili, l’imposta lorda, le detrazioni d’imposta, l’imposta netta, le ritenute e i versamenti d’acconto, i crediti d’imposta, il saldo finale (che potrà essere a credito o a debito).
L’art. 4, d.p.r. cit., prevede quale contenuto ulteriore della dichiarazione dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche (ai fini Ires), “ i dati e gli elementi necessari per l’individuazione del contribuente e di almeno un rappresentante, per la determinazione dei redditi e delle imposte dovute, nonché per l’effettuazione dei controlli e degli altri elementi, esclusi quelli che l’Amministrazione finanziaria è in grado di acquisire direttamente, richiesti nel modello di dichiarazione di cui all’art. 8, primo comma, primo periodo”.
La dichiarazione può avere anche un contenuto eventuale, la cui presenza deriva dalla volontà del contribuente di inserire nella dichiarazione elementi e dati ulteriori a quelli previsti ex lege.
Infatti nella dichiarazione il contribuente può manifestare la sua volontà in merito, ad esempio, alla scelta di un diverso regime contabile; in caso di credito d’imposta può scegliere il rimborso o il riporto a nuovo del credito nel periodo d’imposta successivo.
Queste scelte possono essere esplicite ed espressamente indicate in dichiarazione, oppure possono risultare implicitamente da comportamenti “significativi” tenuti dal contribuente che esprimano comunque le sue scelte.
Peraltro, da queste manifestazioni di volontà del contribuente deriva che l’imposta dovuta non sarà solo quella prevista dalla legge, ma sarà il risultato della combinazione di quanto previsto dalla legge e delle conseguenze derivanti dalle scelte (esplicite o implicite) operate dal contribuente.
La dichiarazione ha un contenuto di tipo sostanzialmente narrativo; contiene, infatti, l’esposizione di tutti i fatti, dei dati e delle notizie rilevanti ai fini della determinazione finale dell’imposta.
L’esposizione dei fatti contenuta nella dichiarazione non è mera, ma attribuisce a questi fatti una qualificazione giuridica ai fini tributari.
La dichiarazione, però, produce anche effetti ulteriori, in riferimento ai quali assume anche rilievi diversi ed ulteriori da quello tipico procedimentale di determinazione dell’imposta.
Produce infatti l’effetto di inversione dell’onere probatorio, nel senso che esonera l’Ufficio dall’onere di provare i dati e gli elementi ivi indicati; con la logica conseguenza che, al contrario, grava sull’Ufficio l’onere di provare tutto ciò che non risulta dichiarato.
Trattandosi di diritti indisponibili, ai sensi dell’art. 2733 c.c., la dichiarazione non fa piena prova contro il dichiarante e non produce nei suoi confronti efficacia vincolante.
Inoltre la dichiarazione costituisce da un lato, titolo per la riscossione dell’imposta risultante da essa cui l’Ufficio procede ai sensi dell’art. 36 bis e 36 ter, d.p.r. n. 600/1973, iscrivendo a ruolo le somme dovute in base alla dichiarazione e non versate.
Dall’altro lato può costituire anche titolo per il rimborso, in tutti i casi in cui dalla dichiarazione risulti un credito d’imposta; in questo caso il dichiarante non ha l’onere di presentare apposita istanza di rimborso, poiché la presentazione della dichiarazione dalla quale risulti un credito d’imposta vale come istanza.
La dichiarazione non ha una forma libera, ma è soggetta a prescrizioni formali in sede di redazione; in particolare, deve essere redatta, a pena di nullità, secondo i modelli prestabiliti.
È ammessa la presentazione di una dichiarazione semplificata (Mod. 730) per i lavoratori dipendenti e per i pensionati che non siano titolari di una situazione reddituale complessa.
Per i contribuenti il cui periodo d’imposta coincide con l’anno solare è prevista la possibilità di presentare la dichiarazione unificata annuale, che contiene la dichiarazione dei redditi, Irap, Iva e del sostituito d’imposta.
Le dichiarazioni sono trasmesse telematicamente dal contribuente o da un intermediario abilitato; al dichiarante è fatto obbligo di conservazione dell’originare della dichiarazione in formato cartaceo, che dovrà esibire in occasione di eventuali controlli.
