Analisi degli scostament

La formazione del budget avviene, come è ovvio, prima del periodo di cui si vuole programmare la gestione. Durante tale periodo occorre verificare il grado di raggiungimento degli obiettivi prestabiliti; bisogna cioè confrontare il budget con i risultati effettivi della gestione, man mano che questa si svolge.

Questa fase, denominata “analisi degli scostamenti” (o anche variance analysis), costituisce l’operazione finale con cui si concretizza l’impiego del meccanismo di feed-back, con la chiusura del ciclo corrispondente.

Essa è a sua volta scomponibile nelle seguenti operazioni:

1. confronto fra valori di budget e valori consuntivi e determinazione degli scostamenti globali;

2. scomposizione degli scostamenti globali in scostamenti elementari;

3. individuazione delle cause degli scostamenti elementari e delle relative responsabilità;

4. definizione dei provvedimenti correttivi da prendere in caso di disfunzioni gestionali.

I punti essenziali di questa metodologia sono:

a) articolazione a cascata, che parte dal generale e scende via via al particolare (drill-down);

b) logica selettiva, per cui a essere investigate saranno prioritariamente le differenze più significative, secondo il cosiddetto “controllo per eccezioni”.

In questa fase si cerca, quindi, di capire: perché si è manifestata una differenza tra i risultati attesi e quelli reali (ci riferiamo in particolare alle differenze economiche negative); chi è responsabile di tale differenza e deve intervenirvi

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per porvi rimedio o evitarla in futuro; come è opportuno intervenire, cioè con quali provvedimenti correttivi.

Si propone, in pratica, di correggere tempestivamente le disfunzioni gestionali, in modo che gli obiettivi dell’azienda per il periodo di budget possano essere ancora raggiunti. A tale scopo, la verifica dei risultati deve avvenir ad intervalli temporali piuttosto brevi, affinché i vari responsabili siano ancora in grado di intervenire per riequilibrare la situazione.

Dato che il controllo di gestione si propone tra l’altro di responsabilizzare le persone sui risultati, la verifica di quest’ultimi deve avvenire per centri di responsabilità e non solo a livello globale d’azienda. Tali centri sono in primo luogo aree di responsabilità economica, per cui al confronto tra dati economici preventivi e consuntivi viene dedicato particolare risalto. Tuttavia sarebbe un grave errore non responsabilizzare i capi centro in termini finanziari, specie quando le risorse finanziarie costituiscono un fattore critico della gestione d’impresa.

L’accertamento della responsabilità è indubbiamente facilitato da un’accurata analisi contabile degli scostamenti. Infatti quest’ultima rende più chiare le cause immediate delle differenze rispetto al budget, tenendo ben separati gli scostamenti dovuti a variazioni di prezzi da quelli attribuibili all’efficienza nell’impiego delle risorse, e così via.

Tuttavia l’analisi contabile, non permette, in modo automatico, l’individuazione precisa della responsabilità. A ciò si oppone in primo luogo l’interdipendenza tra i diversi organi; per essere precisi, ogni scostamento può essere il risultato di decisioni ed operazioni intraprese da più persone, facenti capo ad aree di responsabilità differenti. In secondo luogo, uno scostamento può essere la conseguenza di fenomeni ambientali non prevedibili, che nessun centro aziendale ha avuto la possibilità di contrastare.

Passiamo ora ad esaminare i principali scostamenti riscontrabili nell’analisi dei ricavi di vendita, costi variabili e costi fissi.

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Riguardo i costi variabili, si considerino i due tipici casi delle materie dirette e della mano d’opera diretta. In entrambi i casi l’analisi contabile evidenzia tre principali scostamenti:

 di volume;  di efficienza;  di prezzo.

Nell’analizzare le responsabilità di tali scostamenti si fa riferimento al capo del centro in cui la mano d’opera ed i materiali vengono impiegati; costui è infatti, prima di ogni altro, chiamato a controllare le risorse in oggetto. Tuttavia sarebbe un grave errore attribuire a tale soggetto tutte le responsabilità sui costi in esame.

Infatti, egli può solitamente influenzar in modo diretto ed in misura significativa solo l’efficienza nell’impiego delle risorse. I quantitativi di materiali consumati e le ore di mano d’opera impiegate dipendono in effetti dal modo in cui egli ha organizzato l’attività del reparto, ha prenotato le risorse, ha saputo condurre le persone, dalla sua capacità di fronteggiare interruzioni di lavoro ed imprevisti, e così via.

