Action 7, modifiche al concetto di stabile organizzazione nel progetto BEPS

Gli accordi fiscali generalmente, prevedono che i profitti attribuibili ad una impresa estera siano tassati in uno Stato solo per la quota riconducibile alla stabile organizzazione presente in esso. La definizione di stabile organizzazione inclusa nei trattati fiscali è perciò determinante nell’ identificare quando un’impresa sia assoggettabile a tassazione oppure no.

Nell’ottobre del 2015, l’OCSE ha pubblicato il report finale dell’Action 7, contenente le modifiche del Modello di convenzione OCSE in materia di stabile organizzazione, con l’obiettivo di conciliare la fiscalità internazionale con le nuove pratiche elusive create dai gruppi multinazionali. Le modifiche relative all’articolo 5 del Modello OCSE si sono soffermate principalmente nei seguenti punti:

- la c.d. “ Artificial Avoidance of PE status through commissionaire arrangements and

similar strategies “, cioè, la revisione della figura del “commissionario” e delle

contestazioni in materia di stabile organizzazione personale; - le attività ausiliarie e preparatorie e la “ Anti fragmentation rule ”;

- la previsione di clausole anti-splitting dei contratti per quanto riguarda la stabile organizzazione da cantiere.

Negli ultimi anni, la fattispecie della stabile organizzazione personale e, nello specifico, la figura del commissionario ha suscitato diverse discussioni da parte di tutte le autorità fiscali, non solo quelle italiane. Sotto questo punto di vista il Discussion Draft per l’Action 7 del BEPS si era opposto alla definizione stabilita nelle convenzioni contro le doppie imposizioni, nelle quali, sfuggiva alla stabile organizzazione personale la figura del c.d. commissionario (e forme contrattuali equivalenti), pure in presenza di un intermediario che avrebbe (di fatto) contribuito alla “regolare” conclusione di contratti nel Paese in cui si trovano i clienti dell’impresa residente43.

43 _{D.Avolio e B. Santacroce, La stabile organizzazione e l’Action 7 dell’OCSE: la figura del commissionario, in Corriere}

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2.2.1. La figura del commissionario: dibattito storico e modifiche approvate in ambito OCSE

Come definito dall’Action 7 “Preventing the artificial avoidance of Permanent Establishment

Status”, la figura del commissionario può essere erroneamente circoscritta ad un accordo tra un

soggetto che vende prodotti in uno Stato per conto di un’impresa estera, e la medesima impresa che è proprietaria di tali prodotti. Attraverso questi accordi, un soggetto non residente è in grado di vendere i suoi beni in uno Stato senza avere tecnicamente una stabile organizzazione per la quale tali vendite e i redditi da esse derivanti possono essere tassati nel territorio in cui vengono generati. Dal momento che tale soggetto non è il proprietario dei prodotti che negozia non può essere sottoposto a tassazione sui ricavi da essi generati, ma solo sulla commissione ricevuta per il suo servizio. Questa particolare fattispecie, consente alle imprese estere di bypassare l’articolo 5 del Modello OCSE, ed è pertanto divenuta oggetto di numerosi dibattiti in materia.

Le principali difficoltà sorte in capo a tale figura sono state, come rilevato dalla letteratura internazionale, di carattere interpretativo, nei riguardi delle differenze che vi possono essere nella corretta interpretazione dei paragrafi 5 e 6 dell’articolo 5 del Modello di convenzione OCSE.

Il paragrafo 5 configura la fattispecie di stabile organizzazione personale nel momento in cui un’impresa operi mediante un agente che conclude “contratti in nome dell’impresa” con abitualità. Dal lato opposto, il paragrafo 6 dispone una deroga alla stabile organizzazione personale nel caso in cui si manifesti il profilo dell’agente indipendente che agisca nell’ambito della propria attività. In questa fattispecie la difformità si riscontra tra i paesi di common law e i paesi di civil law. Mentre nei primi non esiste una differenza sostanziale tra rappresentanza diretta o indiretta, e quindi, a meno che l’agente non godi dello status di “indipendente”, si avrebbe sempre la previsione di stabile organizzazione, nei secondi, la “spendita del nome” sarebbe legata a poteri di rappresentanza e quindi ad un rapporto giuridicamente vincolante tra il terzo e il mandante. Le perplessità per i Paesi di civil law sorgevano nel momento in cui si cercava di regolare la figura di “agente indipendente” in riferimento a quanto stabilito