È richiesta, a pena di nullità, la sottoscrizione della dichiarazione da parte del contribuente e del legale rappresentante della società o degli enti.
La dichiarazione nulla per omessa sottoscrizione può essere sanata quando la sottoscrizione venga apposta entro trenta giorni dall’invito formulato dell’Ufficio a sottoscrivere.
La presentazione della dichiarazione non è illimitata dal punto di vista temporale: infatti, sono previsti rigidi termini entro il quale il soggetto deve assolvere l’obbligo di presentazione della dichiarazione.
Il mancato adempimento dell’obbligo di presentazione nei termini previsti è sanzionato in vario modo a seconda della gravità del ritardo nella presentazione.
Di regola, le dichiarazioni Irpef e Irap devono essere presentate entro il 30 settembre dell’anno successivo al periodo d’imposta; le dichiarazioni Ires entro il nono mese successivo alla chiusura del periodo di imposta.
Dunque, rispetto a questi termini, la dichiarazione può essere:
a) tempestiva, se presentata con l’osservanza dei termini;
b) tardiva, se presentata entro i 90 gg successivi alla scadenza dei termini di presentazione;
c) ultra tardiva, se presentata oltre i 90 gg successivi alla scadenza dei termini di presentazione.
La dichiarazione ultra tardiva viene considerata omessa e l’accertamento sarà d’ufficio;
inoltre questo tipo di dichiarazione costituisce titolo per la riscossione degli importi indicati.
Il rispetto dei termini, o meglio, il mancato rispetto dei termini di presentazione, ha conseguenze sanzionatorie.
Infatti la mancata presentazione tout court e la presentazione ultra tardiva della dichiarazione fanno si che venga considerata omessa.
Si parla, invece, di dichiarazione nulla quando la dichiarazione, sebbene presentata tempestivamente o tardivamente, sia sprovvista di sottoscrizione o non sia conforme ai modelli redazionali.
Sia per il caso della nullità che per il caso della omissione, l’art. 1, co. 1, d.lgs. n. 471/1997, prevede l’irrogazione della sanzione dal 90% al 180% della maggiore imposta dichiarata.
Inoltre in caso di nullità e di omissione l’Ufficio potrà accertare il reddito d’ufficio, con metodo sintetico per le dichiarazioni presentate dalle persone fisiche (art. 38, co. 3, d.p.r. n.
600/1973) ed induttivo-extracontabile per il reddito d’impresa (art. 39, co. 2, d.p.r. 600/1973).
Infine, si discorre di dichiarazione infedele quando il reddito netto non è precisamente indicato; di dichiarazione incompleta quando una fonte reddituale non è indicata.
Anche per queste due ipotesi è prevista l’irrogazione di sanzioni amministrative; l’art. 1, co.
2, d.lgsn. 471/1997, commina la sanzione dal 90% al 180% della maggiore imposta non dichiarata.
4 Altri tipi di dichiarazione
La dichiarazione ai fini Iva deve essere presentata ogni anno nel periodo compreso dal 1 febbraio al 30 aprile in via telematica.
La redazione della dichiarazione deve essere fatta in modo conforme al modello amministrativo.
Nella dichiarazione andranno riportate le registrazioni effettuate nel periodo d’imposta con indicazione dell’ammontare delle operazioni imponibili, degli acquisti e delle importazioni, delle somme finali, e relative imposte, ed il saldo finale.
I soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione ai fini Iva, riferita all’anno solare precedente, sono tutti i soggetti passivi di Iva, indipendentemente dalla realizzazione o meno delle operazioni imponibili.
I soggetti passivi di Iva che hanno realizzato solo operazioni esenti, invece, sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione.
Per quel che concerne il contenuto è previsto che in dichiarazione siano indicati “ i dati e gli elementi necessari per l’individuazione del contribuente, per la determinazione dell’ammontare delle operazioni e dell’imposta e per l’effettuazione dei controlli, nonché gli altri elementi richiesti dal modello della dichiarazione, esclusi quelli che l’Agenzia delle entrate è in grado di acquisire direttamente ”.
