Decorrenza e norme transitorie dell’art. 13-bis del D.L. n. 244/2016

Ai sensi dell’art. 13-bis, comma 5, del D.L. n. 244/2016, le disposizioni di coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con il D.Lgs. n. 139/2015 esplicano efficacia a partire dall’esercizio fiscale successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, facendo coincidere la decorrenza con quella delle nuove disposizioni civilistiche e dei nuovi OIC.

50 Il punto 17, in proposito, conclude specificando che “… solitamente la rettifica viene rilevata negli utili portati a nuovo. Tuttavia, la rettifica può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto se più appropriato”.

Irrilevanza fiscale dei ripristini e delle eliminazioni di attività e passività

Tra le ipotesi di maggior interesse, l’art. 13-bis, comma 7, del D.L. n. 244/2016 prevede la sterilizzazione degli effetti fiscali derivanti dallo storno contabile delle spese di pubblicità e di ricerca che, in virtù delle modifiche apportate al Codice civile dal D.Lgs. n. 139/2015, non sono più capitalizzabili a partire dal bilancio di prima applicazione dei nuovi principi contabili. Un altro esempio di onere pluriennale rilevante sul tema è sicuramente quello relativo ai costi di transazione sostenuti in relazione ai crediti o ai debiti contratti ante 2016 e stornati in contropartita del patrimonio netto qualora l’impresa decida di applicare retroattivamente il costo ammortizzato. In altri termini, a tali spese si continueranno ad applicare i criteri di deducibilità che vigevano – sia in termini di cadenza temporale che di qualificazione – antecedentemente alla loro cancellazione dal bilancio e, in particolare, per quanto afferisce all’IRES, le imprese dovranno continuare a dedurre, fino ad esaurimento del piano di deduzione iniziale, le quote relative ai “quinti” delle spese di pubblicità (e le quote residue delle spese di ricerca) precedentemente capitalizzate, mentre, relativamente all’IRAP, la tesi che sembra maggiormente condivisibile propone di continuare la deduzione, ogni anno e fino ad esaurimento del costo inizialmente capitalizzato, di un ammontare pari alle quote già stanziate nei precedenti bilanci51.

Desta perplessità invece, in assenza di chiarimenti da parte degli organi competenti, il trattamento fiscale che debbano ricevere le spese precedentemente iscritte e per le quali non sia ancora iniziato il relativo processo di ammortamento. Mentre per quanto riguarda l’IRAP sembrerebbe logico accogliere la tesi della deducibilità dell’intero importo nell’anno della cancellazione, qualche dubbio potrebbe porsi in relazione all’IRES. Infatti, potrebbe obiettarsi non senza fondamento che, a seguito della pregressa capitalizzazione, tali spese siano in ogni caso da ricondurre al criterio di deducibilità

ex art. 108 del TUIR ante modifiche.

Ultrattività del regime fiscale originario per le operazioni pregresse

In continuità con quanto stabilito precedentemente dall’art. 15 del D.Lgs. n. 185/2008 per i soggetti IAS adopter, al fine di evitare che l’applicazione dei nuovi principi contabili nazionali possa dar vita, dal punto di vista fiscale, ad effetti distorsivi che alterino la regolare tassazione IRES ed IRAP delle imprese, è stato previsto che per le operazioni iniziate ante 2016 e che non abbiano ancora esaurito i loro effetti nei bilanci precedenti a quello di prima applicazione, si debba continuare a seguire la disciplina fiscale previgente.

In altri termini, qualora il nuovo principio di derivazione rafforzata per i soggetti OIC, recependo le nuove qualificazioni contabili scaturenti dal rafforzato principio di prevalenza della sostanza sulla forma contenuto nei nuovi principi contabili, possa dar luogo a diverse impostazioni fiscali in relazione alle operazioni pregresse, si dovrà continuare ad applicare alle stesse la previgente specifica disciplina fiscale.

Per l’applicazione del regime transitorio in commento vige quindi il presupposto che non sia possibile recepire, ai fini fiscali, la nuova impostazione contabile, senza creare effetti cumulativamente differenti a quelli che si sarebbero prodotti con l’applicazione retroattiva della nuova impostazione contabile e fiscale.

In prima analisi, quindi, da tale presupposto si può facilmente dedurre che tale regime transitorio non si applichi alle operazioni di acquisto di azioni proprie. Infatti, nonostante la nuova regola

51 Si segnala che una diversa tesi, dando rilevanza al principio di determinazione della base imponibile IRAP ancorata alle risultanze di bilancio, potrebbe dar luogo all’integrale deduzione dell’ammontare delle spese che venissero stornate dall’attivo di stato patrimoniale per effetto dei nuovi principi contabili.

contabile – concernente la cancellazione delle azioni proprie dall’attivo di stato patrimoniale e contestuale iscrizione di una riserva negativa di patrimonio netto – vada applicata retroattivamente, stante il fatto che a seguito della precedente iscrizione delle azioni non erano sorti componenti reddituali rilevanti, il recepimento fiscale di tale nuova regola contabile non determina distorsioni impositive.