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dal’articolo 5 al paragrafo 6 del precedente commentario44. Gli esempi di broker e commision

agent, a cui l’articolo faceva riferimento nel precedente commentario sembravano essere, a tal

fine, abbastanza superflui, non avendo quest’ultimi la possibilità di agire “in nome e per conto” del mandante. Pertanto, in linea di principio, un commissionario non avrebbe mai integrato l’ipotesi di stabile organizzazione personale laddove non rispetti le caratteristiche di agente indipendente.

Ad oggi, in ambito domestico, la giurisprudenza che si è espressa in materia, ha ribadito il concetto secondo cui “non costituisce stabile organizzazione del soggetto estero la società

italiana che agisce per conto di quest’ultimo in base ad un contratto di commissionario/agente, anche monomandatario, se l’attività di commissionario/agente gode di uno status di indipendenza o sostiene in proprio un rischio d’impresa e per le attività svolte ottiene dal mandante/committente un prezzo congruo per remunerare, non solo costi sostenuti per rendere il servizio, ma anche il rischio imprenditoriale esistente”45. Il caso riguardava una società italiana che secondo l’opinione dell’Amministrazione Finanziaria aveva il potere di concludere abitualmente contratti a nome di una società olandese e pertanto il reddito da essa prodotto diventava imponibile. La commissione tributaria regionale della Lombardia oltre a sottolineare che la figura del “commissionario” sarebbe tout court esclusa dall’integrazione di una stabile organizzazione personale, ha dato risalto all’elemento “indipendenza” valorizzando il c.d.

“ordinary course of business”. La legislazione vigente, quindi, non prevede l’ipotesi della

fattispecie in oggetto nel caso di una società italiana che agisca in nome e per conto di un soggetto estero in base ad un contratto di commissionario allorché goda dello status di indipendenza. Tuttavia, la locuzione “conclude contracts in the name of the enterprise” risulta essere di difficile coniugazione rispetto alla definizione di commissionario prevista dal quadro normativo di riferimento. La problematica riguarda in modo particolare il “nexus” giuridico o economico tra l’impresa non residente e il suo intermediario, per la quale dovrebbe sussistere o meno l’ipotesi di stabile organizzazione.

44 _{Il commentario al Modello OCSE, uscito il 18 dicembre 2017, ha riformato tale paragrafo: “ Where an enterprise}

of a Contracting State carries on business dealings through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status agent carrying on business as such, it cannot be taxed in the other Contracting State in respect of those dealings if the agent is acting in the ordinary course of his that business”.

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Ritornando all’ambito OCSE, si è evidenziato come l’espressione “conclude contracts in the

name of the enterprise” desti qualche perplessità a livello interpretativo. Secondo

l’organizzazione parigina infatti, diversi gruppi multinazionali hanno sfruttato questa incertezza normativa a loro favore, implementando strategie elusive con il solo scopo di evitare l’applicazione del paragrafo 5. Esso infatti rischiava di coinvolgere situazioni dove i contratti che venivano sostanzialmente negoziati in uno Stato, sfuggivano agli occhi del fisco perché finalizzati o autorizzati all’estero, o perché la persona che abitualmente esercitava l’autorità di concludere tali contratti costituiva un’agente indipendente (anche se strettamente correlato all’impresa straniera per conto della quale agiva) ai fini del paragrafo 6, articolo 546.