La dichiarazione integrativa è la nuova dichiarazione con la quale il contribuente esercita la facoltà di rettificare la dichiarazione in precedenza presentata.
La dichiarazione è tendenzialmente irrevocabile da parte del contribuente, ma può essere modificata attraverso la rettifica.
L’esercizio della facoltà di rettifica è soggetto ad un duplice termine.
Infatti la prima dichiarazione in rettifica può essere presentata entra il termine in cui l’Ufficio può rettificare, ossia entro la fine del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la
La dichiarazione in rettifica (o dichiarazione integrativa) è a sua volta rettificabile nel medesimo termine (quindi anche in questo caso entro la fine del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione in rettifica).
Ora, l’inutile decorso del termine per rettificare comporta che il contribuente non possa più presentare dichiarazioni in rettifica, ma potrà comunque far valere in via amministrativa o in sede processuale gli errori o le omissioni che non ha potuto rettificare in precedenza.
La dichiarazione integrativa è strumentale all’eliminazione di tutti quegli errori od omissioni di cui il contribuente si sia avveduto in un momento successivo alla presentazione della dichiarazione stessa.
Possiamo avere due tipi di dichiarazione integrativa, a seconda che sia in diminuzione, poiché per errore è stato indicato un maggiore imponibile, una maggiore imposta dovuta o un minor credito d’imposta, oppure in aumento, nel caso contrario.
È prevista la compensazione del credito che risulti dalla dichiarazione integrativa in diminuzione.
Così come è fatto salvo il diritto del contribuente che abbia versato un’imposta indebita (tale risultando dalla dichiarazione integrativa in diminuzione) di ottenerne il rimborso, presentandone tempestivamente apposita istanza.
La dichiarazione integrativa in diminuzione, invece, si ha in tutti quei casi in cui per errore o per omissione sono stati indicati una minor base imponibile, una minore imposta, un maggior credito d’imposta o un minor debito d’imposta; in sintesi, in tutti i casi in cui dalla dichiarazione risulta che il contribuente debba pagare un’imposta minore di quella effettivamente dovuta.
Ora, in questi casi è prevista l’irrogazione di una sanzione che può essere ridotta nell’ipotesi in cui la nuova dichiarazione integrativa in aumento venga presentata con valore di ravvedimento operoso.
L’obbligo di presentare la dichiarazione non grava solo sul contribuente; esistono, infatti, delle dichiarazioni che devono essere presentate da soggetti diversi dal contribuente.
In particolare, l’art. 4, co. 2, d.p.r. n. 322/1998, nel disciplinare la dichiarazione dei sostituti d’imposta, prescrive che indichi “i dati e gli elementi necessari per l’individuazione del sostituto d’imposta, dell’intermediario e degli altri soggetti di cui al precedente comma, per la determinazione dei compensi e dei proventi, sotto qualsiasi forma corrisposti, delle ritenute, dei contributi e dei premi, nonché per l’effettuazione dei controlli e gli altri elementi richiesti nel modello di dichiarazione, esclusi quelli che l’Agenzia delle Entrate, l’I.N.P.S. e l’I.N.A.I.L. sono in grado di acquisire direttamente e sostituisce le dichiarazioni previste ai fini contributivi e assicurativi”.
A seguire, l’art. 5, d.p.r. cit., prevede che, nei casi di liquidazione di società o enti soggetti ad Ires, di società o associazioni di cui all’art. 5, d.p.r. n. 917/1986 (Tuir), e di imprese individuali, il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale, devano presentare apposita “dichiarazione relativa ad un periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento della società …”.
Sul liquidatore grava l’obbligo di presentare la dichiarazione relativa a questo periodo entro l’ultimo giorno del nono mee successivo alla messa in liquidazione; grava altresì l’obbligo di presentare la dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione entro nove mesi successivi alla chiusura della liquidazione stessa o al deposito del bilancio finale se prescritto.
L’articolo 5, co. 4, d.p.r. cit. (Tuir), prevedere poi l’obbligo del curatore fallimentare di presentare la dichiarazione in caso di fallimento, ed in caso di liquidazione coatta amministrativa, lo stesso obbligo grava sul commissario liquidatore.
