2. L‟interpretazione antielusiva della norma tributaria
2.2. I principi costituzionali come pilastri dell‟interpretazione
Entrata in vigore la Costituzione, i principi di universalità, uguaglianza, capacità contributiva da principi generali dell‟ordinamento vengono trasposti in una Costituzione rigida. Questo fatto non è privo di effetti sul piano giuridico, tutt‟altro; ha fatto si che la potestà normativa riservata al legislatore debba esplicarsi nel rispetto dei principi costituzionali.
Eppure non mancarono nel panorama giuridico post-costituzionale linee interpretative che svilirono la portata vincolante dei suddetti principi svalutando l‟assunto poc‟anzi espresso. Mi riferisco in particolare alle dichiarazioni espresse dal massimo esponente della scuola tributaristica italiana, Giannini, secondo il quale bisogna mantenere “…il concetto della onnipotenza legislativa”88
, stessa linea interpretativa è stata poi seguita da un altro giurista conservatore, Balladore Pallieri, che definì l‟art. 53 Cost. una “scatola vuota”.
Questi indirizzi trovano oggi una sicura smentita nella giurisprudenza della Cassazione, la quale ha sempre aderito alla tesi che attribuisce forza vincolante ai principi di uguaglianza e capacità contributiva.
87 E. Vanoni, in “Opere giuridiche”, rivista a cura di Forte e Longobardi, Milano, 1961, pp. 210 ss.
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Tratto da G. Maisto, “Elusione ed abuso del diritto tributario”, Milano, 2009, p. 12.
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Tuttavia, il dibattito intorno al riflesso che i principi costituzionali hanno sulla questione della interpretazione antielusiva, non pare, secondo Falsitta, potersi ritenere esauriente dal momento che non tiene in debita considerazione il fatto che la acquisita rigidità della Costituzione comporta il venir meno della onnipotenza legislativa. È ormai un dato indiscutibile che la potestà normativa in materia tributaria debba essere esercitata dal legislatore nel rispetto dei principi costituzionali degli artt. 2, 3 e 53 della Carta fondamentale e che l‟interpretazione antielusiva è al servizio della parità di trattamento tutelata dai principi sopracitati.
In effetti, le quattro, già citate, sentenze della Cassazione richiamano correttamente il principio di capacità contributiva e di progressività, ma peccano di “cripticità e breviloquenza”, dal momento che il riferimento in sé per sé avulso dal collegamento ad altri parametri costituzionali89non fornisce una disamina completa della questione. In buona sostanza, se gli indici di capacità contributiva impongono l‟applicazione in campo tributario del principio di eguaglianza, allora l‟interpretazione antielusiva, che impedisce inaccettabili disparità nella ripartizione del carico tributario, tende a dare concretezza a canoni di giustizia ed equità tributaria.
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Artt. 2 e 3 Costituzione che costituiscono le linee guida della giustizia tributaria.
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CAPITOLO II
ABUSO DEL DIRITTO TRIBUTARIO
NELLA GIURISPRUDENZA
NAZIONALE E COMUNITARIA
1. Considerazioni introduttive: ricognizione generale
della giurisprudenza nazionale.
L‟analisi della disciplina deve indiscutibilmente tenere conto del ruolo centrale, e in taluni casi decisivo, assunto dalla giurisprudenza di legittimità e, per certi aspetti, comunitaria all‟interno della inefficace cornice legislativa, che il nostro sistema tributario offre in materia di misure di contrasto all‟elusione fiscale.
A tal riguardo è opportuno dar conto di quell‟evoluzione giurisprudenziale che ha portato, a partire da una pronuncia del 200690, la Corte di Cassazione ad abbracciare un nuovo indirizzo, in base al quale sono inopponibili all‟Erario tutte quelle operazioni che configurano fattispecie di “abuso del diritto” in materia tributaria.
Corre l‟obbligo di precisare come tale ultimo orientamento prenda le mosse dalle indicazioni rese dalla Corte di Giustizia nella nota sentenza Halifax91, considerata un leading case in tema di abuso del diritto nel campo fiscale; è proprio sulla scorta di questa pronuncia del giudice comunitario in materia di IVA che la Corte di Cassazione torna ad occuparsi di elusione fiscale e muta il proprio iter argomentativo richiamando il principio di matrice comunitaria dell‟abuso del diritto.
90 Cass., sent. n. 21221, 29.03.2006, in Dir.Prat.Trib., 2007, II, pag.723 ss.. 91
Corte di Giustizia Ce, Grande Sezione, 21 febbraio 2006, causa C-255/02, in Corr.trib., 2006, pag.1466.
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Le tappe più rappresentative di questa evoluzione, indicate in linea di massima qui di seguito, ci permettono di individuare tre principali filoni giurisprudenziali, che, emersi intorno al problema della validità di operazioni negoziali “(a suo dire in odor di elusione)”92, consentono di addivenire ad una sorta di mappatura sistematica intorno al tema dell‟elusione fiscale, o se si vuole, dell‟abuso del diritto.