La nuova formulazione dell’articolo 5, paragrafo 5 del Modello di Convenzione OCSE, prevede che:

"Nonostante le disposizioni dei paragrafi 1 e 2, e fatte salve le disposizioni del paragrafo 6,

quando una persona agisce in uno Stato contraente per conto di un'impresa e, nel farlo, conclude abitualmente contratti o, svolge abitualmente un ruolo determinante nella conclusione di essi, che sono di regola conclusi senza modifiche sostanziali da parte dell'impresa, e questi contratti sono:

a) nel nome dell'azienda, o

b) per il trasferimento della proprietà o per la concessione del diritto d'uso, proprietà di proprietà di quest'ultima impresa o che l'impresa ha il diritto di utilizzare, o

c) per la prestazione di servizi da parte di tale impresa,

si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione in tale Stato rispetto a qualsiasi attività che tale persona intraprende per l'impresa, a meno che le attività di tale persona siano limitate a quelle menzionate al paragrafo 4 che, se esercitate attraverso una sede fissa di

46 _{Tito E. e Giusti G., “La Commissione UE mette l’accento sull’ “Action 6” e sull’ “Action 7” del Progetto BEPS”,}

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attività, non renderebbero tale sede di attività fissa una stabile organizzazione secondo le disposizioni di tale paragrafo."47

Nelle attuali modifiche stilate dal progetto BEPS, si vuole sottolineare come un l’elemento decisivo sia lo svolgimento abituale o ripetitivo da parte del soggetto di un ruolo determinante nella conclusione di contratti (che vada oltre la mera promozione o pubblicità), indipendentemente che essi siano conclusi per nome o per contro dell’impresa estera e senza una materiale modificazione da parte di quest’ultima48. Il tema centrale sulla quale ruotano le proposte elaborate in sede BEPS è dato quindi, dal “principal role leading to the conclusion of

the contracts” del commissionario nel svolgere la propria attività.

A questo fine il commentario prevede che, uno degli indicatori per definire il “ruolo determinante” nella conclusione dei contratti, sarebbe dato dalla proporzionalità del compenso dell’agente rispetto al fatturato dell’impresa estera. L’OCSE ci tiene a sottolineare, sempre nel commentario, che la mera partecipazione alle attività di negoziazione non perseguirebbe di per se la condizione di aver svolto un ruolo determinante, e quindi, non potrebbe intergare l’ipotesi di stabile organizzazione (rientrerebbe infatti nelle attività preparatorie e ausiliarie di cui al paragrafo 4)49.

47

Traduzione non ufficiale dell’articolo 5, paragrafo 5, Modello OCSE: “Notwithstanding the provisions of

paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are:

a) in the name of the enterprise, or

b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or

c) for the provision of services by that enterprise,

that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.

48 _{Ovviamente, è necessario, che l’impresa estera venga direttamente o indirettamente influenzata dall’operato di}

tale soggetto.

49

“Where, for example, a person acts solely as a buying agent for an enterprise and, in doing so, habitually

concludes purchase contracts in the name of that enterprise, paragraph 5 will not apply even if that person is not independent of the enterprise as long as such activities are preparatory or auxiliary”.

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Il successivo paragrafo 6 invece, introduce le modifiche al requisito di indipendenza. Secondo l’Action 7 non costituisce stabile organizzazione l’ipotesi in cui le attività sono svolte da agenti indipendenti nel corso ordinario delle loro attività. Viene poi specificato, che nel caso in cui tale persona agisce esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di uno o più imprese strettamente correlate, tale soggetto non può ritenersi un agente indipendente e quindi non può costituire un’eccezione al paragrafo 5. Secondo il comma successivo, un soggetto è “strettamente correlato” ad un’impresa nel momento in cui possiede più del 50% dei diritti dell’altro (o nel caso di una società, più del 50% delle partecipazioni), anche se, il rapporto

parent-subsidiary, non giustifica di per sé l’esistenza di una stabile organizzazione in capo alla parent50.

Nel momento in cui si va a verificare il requisito di indipendenza vanno fatte alcune considerazioni. Come specificato nel commentario, non può essere considerato indipendente l’agente sottoposto a istruzioni dettagliate o ad un controllo completo da parte dell’impresa51. Un altro parametro da tenere a mente, è l’allocazione del rischio imprenditoriale tra l’impresa e la persona che per essa agisce. Tutti i fatti e le circostanze da analizzare per determinare se le attività dell’agente costituiscono una stabile organizzazione o meno, vanno valutate in base al rischio da lui sopportato, il grado di autonomia e l’ammontare dei compensi ricevuti attraverso l’uso delle sue capacità imprenditorialità.