La responsabilità degli scostamenti di volume e di prezzo chiama normalmente in causa altri organi aziendali. Le differenze di prezzo dei materiali e di costo orario della mano d’opera coinvolgono direttamente gli enti addetti all’acquisizione e gestione di tal risorse, vale a dire la direzione acquisti e la direzione del personale; costoro infatti si sono impegnati ad acquisire i fattori produttivi in esame a condizioni economiche.

Circa le variazioni di costi variabili dovute a differenze di volume, più che di uno scostamento di cui vada individuata la responsabilità, si tratta di un passaggio per calcolare correttamente le variazioni di efficienza e di prezzo.

In merito ai costi fissi, ed in particolare a quelli di natura tecnico produttiva, si è detto che gli scostamenti rilevabili sono sostanzialmente due:

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Anche qui è bene fare riferimento, in prima battuta, al capo del centro produttivo in cui i costi in oggetto si manifestano. Egli responsabile in una certa misura dello scostamento di costo, in quanto influenza direttamente e significativamente costi come la mano indiretta, gli stipendi tecnici, l’illuminazione, la manutenzione, e così via. Tuttavia, a questo proposito, emerge subito il fatto che si tratti di risorse il cui costo dipende in buona misura da scelte discrezionali o da decisioni di lungo periodo, nelle quali si fa spesso sentire il peso di organi di livello superiore, a cui spetta la definizione degli organici, la decisione di acquisto del capitale fisso a cui si collegano gli ammortamenti, ecc.

Sullo scostamento si assorbimento29 si può notare che il capo del centro produttivo è responsabile dei sotto-assorbimenti se non ha saputo supplire con le leve decisionali a sua disposizione a fenomeni come l’assenteismo del personale, interruzioni produttive e disturbi vari in processo. In molti casi, tuttavia, il sotto assorbimento di costi fissi dipende da altri organi; tipico al riguardo è il caso del mancato rispetto dei programmi di vendita da parte dell’organizzazione commerciale, che conduce ad una corrispondente riduzione dei volumi produttivi.

29 _{“Lo scostamento di assorbimento dei costi fissi è un particolare modo di rappresentare le}

conseguenze economiche di una differenza tra il volume di produzione programmato e quello effettivo, per il fatto che da tale differenza deriva un diverso ammontare dei costi fissi per unità di prodotto rispetto alle previsioni. Infatti se il volume effettivo è minore del volume programmato, i costi fissi unitari sono superiori a quelli di budget ; se il volume effettivo è maggiore del volume programmato, i costi fissi unitari sono inferiori a quelli di budget. Nella prima ipotesi si parla di scostamento negativo di volume di dei costi fissi (o sotto assorbimento). nella seconda ipotesi si ha uno scostamento positivo di volume dei costi fissi (o sopra assorbimento). La formula con cui si determina questo particolare scostamento di volume è la seguente: Costo fisso di budget – (Costo fisso di budget/Volume programmato)*Volume effettivo “ Tratto da L.Brusa, “Sistemi manageriali di programmazione e controllo”, Giuffrè, Milano, 2001, pagg. 184 e 185.

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Infine, soffermiamoci sui ricavi di vendita, ipotizzando il caso più complesso, vale a dire la situazione di pluralità di prodotti o modelli. Le tipiche variazioni rilevabili sono quelle dovute al volume, al mix ed al prezzo; l’analisi delle loro cause e delle corrispondenti responsabilità presenta i seguenti caratteri:

a) a differenza degli scostamenti elementari di costo, che possono reputarsi in qualche misura indipendente gli uni dagli altri, le variazioni elementari di ricavo sono caratterizzate da maggior interdipendenza; tipico è, a questo riguardo, il caso della variazione di volume, che tra le possibili cause esplicative ha la variazione di prezzo;

b) l’area su cui viene focalizzata l’attenzione, per spiegare gli scostamenti in esame, è quella commerciale, ed in particolare i centri di ricavo, spesso coincidenti con filiali di vendita o organi analoghi. I centri di ricavo sovente sono tenuti a rispettare i prezzi di vendita prestabiliti, rispettare il mix di budget e realizzare od incrementare il volume di vendita programmato. Compito dei centri di ricavo è rispettare certe decisioni prese a livelli gerarchici superiori, riguardanti in particolare il prezzo ed il mix, e tentare con i mezzi a propria disposizione di influenzare positivamente il volume delle vendite. Perché gli organi direttamente coinvolti nel controllo in esame siano adeguatamente responsabilizzati ed il loro comportamento sia guidato nella giusta direzione, opportuno che gli scostamenti elementari, ed in special modo lo scostamento di mix, vengano espressi i termini di margine lordo di contribuzione anziché in termini di ricavi.

