Generalità e tipologie di accertamento esperibil

L’attività di controllo e di accertamento portata avanti dall’amministrazione finanziaria ha per oggetto anche soggetti che percepiscono redditi diversi da quelli d’impresa e di lavoro autonomo e che, in quanto tali, non sono obbligati alla tenuta, alla redazione ed alla conservazione delle scritture contabili, né all’emissione di particolari documenti aventi rilevanza fiscale.

Tutto ciò condiziona inevitabilmente l’attività istruttoria: la mancanza di un luogo di svolgimento di un’attività fiscalmente rilevante e di un riferimento stabile e preciso cui far riferimento per la ricerca e l’acquisizione della documentazione d’interesse, determina il ricorso a quelle facoltà ispettive che si realizzano attraverso l’invio di richieste, inviti e questionari, o, al limite, alle potestà di accesso presso luoghi di privata dimora, ricorrendo tutte le condizioni e presupposti di legge ed in presenza dei necessari documenti autorizzativi.

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52 _{Cfr G. Pezzuto, S. Screpanti, La Verifica Fiscale, Milano 2003, pag 264 ss.}

; in tal senso è utile ricordare che nella pratica tutte le attività ispettive poste in essere mirano alla ricerca ed al reperimento di elementi probatori di attività produttive di redditi conseguiti in misura superiore a quanto dichiarato o di deduzioni e detrazioni non spettanti; queste ultime sono più difficilmente teorizzabili di quanto sia possibile in relazione ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili.

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Come ampiamente espresso precedentemente, con riferimento ai soggetti obbligati alla redazione e tenuta delle scritture contabili, anche per le persone fisiche è possibile distinguere tra varie tipologie di accertamento, che andiamo sommariamente a definire:

• accertamento analitico; • accertamento induttivo;

• accertamento analitico induttivo.

La particolarità che si identifica, con riferimento alle tipologie di accertamento esperibili nei confronti delle persone fisiche, è rappresentata dalla metodologia cosiddetta sintetica, non prevista per i soggetti obbligati alla detenzione delle scritture contabili.

Con riferimento all’art. 38 del D.P.R. 600/1973, rubricato “Rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche”:

• l’Ufficio delle imposte procede a rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto od in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni di imposta indicate nella dichiarazione, con riferimento analitico ai redditi della varie categorie di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 6 TUIR;

• l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione (fermo restando quanto stabilito dall’art. 39 del D.P.R. 600/1973 in caso di percezione di redditi di impresa o di lavoro autonomo) possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative agli anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all’art. 37, anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti;

• indipendentemente dalle precedenti disposizioni e da quelle di cui al citato articolo 39, l’Ufficio può, in base ad elementi o circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente in relazione al contenuto induttivo di taluni elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato; a tal fine, con decreto ministeriale da pubblicare in Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’Ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior

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reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta. Tali disposizioni si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli Uffici ai sensi dell’art. 32 comma 1, n. 2), 3) e 4) del D.P.R. n. 600/1973;

• qualora l’Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la spesa stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei cinque precedenti;

• il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazioni dell’accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti da ritenuta alla fonte a titolo di imposta, la cui entità e durata del possesso devono risultare da apposita documentazione;

• dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui all’art. 10 del TUIR53.54

L’art. 41 del D.P.R. 600/1973, rubricato “Accertamento d’Ufficio”, prevede che in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazioni nulle, sia comunque possibile determinare il reddito complessivo del contribuente, sulla base di dati e notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza da parte degli Uffici delle imposte; è possibile utilizzare anche presunzioni prive dei requisiti di gravità precisione e concordanza e prescindere in tutto o in parte dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, con la precisazione che i redditi fondiari sono in ogni caso determinati in base alle risultanze catastali e che dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui al già citato art. 10 (vedi per completezza nota n. 33).

53 _{A puro titolo esemplificativo si ricordano che sono considerati oneri deducibili, tra gli altri: canoni, livelli,}

censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, le spese mediche e quelle di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidità o menomazione, gli assegni periodici in favore del coniuge ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, le erogazioni liberali in denaro (peraltro deducibili fino all’importo di € 1.032.91) a favore dell’Istituto centrale per il sostentamento del clero della Chiesa Cattolica italiana, etc…

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L’Accertamento d’ufficio si caratterizza, salvo alcune eccezioni, per l’assenza di vincoli procedurali a carico dell’Amministrazione, fermo restando il concetto basilare che l’accertamento non possa assumere finalità sanzionatorie: tale assenza di vincoli determina in primo luogo che gli uffici delle imposte hanno la facoltà di pervenire alla determinazione del reddito nel suo complesso prescindendo dalla individuazione analitica dei singoli redditi che lo compongono ed in secondo luogo che la Guardia di Finanza è legittimata ad avvalersi indifferentemente dei metodi di accertamento di cui agli artt. 3855 e 3956

Tale doverosa premessa non significa ovviamente che l’Amministrazione finanziaria possa giungere alla ricostruzione del reddito imponibile in via arbitraria, poiché, in caso di contestazione da parte del contribuente, la pretesa impositiva si troverà ancora una volta e pur sempre ad essere apprezzata e valutata sotto il profilo della sua fondatezza nell’ambito del contesto conoscitivo così come emergente dal materiale probatorio adducibile ed addotto da entrambe le parti

del D.P.R. 600/1973.

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Come già precedentemente argomentato, quando l’analisi dell’erario non risulta incentrata sui redditi di lavoro autonomo o di impresa, la legge non richiede particolari requisiti alle argomentazioni probatorie degli uffici: queste potranno essere valutate secondo i consueti criteri empirici che governano il giudizio di fatto. A tal proposito è importante ricordare che i primi tre commi dell’art. 38 del D.P.R. 600/1973 si limitano ad un riferimento a “prove

dirette e presunzioni gravi, precise e concordanti”. Al comma 3 si indica, con riferimento

alle prove utilizzabili per la rettifica, un lungo elenco comprendente dichiarazioni, relativi allegati, dichiarazioni relative agli anni precedenti, fino ad arrivare ad un rinvio all’articolo precedente in cui si fa riferimento a “tutte le informazioni di cui l’Ufficio sia comunque in

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2.5.2 L’accertamento sintetico