Un ulteriore profilo di analisi, seppur non decisivo, riguarda il numero di committenti a cui il commissionario offre la propria attività. Difatti, è molto probabile che quanto maggiore è il numero dei committenti tante più saranno le possibilità di sostenere l’indipendenza che, come noto, farebbe venire meno l’ipotesi di stabile organizzazione. Tuttavia, tale previsione da sola non appare determinante a questo fine, dovendo altresì verificare gli elementi distintivi dell’attività svolta e i rischi assunti.

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Commentario paragrafo 113

51 _{Come illustrato dal paragrafo 106 del Commentario:” An independent agent will typically be responsible to his}

principal for the results of his work but not subject to significant control with respect to the manner in which that work is carried out. He will not be subject to detailed instructions from the principal as to the conduct of the work. The fact that the principal is relying on the special skill and knowledge of the agent is an indication of independence”

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Per quanto riguarda l’impianto normativo nazionale vanno sottolineate le modifiche introdotte con la legge di bilancio 2018, che sembrano recepire in gran parte gli orientamenti sviluppati nell’ambito della Convenzione Multilaterale BEPS. Il legislatore nazionale è andato quindi a ridefinire il ruolo di agente dipendente e di agente indipendente. Rispetto al primo, la novità principale consiste nel fatto che l’intermediario assumerebbe la qualifica appunto di “agente dipendente” anche nel caso svolga un ruolo determinante nel portare a conclusione i contratti poi perfezionati dalla casa madre. Anche se operativamente poco rilevante, rispetto alla formulazione adottata in sede OCSE (per la quale l’Italia ha però scelto di esercitare riserva per l’integrale disapplicazione), non è stata introdotto il riferimento alla circostanza per cui l’agente “ricopre abitualmente il ruolo principale che porta alla stipula di contratti che sono conclusi in

via abitudinaria (routinely)” 52. Inoltre, nel nuovo comma 6 dell’articolo 162, viene estesa la qualifica di agente dipendente anche a quegli intermediari che concludono contratti aventi oggetto il trasferimento della proprietà o alla concessione di utilizzo di beni dell’impresa. Il comma 7, invece, riscrive la nozione di agente indipendente richiamando le disposizioni OCSE sia per quel che riguarda la formulazione letteraria, sia per quanto attiene ai criteri per valutare l’indipendenza o meno.

Appare dunque ovvio che tali modifiche implicheranno una progressiva revisione dei modelli contrattuali di molte imprese in relazione alla figura del commissionario e di tutti gli intermediari.

52 _{Corso L. e Odetto G., “Le novità della Legge di bilancio 2018 e del DL collegato”, Quaderni Eutekne 2017, pagina}

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2.2.2. Le attività ausiliarie e preparatorie nell’Action 7 del Progetto BEPS

Le altre proposte sviluppate, relativamente all’Action 7, hanno riguardato la questione delle attività preparatorie e ausiliarie di cui al paragrafo 4 dell’articolo 5. Si tratta della c.d. negative

list discussa nel capitolo precedente, e riprodotta in modo uguale pure all’articolo 162, comma

4, del TUIR. Tali attività risultano essere di centrale importanza per la fiscalità internazionale, perché, come previsto dal Modello OCSE, distinguono le ipotesi per la quale pur in presenza di tutti gli elementi identificativi, di fatto non danno vita ad una stabile organizzazione, e quindi rappresentano una linea di confine tra la potestà impositiva da parte dello Stato della residenza e quella dello Stato della fonte53.

Gli interventi operati dal progetto BEPS a tal fine, sono due, dei quali il primo esalta la necessità di effettuare una valutazione di tipo “casistico”, al fine di definire o meno se la presenza dell’impresa non residente soddisfi i requisiti della stabile organizzazione, mentre il secondo vuole evitare la c.d. “fragmentation of activities” posta in essere dai grandi gruppi volta a raggirare l’identificazione del carattere preparatorio o ausiliario delle stesse attività.