In un prima fase, caratterizzata dalle pronunce del 2000, 2001 e 200293, i giudici di legittimità avevano ritenuto legittime le operazioni menzionate, sulla scorta del fatto che potevano essere qualificati elusivi solo quegli atti che erano definiti tali da una norma vigente al momento in cui erano stati posti in essere.
La seconda fase, inaugurata dalle tre pronunce nn. 20398, 20816 e 22932 del 200594, la Corte, chiamata ad intervenire nuovamente sulle operazioni di dividend washing e per la prima volta in materia di dividend stripping, ha ribaltato il precedente orientamento, accogliendo i ricorsi della Amministrazione finanziaria, sulla base di uno schema argomentativo incentrato sulla nullità dei contratti per difetto di causa o per frode alla legge.
A questo punto entra in scena la Corte di Giustizia, che, come in precedenza accennato, individua il principio generale del divieto di abuso del diritto, dichiarando che gli interessati non possono avvalersi fraudolentemente del diritto comunitario poiché “la normativa comunitaria non può essere estesa sino a comprendere i comportamenti
92 L‟espressione è tratta da Evasione ed elusione tributaria, di A. Lovisolo in Enciclopedia Giuridica Treccani, vol. XIIIIl, nel paragrafo L‟abuso del diritto e
l‟elusione fiscale nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, pag.2; il
riferimento è alle operazioni di dividend washing e dividend stripping.
93 Corte di Cassazione sent. n. 3979 del 2000, n. 11371 del 2001 e n. 3345 del 2002, delle quali ne fa cenno il sito www.Treccani.it in tema di “Elusione.
L'«abuso del diritto» in ambito fiscale” a cura di Enrico Manzon. 94
Cass. Sez. Trib. sent. n.20398, 21 ottobre 2005, in Rass. trib. 2006, pag.295; Cass. Sez. Trib. sent. n. 20816, 26 ottobre 2005, si veda
www.cortedicassazione.it, Giurisprudenza Civile, SezioniUnite.; Cass Sez Trib. sent. n. 22932, 14 novembre 2005, in Rivista di Giurisprudenza Tributaria n.3/2006.
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abusivi degli operatori economici” e successivamente applica questo principio “… anche al settore Iva …”95.
L‟innovativa e articolata conclusione, enunciata dalla Corte di Giustizia in questa pronuncia, ha raccolto il consenso della Suprema Corte, che nelle sentenze pronunciate a Sezioni Unite nel 2008 e in quella più recente, emessa dalla Sezione Tributaria e contraddistinta dal n. 1465/200996, ha impresso una importante svolta al successivo filone giurisprudenziale.
Volendo enunciare, in termini generalissimi, gli aspetti innovativi delle sentenze testè menzionate, vale la pena focalizzare la nostra attenzione principalmente su quattro punti:
1. Viene completamente abbandonato lo schema della nullità negoziale per difetto di causa o frode alla legge che aveva caratterizzato le pronunce del 200597;
2. Nel settore dei tributi non armonizzati lo strumento di contrasto all‟elusione a cui la Cassazione fa riferimento comporta la diretta applicazione di un principio generale antiabuso desumibile dall‟art.53 Costituzione;
3. (Sempre) Nel settore dei tributi non armonizzati, contro pratiche elusive, si può agire anche attraverso un canone ermeneutico incentrato sul principio del divieto di abuso del diritto (in questa
95 Rispettivamente Punto 69 e 70 della Sentenza Halifax, in
www.cortedicassazione.it, sezione dedicata alla Giurisprudenza Comunitaria. 96 Si tratta delle sentenze 30055, 30056 e 30057 del 23 dicembre 2008; Corte di Cassazione Sez. Un. sent. N.1465/2009, tratte da www.cortedicassazione.it, sezione Giurisprudenza Sezioni Unite.
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Cass. Sez. Trib. n. 20398, 21 ottobre 2005, in Rass. trib., 2006, pag.295; Cass. Sez. Trib. sent. n. 20816, 26 ottobre 2005, testo riportato in
www.cortedicassazione.it , Giurisprudenza Civile, Sezioni Unite.; Cass. Sez. Trib., sent. n. 22932, 14 novembre 2005, in Rivista di Giurisprudenza Tributaria n. 3/2006.
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direzione alcune pronunce 2008 della Suprema Corte sezioni semplici98 e la citata sentenza del 2009);
4. Per le imposte oggetto di armonizzazione comunitaria, invece, il principio del divieto di abuso del diritto troverebbe la propria fonte nella giurisprudenza della Corte di Giustizia. In questo senso, le sentenze n. 22023 del 13 ottobre 2006 e n. 8772 del aprile 2008.