Per quanto riguarda i tributi assistiti da privilegio, la formulazione originaria dell'articolo non rendeva agevole individuare se tali tributi fossero ammessi alla transazione fiscale nel caso non fossero iscritti a ruolo245.
La dottrina ha prontamente dedotto che, visto che non esiste un motivo ritenuto valido per un eventuale trattamento differenziato, si applica la stessa regola, ovvero la possibilità di definizione anche prima dell'iscrizione nei ruoli e della consegna di questi al Concessionario, ovviamente nel rispetto del privilegio246 .
I crediti assistiti da privilegio sono innanzitutto quelli derivanti dalle imposte dirette, Irpef, Ires, ex Ilor, i quali, limitatamente all'imposta originata da redditi immobiliari sono assistiti da privilegio speciale sugli immobili247 ubicati nel territorio del comune in cui il tributo si riscuote e sopra i frutti, i fitti, le pigioni degli stessi immobili; per la quota d''imposta imputabile al reddito d'impresa hanno privilegio speciale sui beni mobili necessari allo svolgimento dell'esercizio di impresa nonché sulle merci248, mentre il restante credito è assistito da privilegio generale sui beni mobili, così come l'Irap249.
Il credito Iva, invece, sia per la sorte, che per le sanzioni gode di un privilegio generale sui beni mobili, mentre nella fattispecie di responsabilità solidale del cessionario i crediti Iva godono di privilegio sugli immobili che hanno formato oggetto
245 RESTUCCIA, DARIO – Grado dei privilegi e transazione fiscale in Il diritto fallimentare e delle società commerciali, anno 2008, volume I, parte II, pagg. 66 e ss.
246 PERRUCCI, U. - La nuova transazione fiscale in Bollettino tributario d'informazioni, anno 2009, v. 76, fascicolo 23, pag. 1762; MARELLI, F. - Transazione fiscale, principi generali del concorso e soddisfazione parziale dei creditori privilegiati nel concordato preventivo in Il fallimento e le altre procedure concorsuali, anno 2007, v. 29, f. 6, pag. 669; RESTUCCIA, D. – Grado dei privilegi e transazione fiscale in Il diritto fallimentare e delle società commerciali, anno 2008, v. I, parte II, pagg. 66 e ss.; Giurisprudenza: Trib. di Piacenza, dec. 1° luglio 2008, Trib. di Pavia, 8 Ottobre 2008; Tribunale di Mantova, dec. del 30 ottobre 2008
247 Art. 2771, comma 1, c.c. 248 Art. 2759 c.c.
249 Art. 2752 c.c.; ROCCO, G. - I privilegi tributari e il riparto dell'insolvenza, tra interpretazione estensiva, eccesso di delega e transazione fiscale in Diritto e pratica tributaria, anno 2010, volume 81, fascicolo 3, pag. 461
della cessione o ai quali si riferisce il servizio250.
I crediti per tributi indiretti dello Stato, invece, godono generalmente di privilegio speciale sui beni mobili e sugli immobili cui si riferiscono251.
Le ipotesi di estensione del privilegio alle sanzioni tributarie sono espressamente previste in materia di crediti Iva; tali disposizioni sono intese come eccezionali e non applicabili in via analogica ad ipotesi tributarie diverse252.
La locuzione «crediti privilegiati», quindi, va interpretata in senso atecnico253, quindi comprensiva dei crediti tributari assistiti da diritto di prelazione, quali iscrizione ipotecaria da parte dell'Agente di riscossione, ex art. 77 D.p.r. 602/73; condizione necessaria per l'accensione ipotecaria è l'iscrizione a ruolo del tributo.
Come già detto l'art. 182TER, così come riformato dal D.lgs. 169/07, pone come
limite il trattamento dei crediti privilegiati, tributari e contributivi, il quale non può essere deteriore rispetto al trattamento dei crediti con grado di privilegio inferiore o, nel caso di suddivisione dei creditori in classi, a quelli con posizione giuridica ed interessi omogenei. Inoltre l'articolo citato stabilisce che i crediti chirografari, tributari e contributivi, non possono avere un trattamento differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari; nel caso di concordato preventivo diviso in classi non inferiore ai creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole. Prima della riforma infatti, l'art. 182TER non prevedeva alcun precetto per i crediti tributari chirografari.
È interessante rilevare l'effetto prodotto dalla norma, che accomuna in un unico trattamento due diverse categorie di credito, ovvero quelli tributari e quelli contributivi, i quali hanno originariamente diverso grado di privilegio254. Tale obbligo di pagare integralmente i crediti tributari e previdenziali nell'ambito del concordato preventivo o degli accordi di ristrutturazione del debito genera una diatriba nell'ordinamento che verrà esaminata nel proseguo. Ad ogni modo tali disposizioni sono sempre state
250 Artt. 2752, comma 3, e 2772, comma 2 c.c. 251 Artt. 2758 e 2772, comma2, c.c.
252 ZENATI, SILVIA A. - La transazione fiscale nella legge fallimentare in Corriere tributario, anno 2008, volume 31, fascicolo 23, pag. 1899
253 Circolare 40/E/08, punto 4.2.5
esaminate per la loro capacità di minare od esaltare l'operatività della falcidia, nodo cruciale, in quanto l'art. 182TER deve essere coordinato con le regole generali sul
trattamento dei creditori privilegiati nel concordato preventivo255.
La soluzione coordinativa, alla lacuna del legislatore, è stata formulata dalla giurisprudenza.
La circolare 14/E/09, in merito, specifica che gli Uffici cui giungessero domande di transazione fiscale dovranno verificare, tra gli altri requisiti, anche il rispetto di tali limiti.
Qualunque ipotesi transattiva, quindi, va esaminata in base ai sacrifici degli altri creditori di pari grado, che non devono risultare inferiori. Qui si rileva una problematica, ovvero che visto che gran parte dei debiti tributari risultano assistiti da privilegio, il quale ex art. 2748 prevale rispetto a quello ipotecario, si riscontra nella pratica una posizione di forza dell'Amministrazione finanziaria rispetto al ceto creditorio assistito da ipoteca.
Anche se teoricamente l'Amministrazione finanziaria potrebbe rinunciare alla prelazione, in base ad una ponderazione di tutti gli interessi in gioco, misurati da parametri quali economicità e proficuità dell'accordo rispetto all'alternativa fallimentare, nella pratica difficilmente ciò si verifica.
A volte è in dubbio la stessa estensione del privilegio, ad esempio ai soggetti che operano nel settore delle costruzioni conseguendo redditi di origine immobiliare sicuramente subiranno il privilegio per il credito per l'Ires; il dubbio sorge sull'estensione al credito Irap, che non essendo configurabile come un imposta sui redditi non dovrebbe subire l'estensione del privilegio, eppur in senso contrario si consideri l'inclusione, ex art. 2752 c.c., fra i tributi cui è riconosciuto il privilegio generale della sola Irap iscritta in ruoli esecutivi256.
255 PAPALEO, P. P.; POLLIO, M. - Debiti tributari e contributivi nelle imprese in crisi: la 'nuova' transazione fiscale e previdenziale in Amministrazione & finanza, anno 2010, volume 25, fascicolo 4, pag. 25
256 PURI, PAOLO - La transazione fiscale al vaglio della Suprema Corte in Corriere tributario, anno 2010, volume 33, fascicolo 25, pag. 1995