Dal punto di vista internazionale, il principio che disciplina la formazione di un fondo nel passivo è lo IAS 37 “Provisions, contingent liabilities and contingent asset”.
Il principio sancisce che la costituzione di un fondo sarà necessaria se: 1. ci sono eventi passati che producono un’obbligazione in azienda;
2. da questa obbligazione è probabile che derivi un’uscita di risorse, che risulta incerta nel momento dell’esborso o nell’entità;
3. è possibile stimare la probabile uscita con attendibilità.
Nel caso in cui non sia presente una di queste 3 condizioni si identifica una passività potenziale (contingent liability) che non genererà alcuna scrittura in bilancio, ma esclusivamente una descrizione nelle note nel caso in cui vi sia una certa probabilità nel verificarsi dell’evento futuro, oppure nel caso in cui non si possa stimare il danno anche se l’evento probabilmente si avvererà (impostazione simile all’OIC 31).
Nel caso in cui ci siano obbligazioni che derivano da eventi passati si possono distinguere:
− constructive obligation;
− legal obligation.
Le obbligazioni legal, derivano da disposizioni di legge o da contratti, invece le obbligazioni constructive rappresentano quelle in cui è l’azienda ad assumersi in
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maniera autonoma determinate obbligazioni, che risultano dettate da regole stabilite a priori che hanno determinato l’assunzione di responsabilità da parte dell’azienda stessa e quindi aspettative nei terzi per il reale soddisfacimento degli impegni presi. Ad esempio nello IAS 37 è indicato il caso di un’azienda, che operando in un paese carente di legislazione ambientale, ha prodotto inquinamento. Nel caso in cui l’azienda persegua una politica ambientale responsabile e abbia reso pubblico tale indirizzo, provocherà nei terzi l’aspettativa ad ottemperare al recupero dei danni ambientali arrecati, quindi questo evento genererà la necessità di stanziare una
provision in bilancio.
Bisogna evidenziare che per stanziare un fondo è necessaria un’obbligazione che l’azienda si è assunta nei confronti di terzi, quindi non è sufficiente il solo proposito del management di sostenere una spesa futura. Questa impostazione, ha indotto le aziende italiane che hanno adottato gli IFRS, ad eliminare numerosi fondi stanziati in bilancio.
Una provision è generata da un evento che si è già verificato alla chiusura dell’esercizio, nel caso in cui non si ha certezza che l’evento passato provocherà una obbligazione, come nel caso di una causa giudiziaria, l’azienda deve considerare i pareri di esperti e consulenti che si esprimono in merito e tutti gli elementi utili conosciuti anche dopo la chiusura dell’esercizio. Nel caso in cui la probabilità dell’esistenza di una obbligazione risulta superiore alla non esistenza, allora l’azienda dovrà stanziare una provision in bilancio, invece non avrà riflessi contabili, l’eventuale obbligazione che deriva da comportamenti che avverranno in futuro.
I FONDI RISCHI E ONERI TRA NORMATIVA E DISCREZIONALITA’
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Quindi ai fini dello stanziamento di una provision è necessaria una obbligazione corrente, provocata da eventi anche passati, che risulti misurabile, attendibile e con una uscita di risorse che si mostri probabile.
Lo IAS 37 prevede anche lo stanziamento di fondi per contratti onerosi. Per
onerous contract si intende quel contratto che prevede costi “inevitabili”, che
derivano da obbligazioni, e che eccedono i benefici economici attesi. I costi
“inevitabili” sono i minori tra i costi derivanti dall’esecuzione del contratto e il
costo rappresentato dalle penali o rimborsi che emergono per l’eventuale mancata esecuzione del contratto.
La passività potenziale da stanziare, è rappresentata dalla migliore stima dell’esborso richiesto per adempiere all’obbligazione, considerando i pereri degli esperti, l’esperienza del management, e tutte le informazioni a disposizione alla data di redazione del bilancio, includendo anche gli avvenimenti futuri su cui l’azienda ha notizie concrete (es. nuove normative, regolamenti, modifiche di legge, ecc.) che potrebbero avere ripercussioni sull’entità dell’esborso. Risulta necessario evidenziare che lo IAS 37 non tollera l’eccessiva applicazione del principio della prudenza, infatti non impone lo stanziamento del costo pari all’esborso massimo possibile, ma sancisce che le perdite potenziali non devono risultare sopravvalutate, e il rischio deve essere stimato in base a probabilità di manifestazione attendibili. Nel caso in cui il tempo risulti una variabile fondamentale, allora sarà necessario provvedere all’attualizzazione dell’esborso futuro mediante un tasso di attualizzazione, rappresentato da un tasso al lordo delle imposte che rifletta sia il rischio specifico che i tassi correnti di mercato. La differenza tra il valore attuale
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dell’esborso ed il valore nominale sarà contabilizzata per competenza negli esercizi successivi come interessi passivi.
Lo IAS 37 contiene una valutazione interessante in merito al fatto che la
disclosure su alcune provision (es. cause legali) possa arrecare danni all’azienda.
Infatti, in tali casi, lo IAS 37 prevede che l‘azienda, debba provvedere alla sola descrizione generale del contenzioso in Nota Integrativa, segnalando le ragioni per le quali eventuali informazioni specifiche non sono fornite in quanto si è avvalsa della possibilità di descrivere in maniera meno dettagliata i motivi per i quali è previsto l’esborso stanziato in bilancio, al fine di non fornire alla controparte suggerimenti che le possano risultare preziosi per la risoluzione del contenzioso.
I principi contabili italiani, a nostro parere, si stanno sempre più uniformando ai principi dello IASB, anche se la normativa italiana ancora non espone chiaramente alcuni aspetti che lo IAS 37 evidenzia.
Ad esempio secondo lo IAS 37, è fondamentale analizzare se l’azienda è in presenza di una obbligazione derivante da eventi passati, e che comporterà una uscita monetaria, allora in tal caso si considera l’esistenza di provision. Nel caso di obbligazioni che non derivino dalla legge o da contratti, ma che nascano da scelte aziendali che essendo rese pubbliche originino aspettative nei terzi in termini di soddisfacimento di impegni assunti dal punto di vista dell’immagine, ad esempio se un’azienda pubblicizza la volontà di rimborsare i clienti che si reputano insoddisfatti, è necessario stanziare un fondo rischi e oneri in quanto bisogna attendersi prudenzialmente in ogni esercizio un certo numero di essi, anche se alla data di chiusura dell’esercizio non si sono definiti i soggetti verso i quali l’obbligazione si manifesterà concretamente (constructive obligation).
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Una differenza fondamentale con i principi contabili italiani è legata all’esposizione delle informazioni sui fondi rischi e oneri in Nota Integrativa, infatti lo IAS prevede che, nel caso di informazioni che potrebbero risultare potenzialmente dannose per l’azienda e al contrario estremamente vantaggiose per le parti avverse in cause giudiziarie o per i concorrenti, possano essere evitate, ma sarebbe necessario segnalare al lettore del bilancio che ci sono informazioni che risultano celate in modo da fornire chiarezza sui punti in cui la disclosure risulta carente.
Lo IAS 37, delimitando il tipo di obbligazioni che determinano una provision (legali o constructive), evita che il management costituisca fondi rischi e oneri arbitrari cosa che secondo i principi contabili italiani è possibile se si rispettano i principi della competenza, probabilità, specificità e misurabilità dell’uscita.