4. Il sistema di controllo interno
4.5 Il dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili
Gli scandali finanziari dei giorni nostri hanno persuaso il legislatore a stimare l’attendibilità dell’informazione contabile societaria come un imperativo categorico per la tutela del risparmio247.
L’art. 14 della legge per la tutela del riaparmio248 ha introdotto nel Testo Unico della Finanza la sezione V-bis, il cui unico articolo 154-bis249 disciplina la figura del dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari250.
245M. IRRERA, Assetti organizzativi adeguati e governo delle società di capitali, Milano, 2005,
p. 286. L’A. precisa di aver usato il termine organo in senso atecnico, non ritenendo che la funzione di revisione interna configuri un vero e proprio organo societario.
246 Cfr. Art. 8.C.8 Codice di Autodisciplina.
247 M. INNOCENTI, Collegio sindacale e dirigente preposto alla redazione dei documenti
contabili societari, in Il collegio sindacale. Le nuove regole, a cura di R. Alessi, N. Abriani, U. Morera, Milano, 2007, p. 380.
248Per un commento sulla portata complessiva della riforma si v. G. ROSSI, La legge sulla
tutela del risparmio e il degrado della tecnica legislativa, in Rivista delle Società, 2006, pp. 1 ss.
249 La norma, dopo la sua introduzione, è stata più volte rivista da successivi interventi
normativi.
250 In verità, si tratta di figura già nota nella prassi dell’organizzazione aziendale. Gli
organigrammi aziendali, infatti, da tempo, prevedono la figura del dipendente o del consulente di cui gli amministratori si avvalgono nella tenuta della contabilità e nella redazione dei
documenti contabili. Cfr. ASSONIME, Circolare n. 44/2009, Il dirigente preposto alla
Francesco Cuccu, Il sistema di controllo interno nelle società quotate, Tesi di Dottorato in Diritto ed Economia dei Sistemi Produttivi, Università degli studi di Sassari
I successivi artt. 15 e 30 della L. n. 262 del 28 dicembre 2005 hanno completato il quadro disponendo gli adeguamenti necessari e conseguenti nel codice civile, in quello penale ed in quello di procedura civile.
L’intervento legislativo trova collocazione nel processo di rafforzamento del sistema dei controlli interni intrapreso all’indomani dei grandi scandali finanziari verificatisi negli ultimi anni251.
La nuova disciplina, forse prendendo spunto dalla normativa statunitense252 (Sarbanes-Oxley Act) che ha introdotto il principio della responsabilità diretta dell’amministratore delegato (Chief Executive Officer – CEO) e del direttore finanziario (Chief Financial Officer – CFO), è intervenuta sulla organizzazione del sistema di controllo interno, in special modo sulle modalità di raccolta dei dati, di estrapolazione di quelli utili ai fini di una analisi previsionale su
performance, crescita e rischi finanziari aziendali e di monitoraggio relativo alle
procedure di contabilizzazione interna253.
2009, fasc. 6, p. 1143; M. INNOCENTI, Collegio sindacale e dirigente preposto alla redazione
dei documenti contabili societari, in Il collegio sindacale. Le nuove regole, a cura di R. Alessi, N. Abriani, U. Morera, Milano, 2007, p. 355.
251L. ANTONETTO, Il dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari, in Rivista di Diritto dell’Impresa, 2007, p. 489; A. COLOMBO, Ruolo e responsabilità del
dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari dopo il d. lgs. n. 303 del 2006, in Contratto e Impresa, 2007, 4-5, p. 1325.
252 Cfr. P. MANES, Prime considerazioni sulla responsabilità del dirigente preposto alla
redazione dei documenti contabili societari, in Contratto e Impresa, n. 4-5, 2008, p. 1135. Il riferimento è da intendersi alla Section 302 e alla Section 906 della normativa americana. La prima prescrive al Chief Executive Officer e al Chief Financial Officer di presentare, insieme ai documenti contabili che le società quotate nei mercati statunitensi sono tenute a depositare presso la SEC con cadenza trimestrale e annuale, una dichiarazione con cui essi certificano sulla base delle loro conoscenze, che tali documenti non contengono false dichiarazioni od omissioni rilevanti, e che rappresentano correttamente la situazione finanziarria della società. La seconda prescrive che il bilancio e i documenti contabili depositati presso la SEC dagli emittenti quotati siano accompagnati da un’attestazione del CEO e del CFO con la quale essi certificano la conformità del bilancio e dei documenti contabili alla normativa di riferimento e attestano che le informazioni riportano correttamente e in tutti gli aspetti sostanziali la situazione finanziaria della società.
253CONFINDUSTRIA –AREA STRAEGICA FISCALITÀ,FINANZA E DIRITTO D’IMPRESA – NUCLEO
AFFARI LEGALI,FINANZA E DIRITTO D’IMPRESA – Gruppo di lavoro “Diritto societario”, Linee
guida per lo svolgimento delle attività del dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societri ai sensi dell’art. 154-bis TUF, 13 dicembre 2007, consultabile sul sito www.confindustria.it.
