In apertura del presente capitolo si è già avuto modo di sottolineare che i due differenti delitti di omesso versamento di cui agli artt. 10 bis e 10 ter d.lgs. n. 74/2000, poc’anzi analizzati dal punto di vista del Tatbestand oggettivo, sono puniti unicamente a titolo di
167 Per gli approfondimenti della problematica relativa alla successione di amministratori di una società, si rinvia al
Capitolo II paragrafo n. 7.
168 Così M.L’INSALATA, L’omesso versamento dell’IVA, cit. p. 939.
169 A ben vedere, questa conclusione è stata fatta propria anche dalle Sezioni Unite della Cassazione nella più volte citata
sentenza n. 37425 del 2013.
49 dolo, e segnatamente, a differenza degli altri reati contemplati dal medesimo decreto, a titolo di dolo generico171.
Si è già osservato che tale scelta è stata dettata dalle cieche esigenze della “ragion fiscale”172:
ed invero, i due delitti in esame si configurano quali fattispecie causalmente orientate, criminalizzando il mero inadempimento degli obblighi tributari aventi ad oggetto le ritenute (certificate o comunque dovute) o l’IVA riscossa sulle vendite, in maniera del tutto indipendente dalla sussistenza dello scopo del soggetto attivo di conseguire un risparmio di imposta o di arrecare un danno all’Erario, essendo sufficiente a far scattare la pena la coscienza dell’obbligo di dover versare il tributo e la volontà di inottemperarlo per un importo superiore alla soglia prevista dalla legge.
La discutibile scelta del Legislatore delle due riforme ha avuto l’effetto di ampliare a dismisura l’area di rilevanza penale delle condotte omissive in discorso, laddove invece la previsione di un dolo specifico di evasione avrebbe consentito alle due fattispecie di recuperare le garanzie in termini di offensività, frammentarietà, meritevolezza e bisogno di pena, in quanto una direzione teleologica particolarmente pregnante avrebbe certamente contribuito a colorare di disvalore una fattispecie non particolarmente significativa dal punto di vista materiale/oggettivo.
Ed invece, la deviazione dalla filosofia ispiratrice del d.lgs. n. 74/2000 ha avuto l’effetto di spianare la strada alla rilevanza anche del semplice dolo eventuale, con il risultato di rendere punibile anche quel contribuente che, pur non agendo con l’intenzione di evadere l’imposta, accetti comunque il rischio di una simile eventualità173.
Anticipando alcune conclusioni che saranno sviluppate più avanti, la previsione del dolo generico per i delitti di omesso versamento rende difficilmente condivisibile quell’orientamento giurisprudenziale che, pur certamente apprezzabile e nobile nei suoi
171 Ed invero, del tutto isolata rimane la tesi prospettata dal Tribunale di Roma, GIP, 26 gennaio 2011, n. 64, in <<De
jure>>, che, pur perseguendo il nobile fine di escludere la punibilità di un imprenditore che aveva omesso di versare l’IVA al fine di tutelare l’azienda e non, invece, di evadere l’imposta dovuta, nel suo impianto motivazionale sostiene che il delitto di cui all’art. 10 ter d.lgs n. 74/2000 sarebbe punibile a titolo di dolo specifico, mancante nel caso concreto su cui era chiamato a pronunciarsi con conseguente proscioglimento dell’imputato.
172 Cfr. R.ALAGNA, Crisi di liquidità dell’impresa e evasione da riscossione: itinerari di non punibilità per i reati di omesso
versamento, in Borsari (a cura di), Profili critici del diritto penale tributario, Padova, 2013, p. 215 ss.
50 intenti, espunge dall’area del penalmente rilevante tutti quegli omessi versamenti dovuti ad una improvvisa e grave crisi di liquidità dell’impresa, argomentando proprio sulla base dell’assenza dell’elemento soggettivo, in quanto è destinato ad infrangersi contro l’ineludibile dato legislativo174, che non dà alcun rilievo alle finalità del contribuente.
Coloro che negano che la crisi di liquidità del contribuente, seppur grave, sia idonea a far venir meno l’elemento soggettivo del dolo dei reati di omesso versamento, sottolineano, infatti, che (pur con le dovute eccezioni175) “il contribuente, una volta che ha ritenuto le somme
dal sostituito o che ha ricevuto dal percettore del bene o del servizio – oltre al prezzo della prestazione – quanto dovuto a titolo di IVA, non è libero di disporre di queste somme essendo le stesse vincolate al loro versamento, nei termini fissati, in favore dell’Erario ed avendo, allora, lo stesso il dovere di accantonarle in previsione di questo futuro ed imminente pagamento”176. Ne consegue, dunque,
che “non appare possibile ritenere che una, anche grave, crisi di liquidità possa giustificare l’omesso
versamento escludendo il dolo da parte del contribuente dovendosi valutare che questa dolosa omissione ha la sua origine in una consapevole ed originaria illecita decisione del soggetto attivo del reato di destinare quelle somme (che ha ricevuto da terzi) verso una direzione diversa da quella dovuta177”.
In definitiva, per poter pervenire all’esclusione del solo risulterebbe necessario un nuovo intervento del Legislatore, che, aderendo ai suggerimenti della più autorevole dottrina, ripristinasse anche per le fattispecie di omesso versamento la finalità fraudolenta.
Pertanto, de iure condito la possibile rilevanza esimente della crisi di liquidità dell’impresa non può fare a meno di sperimentare altre possibili soluzioni accanto alla mancanza del dolo: dall’assenza di tipicità dell’omissione, nei casi estremi di impossibilità effettiva e concreta del compimento dell’azione doverosa; al recupero di una reale dimensione normativa della colpevolezza, che tenga conto di tutte le circostanze che hanno agito sul
174 Per un analogo ordine di considerazioni, cfr. AMARELLI, Crisi di liquidità e omesso versamento di imposte, op. cit. 175 A ben vedere, il riferimento è sia all’ipotesi in cui il contribuente, pur avendo emesso la fattura, non abbia tuttavia
ricevuto il corrispettivo dal proprio cliente, e quindi, nemmeno l’IVA applicabile all’operazione; sia al caso in cui si registri una divergenza tra il soggetto che ha omesso di accantonare le liquidità necessarie al successivo versamento e il soggetto che poi abbia, di fatto, omesso il pagamento dei tributi in favore dell’Erario.
176 G. L. SOANA, Crisi di liquidità del contribuente e omesso versamento di ritenute certificate e di IVA, in
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51 processo motivazionale dell’agente, nel cui ambito si inquadra la discussa categoria ultralegale della c.d. inesigibilità della condotta178.
52 CAPITOLO II
Alla ricerca di un difficile punto di equilibrio: dagli orientamenti rigorosi della giurisprudenza di legittimità alle recenti timide aperture verso soluzioni proteiformi.