Il contenuto dell’accordo

In linea di prima approssimazione si può definire il contenuto dell’accordo come il regolamento che riassume, disciplinandolo, l’assetto degli interessi voluto e ponderato dalle Autorità competenti.

Tale assetto, tuttavia, assume forme diverse a seconda del tipo di procedura di cui sia il risultato. Nel caso della procedura in senso stretto, l’accordo a cui si perviene ha per contenuto una norma che provvede alla risoluzione della controversia – trattasi di norma a carattere concreto – ossia riferibile alla sola fattispecie che ha formato oggetto del ricorso del

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Al momento, gli Stati partner delle Convenzioni contenenti una clausola arbitrale sono: Armenia,Canada, Croazia, Georgia, Ghana, Giordania, Kazakhstan, Libano, Moldova, Slovenia, Stati Uniti, Uganda, Uzbekistan.

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contribuente, creando direttamente il rapporto giuridico mediante il quale il conflitto di interessi viene regolato.

Per quanto riguarda le basi normative alle quali le Autorità competenti devono attenersi per la formulazione dell’accordo, il Commentario all’articolo 25 del Modello OCSE fornisce alcune indicazioni (così il paragrafo 38), affermando che le Autorità competenti, per prima cosa, devono determinare la loro posizione alla luce del diritto interno e delle norme convenzionali, che tramite l’ordine d’esecuzione sono entrate a far parte dell’ordinamento interno. E’ evidente, dunque, che i criteri per procedere all’interpretazione e, quindi, all’applicazione delle norme convenzionali, devono essere desunti dal diritto interno (oggetto di rinvio da parte delle

disposizioni convenzionali) nonchè da quella normativa specifica recata dal Modello OCSE¹⁶⁰.

Con riferimento alla procedura amichevole in senso stretto, occorre chiedersi se, qualora la rigida applicazione del diritto interno non permetta una conclusione della procedura, sia possibile procedere ad applicare le norme in base a considerazioni di equità.

La prima indicazione positiva in questo senso deriva dal citato Commentario secondo il quale nei casi in cui una rigida applicazione delle norme richiamate impedisca l’accordo, si può ragionevolmente ammettere che le Autorità competenti abbiano la possibilità a titolo sussidiario,

di richiamarsi a considerazioni di equità per dare soddisfazione al contribuente¹⁶¹.

Per la tesi negativa si è schierata parte della dottrina italiana facendo rilevare che la potestà impositiva dello Stato è regolata dal principio di riserva di legge di cui all’art. 23 Cost., per cui l’Amministrazione non potrebbe rinunciare all’esercizio dell’attività impositiva a favore

del contribuente¹⁶².

Tale impostazione è stata tuttavia criticata da altro orientamento dottrinale¹⁶³. In tale

ottica, sempre che gli Stati non pongano una riserva in ordine all’utilizzo dei principi equitativi in materia tributaria, si ritiene che le Convenzioni contro le doppie imposizioni consistono sostanzialmente in un insieme di principi direttivi per la risoluzione di conflitti di pretese fiscali e

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Si vedano anche C. GARBARINO, La tassazione del reddito transnazionale, op.cit., 591; F. ADAMI - F. LEITA, La procedura amichevole nelle convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni, op. cit., 398; A. MIRAULO, Doppia imposizione internazionale, op. cit., 180.

161 Vedasi paragrafi 38 e 39 del Commentario all’art. 25 del Modello OCSE.

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S. MAYR, La procedura amichevole nei trattati contro la doppia imposizione, op. cit., 1153. Concorde con tale impostazione L. CONSALVO, L’efficacia degli accordi conclusi a seguito delle procedure amichevoli previste

dalle convenzioni contro la doppia imposizione sui redditi, in Boll. Trib., 1993, 1355.

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l’equità configuri uno di tali principi. Essa è, dunque, un criterio che permette la soluzione di una situazione di conflitto, che si è venuta a creare perché su una determinata fattispecie ci sono da parte delle Autorità competenti interpretazioni discordanti che non si riescono a mediare. Tramite l’equità, intesa come mezzo interpretativo, non si viene, dunque, a creare in ogni caso una nuova fattispecie impositiva in violazione dell’art. 23 Costituzione, ma si stabilisce come

procedere all’imposizione nei confronti del contribuente nella fattispecie concreta¹⁶⁴.