Infatti ai responsabili vanno tempestivamente segnalate le conseguenze di una variazione rispetto al budget non tanto per ciò che concerne l’influsso sui ricavi di vendita, quanto piuttosto per l’impatto sul margine lordo di contribuzione e, di conseguenza, sul risultato economico d’azienda. In effetti, un cambiamento di mix potrebbe tradursi in un incremento di ricavi totali, ma non necessariamente in un miglioramento o in mantenimento del margine totale di contribuzione, che è spesso economicamente un obiettivo più significativo.

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Infine, a conclusione di quanto detto in precedenza, è possibile classificare le cause di scostamento nel modo seguente:

 scostamenti di realizzazione;  scostamenti di previsione;  scostamenti di misurazione;

 scostamenti di modello decisionale;  scostamenti dovuti al caso.

Gli scostamenti di realizzazione sono il caso più tipico di variazione rispetto ai programmi; essi derivano dal fatto che i soggetti responsabili del raggiungimento di un certo obiettivo sono stati materialmente incapaci di raggiungerlo, per disattenzione, disorganizzazione, insufficiente motivazione, ecc.

Gli scostamenti di previsione derivano da errori commessi in sede di preventivazione dei dati necessari per formulare il budget. Si tratta sostanzialmente di stime non corrette circa le modalità di manifestazione e la misura di fenomeni futuri.

Gli scostamenti di misurazione derivano da errori commessi in sede di misurazione dei fenomeni realmente avvenuti, cioè da errori di classificazione, di calcolo, o di rilevazione che si traducono in consuntivi non rispondenti alla realtà.

Gli scostamenti di modello decisionale derivano da una scorretta formulazione del modello decisionale su cui si basa il budget. Essi si differenziano dagli scostamenti di previsione i quanto questi ultimi consistono semplicemente nella non corretta previsione di un parametro, mentre gli scostamenti di modello presuppongono un’erronea identificazione della funzione obiettivo, delle variabili in gioco o dei vincoli esistenti.

Infine, gli scostamenti dovuti al caso consistono in oscillazioni che sempre si manifestano rispetto alla grandezza attesa di un certo fenomeno, senza che ciò sia imputabile a qualcuno, in quanto si tratta di deviazioni insite in quel dato

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processo. In pratica, ciò significa che se uno scostamento rispetto allo standard rientra in dati limiti accertabili, la variazione è ritenuta causale e non viene ulteriormente analizzata.

La consapevolezza, da parte dei manager coinvolti nel processo di controllo, che uno specifico scostamento è dovuto ad un tipo di causa piuttosto di un’altra, è utile per decidere se è necessario intervenire oppure no e, nella prima ipotesi, che tipo di intervento correttivo è più appropriato. Ad esempio, uno scostamento di realizzazione richiede un’azione correttiva, mentre una variazione dovuta al caso non la richiede; inoltre, mentre uno scostamento di realizzazione può condurre a provvedimenti che mirano a migliorare l’efficienza degli operatori, uno scostamento di errore di previsione o di modello decisionale può condurre ad una revisione dello stesso budget.

Spesso si dedica molta attenzione agli scostamenti di realizzazione, con i quali si evidenziano le responsabilità dei manager, si valutano le loro prestazioni, e si pongono le premesse per ripristinare le condizioni di efficacia ed efficienza inizialmente prestabilite. Tuttavia l’analisi delle cause di tali scostamenti a volte si rivela insoddisfacente, perché non si spinge alla radice delle disfunzioni, ma si limita a considerare l’origine più immediata dei fenomeni.

Occorre, per ultimo, rilevare che non necessariamente si deve intraprendere un’azione correttiva in caso di scostamento sfavorevole. Infatti l’intervento correttivo ha sempre un costo (di organizzazione, addestramento, riparazione, ecc.), che può risultare superiore ai vantaggi conseguibili.

Inoltre ha un costo lo stesso processo di indagine sulle cause degli scostamenti, per cui a volte si decide di non procedere neppure alla fase di analisi. Quindi, il processo di controllo della gestione dovrebbe sempre rispettare un principio di convenienza economica, secondo il quale si interviene solo se il costo dell’intervento è inferiore al valore delle conseguenze economiche positive (minori costi e/o maggiori ricavi) derivanti dall’intervento stesso.

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