Forma e contenuto del rendiconto per cassa

L’art. 13, co. 2 del Cts recita che “Il bilancio degli enti del Terzo settore con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate inferiori a 220.000,00 euro può essere redatto nella forma del rendiconto per cassa”. Il testo di legge non dice altro con riferimento al bilancio dei piccoli Ets che, poi, dovrebbero essere quantitativamente la stragrande maggioranza delle organizzazioni.

A tale riguardo, però, occorre osservare che il testo normativo contiene le regole generali da considerare. Ne consegue che la modulistica, già richiamata nei precedenti paragrafi, dovrà esaminare anche il bilancio delle piccole.

Ciò premesso, a primo impatto risulta evidente che il bilancio semplificato dei piccoli Ets si compone del solo rendiconto per cassa. In sostanza, si tratta di una sorta di “estratto conto” ragionato dei movimenti finanziari dell’esercizio in cui, in modo sintetico, sono rilevate le entrate e le uscite dell’anno. Bene ha fatto il legislatore a modificare con il d.lgs. n. 105 del 2018 il termine “rendiconto finanziario per cassa” in “rendiconto per cassa”, considerato che, come già illustrato, il “rendiconto finanziario” ha un significato tecnico ben consolidato sia nel codice civile, sia nella dottrina sia infine nella prassi ragionieristica.

Alla pari del rendiconto gestionale, il rendiconto per cassa evidenzia l’andamento dei flussi dell’esercizio, ma com’è intuibile non fa riferimento ai flussi di costi e di ricavi bensì a quelli finanziari. La sostanziale differenza tra il rendiconto gestionale delle non piccole e il rendiconto per cassa delle piccole comporta che il sistema di rilevazione nel primo caso è articolato sulla competenza economica e si basa sulla tenuta dei conti con il metodo della partita doppia, mentre nel secondo rilevano le sole movimentazioni monetarie (si veda anche il capitolo 2). La semplificazione di tenuta della contabilità connessa alla mancanza dello stato patrimoniale è, quindi, piuttosto rilevante, stante la facilità del sistema di rilevazione degli incassi e dei pagamenti a partita semplice. La competenza economica, infatti, per mezzo del metodo della partita doppia evidenzia (almeno nelle operazioni di gestione) contestualmente un elemento economico ed uno patrimoniale. Il metodo della partita semplice o altro sistema di rilevazione per cassa, al contrario, evidenzia le sole partite monetarie.

L’ulteriore semplificazione prevista dall’art. 13 per i piccoli Ets non commerciali del venir meno della sezione di informativa qualitativa del bilancio (relazione di missione) esime le organizzazioni piccole, analogamente a quanto avviene per le micro-imprese nel mon-

114Il bilancio degli enti del Terzo settore5. Gli schemi di bilancio per gli Ets piccoli

do societario (art. 2435-ter, c.c.), dal presentare l’informazione discorsiva che potrebbe costituire, visto il ridotto range di stakeholders, un onere amministrativo superfluo.

Restano da effettuare alcune considerazioni specifiche sul prospetto. Anzitutto, occorre evidenziare che una volta che un Ets opta per la soluzione semplificata, lo deve fare in- tegralmente. Questo significa che un Ets piccolo non può scegliere di fare il rendiconto per cassa e, poi, predisporre lo stato patrimoniale; né può aggiungere una relazione di missione (magari incompleta). In sintesi, i regimi vanno presi per blocchi ed una volta scelto il regime questo deve essere adottato in maniera completa.

Ancora, si deve osservare che gli Ets sono chiamati a fornire, in ogni caso, talune in- formazioni indipendentemente dalle loro dimensioni economiche. Come già osservato, perciò, gli Ets piccoli dovranno riportare in calce al bilancio:

a) una documentazione del carattere secondario e strumentale delle “altre” attività di cui all’art. 6;

b) l’illustrazione anche per mezzo della forma tabellare delle raccolte pubbliche dei fondi. A tale riguardo, occorrerà definire in modo più attento quale sia l’ambito ren- dicontativo per gli Ets di minori dimensioni che, applicando gli schemi semplificati, non redigono la relazione di missione.

