3. ha ad oggetto la valutazione critica dei fatti, più che la prova degli stessi. Le elencate caratteristiche della partecipazione ex art. 10-bis si discostano talora da quelle delle altre fattispecie di partecipazione all’accertamento: le quali non obbligano l’Ufficio ad avviare il contraddittorio mediante un atto di pre-accertamento compiutamente motivato; o non prevedono che il contribuente possa dimostrare la sussistenza di un’esimente; o, ancora, sono strumentali ad un’istruttoria incentrata sulla prova dell’accadimento dei fatti imponibili, più che sulla loro valutazione critica.
Nondimeno, anche tali fattispecie di partecipazione tendono a realizzare gli stessi princìpi che sono sottesi al contraddittorio nel procedimento antiabuso e che sono emersi in questo scritto.
Infatti, in primo luogo, s’è detto che il contraddittorio endoprocedimentale è previsto quale garanzia per la difesa del contribuente e realizza il precetto di cui all’art. 24 della Costituzione: i “diritti di difesa” posso dirsi rispettati soltanto se, “ogniqualvolta
l'amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto per esso
punto di riscossione in seno all’art. 10-bis: in assenza della disposizione di cui al decimo comma, gli Enti impositori avrebbero potuto (e dovuto) attenersi alle regole ordinarie e, laddove queste lo consentano, procedere all’iscrizione a ruolo a titolo provvisorio anche prima della sentenza di primo grado.
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lesivo”, tale atto viene formato in contraddittorio con l’amministrato 197
. Ne discende che, nei precedenti paragrafi, quando la particolare scansione e l’oggetto del procedimento antiabuso venivano illustrati nei termini di maggior garanzia per la difesa del contribuente, non si faceva altro che analizzare come sia declinato nella particolare disciplina esaminata un diritto di rango costituzionale, la cui tutela non può certo essere confinata al solo procedimento antiabuso: deve invece essere garantita in ogni procedimento amministrativo 198. Pertanto, il diritto alla difesa non può che essere un fondamento comune di tutti gli istituti partecipativi previsti per l’accertamento delle pretese tributarie.
In secondo luogo, s’è dimostrato che il contraddittorio endoprocedimentale è utile non solo al contribuente, ma anche all’Amministrazione, poiché esso legittima l’esercizio del suo potere e le consente di giungere ad una più completa e meditata manifestazione di volontà, nel rispetto dei princìpi di completezza dell’istruttoria, di imparzialità e di economicità. Anche questo risultato ha portata generale. E anche i cennati princìpi discendono dalla Carta costituzionale, in specie dall’art. 97 Cost. 199; trovano inoltre espressione in seno alla Legge sul procedimento amministrativo (in particolare, nell’art. 1, L 241/1990). Cosicché tali princìpi devono orientare l’azione amministrativa, ed in particolare il dialogo tra Amministrazione ed amministrato, tanto nel procedimento antiabuso quanto nelle altre ipotesi di partecipazione del contribuente all’accertamento.
Si dà ora conto di una terza chiave di lettura della partecipazione all’accertamento: essa è finalizzata a giungere ad una determinazione dell’imposta che sia il più possibile rispondente alla reale capacità contributiva 200. E ciò vale anche nell’accertamento dell’abuso 201
. Infatti, tanto nel procedimento ex art. 10-bis quanto nelle altre fattispecie partecipative, soltanto in esito ad un effettivo contraddittorio, la (eventuale) pretesa tributaria può essere
197
Cfr Corte Cost., 7.7.2015, n. 132, che s’è così espressa richiamando i princìpi generali del diritto comunitario (v. retro).
198
Come del resto afferma la Giurisprudenza di cui alla precedente nota, nonché la Giurisprudenza europea da essa richiamata, di cui s’è già detto alla nota n 103.
199
Cfr Corte Cost., 28.11.2008, n. 390 (v. retro).
200
RAGUCCI G., Il contraddittorio, cit., 170 osserva che “la partecipazione del contribuente –
quale che sia il modo in cui concretamente si esplichi – concorre né più né meno all’esatta rappresentazione della sua capacità contributiva, che è la funzione propria della partecipazione in quanto strumento dell’applicazione imparziale della legge”.
201
Sul rapporto tra abuso del diritto e capacità contributiva si veda il primo capitolo di questo scritto, al paragrafo 1.3.
