Analisi del primo argomento ermeneutico: “I trust non sono or-

ganizzazioni perché nominati al comma 1 dell’art. 73 del Tuir”. - Per

quanto attiene al primo argomento, si deve notare che l’interpretazione “unitaria” dell’art. 73 cit. (da noi propugnata) (55) trova autorevole af- ———————

patrimonio dotato di autonomia, ma necessita di persone, beni ed organi capaci di ma- nifestare interessi rilevanti ai fini dell’attitudine al concorso alle spese pubbliche”. Del- lo stesso avviso anche M. LUPOI, Imposte dirette e trust dopo la Legge finanziaria, in Trusts e attività fiduciarie, 2007, 5, secondo il quale la scelta del legislatore di classifi- care i trust fra gli enti commerciali e non commerciali ha fatto venire meno “il difficile percorso argomentativo che, muovendo dall’art. 73.2, riscontrava nel trust una “orga- nizzazione”, la sua non appartenenza ad altri soggetti passivi d’imposta e l’unicità e au- tonomia del verificarsi del presupposto d’imposta”. Sempre nel senso che “è chiara la scelta del legislatore tributario di includere il trust direttamente nel novero degli enti del comma 1 dell’art. 73, nei cui confronti la soggettività viene riconosciuta tout court, an- ziché nell’ambito degli enti e organizzazioni di qualsiasi tipo di cui al comma 2, che so- no riconosciuti soggetti passivi Ires solo se, ed in quanto, il relativo presupposto impo- sitivo si verifichi in modo autonomo ed unitario”, si veda N. DERENZISSONNINO, La sog- gettività passiva del trust, in AA.VV., Teoria e pratica della fiscalità dei trust, cit., 112. In realtà, e come si vedrà a breve, l’utilizzo dell’aggettivo “altre” nel corpo del comma 2 dell’art. 73 del Tuir attesta chiaramente che tutti i soggetti passivi Ires – sia quelli del comma 1 che quelli del comma 2 – sono “organizzazioni nei cui confronti il presupposto si verifica in modo unitario ed autonomo”.

(53) Così G. FRANSONI, op. cit., 230 e P. COPPOLA, op. cit., 656.

(54) Così G. FRANSONI, La disciplina del trust nelle imposte dirette, cit., 255. (55) Come già anticipato, l’art. 73 cit. è chiaramente strutturato in modo tale che

fermazione anche nel pensiero di coloro che – in linea con l’impostazio- ne dogmatica “classica” (56) – ne individuano una “eccezione” per i so- li trust.

Si è infatti condivisibilmente sostenuto “come dal tenore di questa

norma (il comma 2 dell’art. 73 cit., n.d.r.) risulti chiaramente, innanzi- tutto, che l’aggettivo “altre” riferito alle organizzazioni ivi menzionate le collega direttamente agli enti espressamente richiamati in precedenza ed attesta l’unicità del criterio di identificazione dei soggetti passivi Ires. In altri termini, tutti i soggetti passivi dell’imposta, tanto quelli espres- samente individuati con riferimento ad un tipo specificamente previsto dalla legge civile, quanto quelli la cui individuazione è rimessa all’in- terprete secondo la definizione generale in commento, presentano i ca- ratteri della ‘organizzazione’, e della ‘non appartenenza ad altri sog- getti’ e della idoneità del presupposto a costituire centro di riferimento del presupposto dell’imposta ‘in modo unitario ed autonomo’” (57).

I trust – tuttavia, ed alla stregua della descritta concezione di fondo circa i requisiti minimi perche si abbia un soggetto passivo d’imposta (58) – si sottrarrebbero a tale lettura “unitaria” dei primi due commi dell’art. 73; d’onde il “carattere asistematico della inclusione dei trust

nella categoria dei soggetti passivi Ires, non essendo essi delle ‘orga- nizzazioni’ nel senso prima indicato (e, infatti, i trust sono menzionati accanto agli enti pubblici e privati, e non come species di tale genus”)

(59).

Sul punto osserviamo come la scelta del legislatore di intervenire sul comma 1 piuttosto che sul secondo non sembra in effetti causare scon- volgimenti sistematici di rilievo; al contrario da tale scelta si può trarre ———————

tutti gli enti del comma 1 altro non sono che species (espressamente nominate) del genus delle “altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi” descritte al com- ma 2. La chiave per una lettura ragionata dei primi due commi dell’art. 73 è invero l’ag- gettivo “altre” riferito alle organizzazioni: esso, infatti, chiarisce che la sostanza di tutti i soggetti passivi Ires – espressamente nominati o non – è l’essere appunto “organizza- zioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei cui confronti il presupposto dell’im- posta si verifica in modo unitario ed autonomo”.

(56) L’impostazione, cioè, che nega ai patrimoni non soggettivati secondo il diritto primario la capacità di atteggiarsi quali “contribuenti”.

(57) Così G. FRANSONI, Il sistema dell’imposta sul reddito, cit. 72.

(58) Riassumibili nell’attitudine dell’organizzazione di essere “padrona di se stes- sa”.

(59) Ibidem. In questo senso anche P. COPPOLA, La disciplina fiscale del trust in materia di imposte dirette: le difficoltà di conciliare le attuali soluzioni normative alle molteplici applicazioni dell’istituto, cit., 647 ss.

conferma della appartenenza a pieno titolo dei trust alle “organizzazio-

ni” in questione.

Il legislatore, difatti, si è limitato a nominare i trust, né più né me- no di quanto ha fatto alla lett. a) del comma 1 dell’art. 73 per le società per azioni o a responsabilità limitata; ma questo, ovviamente, non signi- fica né che, se non le avesse nominate, esse non sarebbero state consi- derate soggetti passivi Ires (sarebbero infatti state comunque delle “or- ganizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi”), né che, avendo- le in effetti nominate, vuol dire che esse non sono “organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi”.

Insomma, l’aver nominato i trust al comma 1 non sembra privarli di alcuna delle caratteristiche descritte a livello generale al comma 2 posto che l’espressione “altre organizzazioni” ivi utilizzata si riferisce a tutti i soggetti passivi elencati al comma 1 e, dunque, anche ai trust i quali, dunque, sono dal legislatore a tutti gli effetti considerati delle “organiz- zazioni” al pari, tra gli altri, delle società di capitali.

In questo senso va salutato con favore che l’Agenzia delle Entrate ab- bia riconosciuto il “carattere innovativo” delle sole norme “in materia di

tassazione per trasparenza dei trust posto che già prima delle disposizioni in esame i trust erano considerati soggetti Irpeg (poi Ires) quali enti, com- merciali o non commerciali, ai sensi dell’art. 73, comma 2 del Tuir” (60).

Infatti, e come vedremo tra breve, l’aspetto davvero innovativo – e per altro verso criticabile sul piano sistematico e anche costituzionale (61) – delle disposizioni in esame è costituito dall’imputazione per tra- sparenza – e dunque indipendentemente dalla percezione – dei redditi del

trust ai beneficiari.