Per altro verso, bisogna poi porre attenzione all’eventuale accordo raggiunto dalle Autorità competenti, e cercare di individuare quale valore abbia.

Dal punto di vista dell’ordinamento internazionale si è dell’opinione che gli accordi conclusi a seguito dell’esperimento della procedura amichevole ricadano nella categoria degli accordi in forma semplificata, e come tali perfettamente ammissibili nell’ordinamento italiano, e,

dunque, vincolanti a livello internazionale¹⁶⁵.

Ciò posto, in caso di accordo tra le autorità competenti, generalmente l’autorità competente che ha ricevuto l’istanza di instaurazione della MAP comunica i contenuti dell'accordo al contribuente, mentre l'Agenzia delle Entrate ne dispone l'esecuzione; in particolare nel caso di un procedimento avente ad oggetto un transfer pricing tale esecuzione si realizza: i) attraverso un annullamento (parziale) dell’accertamento emesso, ove si tratti di recuperare a tassazione a seguito dell’accordo ricavi non dichiarati minori di quelli accertati, e ii) attraverso una rettifica in diminuzione della dichiarazione (legittimata dall’art. 109, comma 7, del T.U.I.R.) oppure direttamente attraverso un provvedimento di sgravio o rimborso laddove si tratti di riconoscere maggiori costi in conseguenza di una rettifica dei ricavi nei confronti della consociata residente nell’altro Stato.

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Ammettono l’equità anche F. ADAMI - F. LEITA, La procedura amichevole nelle convenzioni bilaterali

per evitare le doppie imposizioni, op. cit., 395, i quali, però, ritengono essa possa operare praeter legem.

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Di tale opinione sono: F. ADAMI - F. LEITA, La procedura amichevole nelle convenzioni bilaterali per

evitare le doppie imposizioni, op. cit., 399; O. REALE, Le procedure amichevoli nelle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, op. cit., 375. In generale sugli accordi in forma semplificata si vedano: B.

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Secondo la dottrina dominante¹⁶⁶, l’esecuzione dell’accordo non è altro che una

espressione del potere di autotutela che ha l’Amministrazione Finanziaria nei confronti dei propri atti illegittimi.

A tal proposito, si può affermare che, in quanto l’esecuzione dell’accordo è espressione del potere di autotutela, mancando infatti una normativa interna che vincoli l’Amministrazione Finanziaria all’esecuzione, al contribuente non spetta alcun diritto soggettivo a vedere tutelata la propria posizione, situazione questa che costituisce, insieme ai tempi lunghi per l’instaurazione e la conclusione della procedura, un deterrente per l’utilizzazione di tale strumento.

Si consideri poi, da ultimo, che, ove si tratti di procedura amichevole conseguente a una rettifica di transfer pricing, l’autorità competente italiana generalmente comunica il contenuto dell’accordo al contribuente residente, anche qualora l’istanza della MAP sia stata presentata all’autorità competente estera dal contribuente non residente.

Naturalmente, gli effetti dell’accordo raggiunto in sede di procedura amichevole possono essere estesi anche a periodi di imposta immediatamente successivi a quelli oggetto della MAP, in relazione ai quali le fattispecie in esame hanno mantenuto identica connotazione.

Pertanto, in esito ai negoziati intervenuti in corso di procedura amichevole, a condizione che i presupposti di fatto e di diritto siano rimasti immutati anche nel periodo o nei periodi d'imposta successivi a quelli sui quali è intervenuto l'accordo, l’autorità competente italiana può valutare, di concerto con l’altro Stato, di estendere temporalmente gli effetti dell'accordo

amichevole, previo esplicito assenso del contribuente¹⁶⁷.

Da ultimo, sebbene né il contribuente né l’Amministrazione Finanziaria siano obbligati ad applicare la soluzione concordata in materia di transfer pricing anche ad esercizi anteriori ai periodi d'imposta coperti dall'accordo, il riferimento a tale soluzione potrebbe comunque rivelarsi utile per una più agevole risoluzione di eventuali controversie relative ad esercizi passati.

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Si veda S. MAYR, La procedura amichevole nei trattati contro la doppia imposizione, op. cit., 105; L. CONSALVO, L’efficacia degli accordi conclusi a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni

contro la doppia imposizione sui redditi, op. cit., 1358.

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