81 ponderata su risultanze istruttorie che, alla luce di quanto dedotto dal soggetto accertato, sono più complete e più chiare; può, pertanto, essere formulata in modo più aderente alla effettiva capacità contributiva.
Da quanto illustrato discende che, tanto nell’accertamento dell’abuso quanto negli altri procedimenti di accertamento che coinvolgano il contribuente, la partecipazione di quest’ultimo è, in definitiva, finalizzata al corretto esercizio della funzione impositiva 202
. Con ciò si vuol dire che la partecipazione non risponde soltanto all’esigenza di tutela del contribuente, che pure può far valere le proprie deduzioni difensive; né è prevista soltanto a garanzia del corretto agire dell’Amministrazione, nei termini di cui sopra. Essa, infatti, è volta a realizzare l’interesse pubblico cui è finalizzato il procedimento: cioè l’interesse all’applicazione di un’imposta rispondente alla effettiva capacità contributiva e al giusto riparto dei carichi tributari 203.
202
Cass. civ. SS. UU., Sent. n. 18184/2013 cit. insegna che il contraddittorio endoprocedimentale è
“strumento diretto non solo a garantire il contribuente, ma anche ad assicurare il migliore esercizio della potestà impositiva, il quale, nell'interesse anche dell'ente impositore, risulterà tanto più efficace, quanto più si rivelerà conformato ed adeguato - proprio in virtù del dialogo tra le parti, ove reso possibile - alla situazione del contribuente”.
203
Sul punto si cita nuovamente lo stesso Giudice di cui alla nota precedente, nonché la Giurisprudenza conforme ivi richiamata: in “Cass. n. 28049 del 2009 (..omissis..) si afferma che (..omissis..) la comparizione personale del contribuente (..omissis..) si prefigge "il meritorio scopo
(...) di favorire il dialogo e l'intesa tra fisco e cittadino - rapporti che debbono essere "necessariamente improntati a lealtà, correttezza e collaborazione, in quanto siano in gioco obblighi
di solidarietà come quello in materia tributaria" (C. cost., sent. n. 351/2000)”(ID., Idem). Inoltre, cfr
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C
O N C L U S I O N I:
L’
E S T E N S I O N E D E L R E G I M E D II N V A L I D I T À
.
S’è affermata l’identità tra i princìpi sottesi al contraddittorio ex art. 10-bis e quelli sottesi alle altre fattispecie di partecipazione all’accertamento.
S’è mostrato che l’azione amministrativa antiabuso, pur avendo referenti fattuali e normativi assai diversi da quelli tipici dell’attività di accertamento dell’evasione, non presenta, rispetto a quest’ultima, delle difformità tali da impedire l’estensione del regime di invalidità ex art. 10-bis alle altre fattispecie di partecipazione all’accertamento: infatti trattasi pur sempre di azione vincolata e finalizzata a determinare il tributo secondo l’attitudine alla contribuzione.
Ne discende che il cennato regime di invalidità si estende anche alle altre discipline di partecipazione all’accertamento, in specie se esse regolano il procedimento senza disporre espressamente quali siano le conseguenze (sulla validità del provvedimento) della sua violazione da parte dell’Ufficio.
In altri termini, s’e verificato che:
1. Agli istituti di partecipazione all’accertamento, compreso quello di cui all’art. 10-bis, sono sottesi i medesimi princìpi e le medesime finalità (perseguite tramite attività ugualmente vincolate);
2. di conseguenza, la violazione da parte dell’Ufficio del procedimento che regola l’istituto partecipativo, e, più in generale, la lesione dell’effettività della partecipazione, dovrebbe comportare la medesima sanzione per ogni istituto;
3. tale sanzione è individuata dall’art. 10-bis nella “nullità” del provvedimento; da tutto quanto verificato consegue che l’interprete, ove necessario, deve definire l’effettivo regime di invalidità collegato a ciascuno dei cennati istituti partecipativi estendendo ad essi le regole espresse nell’art. 10-bis.
Questa conclusione trova ulteriore conforto se valutata alla luce del principio dell’effettività della tutela. Si consideri infatti che:
1. il regime di invalidità ex art. 10-bis è strutturato in modo tale da garantire l’effettivo svolgimento del contraddittorio: infatti, in applicazione di tale regime, sono nulli i provvedimenti assunti in spregio del diritto ad una tutela effettiva (v. retro);
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2. la Giurisprudenza europea 204 e quella nazionale 205 convergono nell’affermare