In base a quanto sopra indicato, il decreto ministeriale nella predisposizione del Modello C (si veda tabella che segue) ha optato per mantenere, fatta salva la diversa impostazio- ne nella rilevazione delle partite contabili, intatta la logica classificatoria del rendiconto.

Tabella – Modello C Rendiconto per cassa del d.m. 5 marzo 2020

USCITE Es.t Es.t-1 ENTRATE Es.t Es.t-1

A) Uscite da attività di interesse generale

A) Entrate da attività di interesse generale

1) Entrate da quote associative e apporti dei fondatori

1) Materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci

2) Entrate dagli associati per attività mutuali

2) Servizi 3) Entrate per prestazioni e cessioni

ad associati e fondatori 4) Erogazioni liberali

3) Godimento beni di terzi 5) Entrate del 5 per mille

4) Personale 6) Contributi da soggetti privati

7) Entrate per prestazioni e cessioni a terzi

5) Uscite diverse di gestione 8) Contributi da enti pubblici

115Il bilancio degli enti del Terzo settore5. Gli schemi di bilancio per gli Ets piccoli

USCITE Es.t Es.t-1 ENTRATE Es.t Es.t-1 9) Entrate da contratti con enti

pubblici B) Uscite da attività diverse B) Entrate da attività diverse 1) Materie prime, sussidiarie, di

consumo e di merci

1) Entrate per prestazioni e cessioni ad associati e fondatori

2) Servizi 2) Contributi da soggetti privati

3) Godimento beni di terzi 3) Entrate per prestazioni e cessioni a terzi

4) Personale 4) Contributi da enti pubblici

5) Uscite diverse di gestione 5) Entrate da contratti con enti pubblici

6) Altre entrate

Totale Totale

Avanzo/disavanzo attività diverse C) Uscite da attività di raccolta

fondi

C) Entrate da attività di raccolta fondi

1) Uscite per raccolte fondi abituali 1) Entrate da raccolte fondi abituali 2) Uscite per raccolte fondi

occasionali

2) Entrate da raccolte fondi occasionali

3) Altre uscite 3) Altre entrate

Totale Totale

Avanzo/disavanzo attività di raccolta fondi D) Uscite da attività finanziarie e

patrimoniali

D) Entrate da attività finanziarie e patrimoniali

1) Su rapporti bancari 1) Da rapporti bancari

2) Su investimenti finanziari 2) Da altri investimenti finanziari

3) Su patrimonio edilizio 3) Da patrimonio edilizio

4) Su altri beni patrimoniali 4) Da altri beni patrimoniali

5) Altre uscite 5) Altre entrate

Totale Totale

Avanzo/disavanzo attività finanziarie e patrimoniali

E) Uscite di supporto generale E) Entrate di supporto generale 1) Materie prime, sussidiarie, di

consumo e di merci

1) Entrate da distacco del personale

2) Servizi 2) Altre entrate di supporto generale

116Il bilancio degli enti del Terzo settore5. Gli schemi di bilancio per gli Ets piccoli

USCITE Es.t Es.t-1 ENTRATE Es.t Es.t-1 3) Godimento beni di terzi

4) Personale 5) Altre uscite

Totale Totale

Totale uscite della gestione Totale entrate della gestione Avanzo/disavanzo d’esercizio prima

Es.t Es.t-1 Entrate da disinvestimenti in immobilizzazioni o da flussi di

3) Investimenti in attività finanziarie e patrimoniali Avanzo/disavanzo d’esercizio prima di investimenti e disinvestimenti patrimoniali e

finanziamenti

Avanzo/disavanzo da entrate e uscite per investimenti e disinvestimenti patrimoniali e finanziamenti