Al contrario, invece, questo regime transitorio comporta per le imprese l’onere gestionale di un “doppio binario” dei valori civilistico-fiscali in tutti i casi in cui l’applicazione retroattiva dei nuovi principi contabili, facoltativa od obbligatoria che sia, comporti anche per il pregresso diverse qualificazioni, imputazioni temporali o classificazioni fiscali (si pensi, ad esempio, al criterio del costo ammortizzato). Ecco perché consta che molte imprese abbiano – giustamente – scelto di non optare per l’applicazione retroattiva in bilancio del costo ammortizzato ai crediti rivenienti da operazione pregresse ante 2016, proprio al fine di non creare il doppio binario che si sarebbe verificato a causa dell’applicazione del regime transitorio in commento.

Si ricorda infatti sul tema che il legislatore ha deciso, a differenza delle scelte fatte in sede di regolamentazione della first time adoption IAS, di non prevedere la possibilità di riallineare i valori fiscali tramite pagamento di un’imposta sostituiva al fine di sopperire alle eventuali divergenze maturate in seno alla prima applicazione dei nuovi principi contabili.

A quest’ultimo riguardo, sarebbe auspicabile un intervento normativo in tal senso nella prossima legge di bilancio.

Valenza delle imputazioni a patrimonio netto in sede di prima applicazione ai fini della previa imputazione a conto economico tanto ai fini IRES quanto ai fini IRAP

Di più immediata comprensione, anche qui grazie alla pregressa esperienza in sede di first time

adoption degli IAS/IFRS, risulta essere la disposizione relativa alla rilevanza delle imputazioni a

patrimonio netto effettuate in sede di prima applicazione dei nuovi principi contabili nazionali. Ai fini IRES, tale disposizione serve a considerare soddisfatto il requisito di previa imputazione a conto economico per la deducibilità dei costi che, in virtù dell’applicazione retroattiva delle nuove regole contabili, siano transitate direttamente a patrimonio netto, costituendo la c.d. riserva di FTA ai sensi dell’OIC 29.

Ai fini IRAP, invece, secondo quanto stabilito dal medesimo comma 7 dell’art. 13-bis del D.L. n. 244/2016 (lett. b), la rilevanza di tali imputazioni a patrimonio netto riguarda unicamente i componenti che, sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti, sarebbero stati classificati nelle voci rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione netta.

Regime transitorio ad hoc dei derivati speculativi

È stato inoltre previsto un regime transitorio ad hoc per i derivati speculativi. Il legislatore ha infatti stabilito che i derivati speculativi già iscritti in bilancio vedano confluire le proprie componenti reddituali nella determinazione del reddito imponibile secondo le regole dell’art. 112 del TUIR, nel testo vigente anteriormente alle più recenti modifiche; diversamente, per i derivati speculativi in essere nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2015, che non avessero già trovato iscrizione nei bilanci precedenti a quello nel quale si istaurano le nuove regole contabili e fiscali in commento, i relativi componenti di natura valutativa assumeranno rilevanza solo al momento del realizzo o dell’estinzione del derivato.

La ratio sottostante alla deroga appena descritta è volta a evitare che l’obbligo di iscrizione dei derivati speculativi ex D.Lgs. n. 139/2015 incida eccessivamente sul reddito imponibile dell’esercizio di prima applicazione delle nuove regole, attraverso la tassazione (o deduzione) di valori accumulatisi nel corso degli anni precedenti.

Rilevanza fiscale ACE dei componenti rilevati direttamente a patrimonio netto in sede di FTA

Il D.M. 3 agosto 2017 (in materia di ACE) stabilisce che alla determinazione della variazione in aumento ex art. 1, commi 2 e 5, del D.L. n. 201/2011 debbano concorrere le seguenti poste rilevate in sede di FTA derivanti:

• dall’eliminazione dei costi di ricerca e pubblicità non più capitalizzabili e

• dall’utilizzo del criterio del costo ammortizzato (eccezion fatta per gli effetti patrimoniali determinatisi nel caso dei prestiti infruttiferi – o di quelli a tasso diverso da quello di mercato – erogati dal socio, come chiarito dalla relazione illustrativa al citato decreto).

Tutte le altre ipotesi sono da considerarsi invece non rilevanti ai fini della determinazione della base ACE.

12.3 Entrata in vigore, decorrenza delle disposizioni e “clausola di salvaguardia” di cui