In dottrina italiana vengono ribaditi i concetti appena espressi, per la quale il carattere ausiliario andrebbe analizzato in relazione ad ogni singola attività che svolge il proprio esercizio per il tramite di una “sede fissa d’affari”. Il commentario OCSE, consapevole della difficoltà nell’individuare le attività in possesso dell’elemento preparatorio o ausiliario, identifica il criterio per la quale l’attività stessa svolta dalla sede fissa d’affari non costituisce di per sé una parte essenziale e significativa in rapporto all’impresa nella sua interezza. Lo stesso commentario sottolinea che il contributo alla produttività dell’impresa non è sinonimo di stabile organizzazione nel caso in cui i servizi forniti generino redditi di difficile attribuzione alla sede fissa stessa. Un’ulteriore problematica si riscontra nel momento in cui tali attività vengano comparate con i nuovi assetti organizzativi predisposti dalla digital economy. La relazione tra stabile organizzazione ed economia digitale risulta essere ad oggi di notevole importanza, tanto che il progetto BEPS vi ha dedicato il primo Action.

53 _{D. Avolio e B. Santacroce, Progetto BEPS, stabile organizzazione e attività preparatorie o ausiliarie, in Corriere}

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Tornando all’Action 7, l’obiettivo dichiarato di tale intervento è quello di irrobustire la potestà impositiva dello stato della fonte, limitando così, le strategie delle imprese multinazionali tendenti alla penetrazione dei mercati senza però apparire tassabili attraverso una presenza fiscalmente riconosciuta. Modificando il paragrafo 4 dell’articolo 5, si è voluto quindi di ridurre l’estensione delle attività preparatorie e ausiliarie54.

I cambiamenti rilevati al paragrafo 4 dell’articolo 5 del Modello OCSE, dal punto di vista letterale sono i seguenti:

"In deroga alle precedenti disposizioni del presente articolo, si intende che il termine" stabile organizzazione "non include:

a) l'uso di strutture esclusivamente a fini di stoccaggio, esposizione o consegna di beni o merci appartenenti all'impresa;

b) il mantenimento di una scorta di beni o merci appartenenti all'impresa esclusivamente ai fini di stoccaggio, esposizione o consegna;

c) il mantenimento di uno stock di beni o merci appartenenti all'impresa esclusivamente ai fini della trasformazione da parte di un'altra impresa;

d) il mantenimento di una sede fissa di affari esclusivamente allo scopo di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni, per l'impresa;

e) il mantenimento di una sede fissa di affari esclusivamente allo scopo di portare avanti, per l'impresa, qualsiasi altra attività di carattere preparatorio o ausiliario;

f) il mantenimento di una sede fissa di affari esclusivamente per qualsiasi combinazione di attività di cui alle lettere da a) ad e), a condizione che l'attività complessiva della sede operativa fissa risultante da tale combinazione abbia carattere preparatorio o ausiliario,

54

Il paragrafo 21 del Commentario conferma che le previsioni formulate in sede BEPS vadano in direzione di una “general restriction of the scope of the definition of the permanent establishment”, in quanto, “ it is difficult to

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a condizione che tale attività o, nel caso di cui alla lettera f), l'attività complessiva della sede fissa di affari abbia carattere preparatorio o ausiliario. “55

a) uso di strutture esclusivamente ai fini di stoccaggio, esposizione, o consegna di beni o merci appartenenti all’impresa,

Il commentario a questa lettera fornisce l’esempio dell’impresa che vende prodotti online avvalendosi di un grande magazzino nello “Stato R”, con un numero significativo di dipendenti, che costituisce parte essenziale nel processo di vendita e di distribuzione. Questo caso di commercio elettronico c.d. indiretto non può affluire nelle fattispecie che permette l’esenzione di cui al paragrafo 4. L’altro esempio descritto riguarda l’ipotesi in cui un’impresa possegga una sede fissa d’affari al fine di fornire pezzi di ricambio, ma anche servizi di manutenzione e