Avanzo/disavanzo complessivo

Es.t Es.t-1 Cassa e banca

117Il bilancio degli enti del Terzo settore5. Gli schemi di bilancio per gli Ets piccoli

Cassa

Depositi bancari e postali

Costi e proventi figurativi¹¹⁵

Costi figurativi Es.t Es.t-1 Proventi figurativi Es.t Es.t-1

1) da attività di interesse generale 1) da attività di interesse generale

2) da attività diverse 2) da attività diverse

Totale Totale

È importante ribadire (si veda paragrafo 5.1.) che lo schema distingue le poste ordinarie da quelle che accolgono gli investimenti/disinvestimenti derivanti da operazioni di di- smissione di beni immobilizzati e da deflussi/(in)flussi di capitali di terzi. La distinzione, oltre ad essere funzionale a misurare l’effettiva dimensione “stabile” dell’organizzazione, serve anche per poter esprimere più adeguati giudizi ai fini decisionali interni ed esterni.

La rendicontazione su base monetaria implica, poi, una necessaria riconciliazione della cassa e delle disponibilità liquide tra inizio e fine periodo. L’assenza di componenti patri- moniali, infatti, comporta necessariamente di avere una riconciliazione tra consistenza monetaria iniziale e finale, con il rendiconto per cassa che “spiega” la generazione/as- sorbimento dei componenti monetari del periodo amministrativo rendicontato¹¹⁶. Ancora, si rileva che i componenti figurativi (si veda paragrafo 9.3.), la cui rilevazione si rende necessaria per non svantaggiare gli enti di piccole dimensioni che altrimenti sarebbero stati impossibilitati ad adottare uno dei due criteri individuati per il calcolo del limite dello svolgimento delle attività diverse, comprendono costi e proventi figura- tivi, anziché “entrate ed uscite” figurative. Sembrerebbe che il sistema di rilevazione sia, quindi, misto confondendo componenti monetari con componenti economici. In realtà, tale soluzione appare maggiormente articolata sul fatto che i flussi monetari non sono per assunzione figurativi, dovendo avere un evento sottostante che ha determinato il flusso¹¹⁷. In questa prospettiva i costi e i proventi figurativi sono componenti economici dell’esercizio che necessita convenzionalmente assumere avrebbero dovuto avere ma-

115 Costi e proventi figurativi: inserimento facoltativo. Quanto esposto nel presente prospetto non deve essere stato inserito nel rendiconto per cassa.

116 Così solitamente avviene nei sistemi movimentati per cassa (“cash basis”) anche a livello internazionale. Si veda per tutti: Ipsab (2017), Financial Reporting Under Cash Basis of Accounting.

117 Un costo anche se monetario, per esempio, potrebbe non tradursi mai in una uscita di cassa. Prendiamo un acquisto di materie prime che non sarà mai regolato. Il costo viene rilevato, mentre la pertinente uscita non troverà corrispondenza contabile.

118Il bilancio degli enti del Terzo settore5. Gli schemi di bilancio per gli Ets piccoli

nifestazione monetaria nel medesimo periodo in cui trovano la propria manifestazione economica.

In ultimo, si forniscono alcune considerazioni in merito al ruolo potenzialmente svol- to dall’OIC 35. Il richiamato principio contabile è indirizzato esplicitamente agli Ets che adottano il modello “ordinario” del bilancio di cui all’art. 13, co. 1 del Cts.

Chiaro che molte delle tematiche esaminate dal suddetto principio contabile perdono di interesse per la redazione del rendiconto per cassa.

Non si deve, tuttavia, dimenticare che l’Allegato del d.m. 5 marzo 2020 dispone anche che: “[l]a redazione del rendiconto per cassa è ispirata ai principi e ai criteri sopra richia- mati, in quanto applicabili”. Appare, per quanto riportato, evidente che le indicazioni contenute nel documento, laddove applicabili (per es., per la classificazione delle movi- mentazioni del periodo), possano rappresentare un punto di riferimento utile anche per la redazione del bilancio per cassa.

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