Francesco Cuccu, Il sistema di controllo interno nelle società quotate, Tesi di Dottorato in Diritto ed Economia dei Sistemi Produttivi, Università degli studi di Sassari
La nomina del dirigente è obbligatoria per le società quotate, ma la determinazione delle modalità di nomina è rimessa all’autonomia statutaria. Infatti, il primo comma dell’art. 154-bis stabilice che “(l)o statuto degli emittenti
quotati . . . prevede i requisiti di professionalità e le modalità di nomina di un dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari, previo parere obbligatorio dell'organo di controllo”.
Una prima questione di carattere sistematico che la novella in parola ha posto è se vi sia stata l’introduzione di un nuovo organo della società per azioni quotata. I primi commentatori, muovendo dalla considerazione che anche il direttore generale, che pure è sovraordinato al dirigente, deve essere ritenuto una figura non organica, hanno dato risposta negativa al quesito254. Ad analogo approdo interpretativo pervengono quei commentatori che, ricordato il principio generale della tipicità degli organi societari, e osservato che al dirigente preposto spetta di predisporre procedure e meccanismi che integrano i profili organizzativi della società, compito attribuito in via primaria agli amministratori, cui spetta anche di vigilare affinché il dirigente preposto disponga di adeguati poteri e mezzi (art. 154-bis, co. 4), preferiscono una qualificazione come un ufficio o una funzione della società, proprio in ragione della ricordata supervisione del CdA255.
Ad opposta conclusione è pervenuta quella dottrina che ha posto in evidenza come, a differenza della scarsa disciplina relativa al direttore generale, quella
254L. DE ANGELIS, Il dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari, in Le Società, 2006, n. 4, pp. 401 ss. Ad identica conclusione perviene anche R. RORDORF, Il
dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari, in Le Società, 2007, p. 1205.
255Cfr. ASSONIME, Circolare n. 44/2009, Il dirigente preposto alla redazione dei documenti
contabili nel sistema dei controlli societari, in Rivista delle Società, 2009, fasc. 6, pp. 1450-
1451. Favorevoli al riconoscimento di una figura organica: S. FORTUNATO, Il dirigente
preposto ai documenti contabili nel sistema dei controlli societari, in Le Società, 2008, p.
401; D. FICO, Il dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari:
competenze eresponsabilità, in Le Società, 2006, n. 7, p. 822; M. IRRERA, Il dirigente
preposto alla redazione dei documenti contabili societari nella legge sul risparmio e nel decreto correttivo, in Giur. Comm., 2007, I, p. 487; M. IRRERA, Profili di corporate
governance dell asocietà per azioni tra responsabilità, controlli e bilancio, Milano, 2009, p.
Francesco Cuccu, Il sistema di controllo interno nelle società quotate, Tesi di Dottorato in Diritto ed Economia dei Sistemi Produttivi, Università degli studi di Sassari
per il dirigente preposto si segnala per aver dotato lo stesso di competenze tipiche nell’assetto organizzativo della società quotata, alcune delle quali attribuite addirittura in via esclusiva (predisposizione di adeguate procedure amministrative contabili per la preparazione dei bilanci e delle comunicazioni finanziarie). Siffatte attribuzioni renderebbero la figura in parola non qualificabile come meramente esecutiva, ma, invece, dalla forte caratterizzazione attiva nella gestione 256.
I compiti che la legge attribuisce al dirigente preposto sono enunciati nei commi 2, 3 e 5 del citato articolo. Egli deve predisporre una dichiarazione scritta che attesti la corrispondenza alle risultanze documentali, ai libri e alle scritture contabili degli atti e delle comunicazioin della società diffusi al mercato e relativi all’informativa contabile anche infrannuale (comma 2). Deve predisporre adeguate procedure amministrative e contabili per la formazione del bilancio di esercizio e, ove previsto, del bilancio consolidato, nonché di ogni altra comunicazione di carattere finanziario (comma 3). Deve, inoltre, insieme agli organi delegati, attestare con apposita relazione sul bilancio di esercizio, sul bilancio semestrale abbreviato e, ove redatto, sul bilancio consolidato:
a) l'adeguatezza e l'effettiva applicazione delle procedure amministrative e contabili per la formazione del bilancio di esercizio e, ove previsto, del bilancio consolidato nonché di ogni altra comunicazione di carattere finanziario ,nel corso del periodo cui si riferiscono i documenti;
b) che i documenti sono redatti in conformità ai principi contabili internazionali applicabili riconosciuti nella Comunità europea ai sensi del regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002;
c) la corrispondenza dei documenti alle risultanze dei libri e delle scritture contabili;
256 D.U. SANTOSUOSSO, Brevi note sul dirigente preposto alla redazione dei documenti
Francesco Cuccu, Il sistema di controllo interno nelle società quotate, Tesi di Dottorato in Diritto ed Economia dei Sistemi Produttivi, Università degli studi di Sassari
d) l'idoneità dei documenti a fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell'emittente e dell'insieme delle imprese incluse nel consolidamento;
e) per il bilancio d'esercizio e per quello consolidato, che la relazione sulla gestione comprende un'analisi attendibile dell'andamento e del risultato della gestione, nonché della situazione dell'emittente e dell'insieme delle imprese incluse nel consolidamento, unitamente alla descrizione dei principali rischi e incertezze cui sono esposti;
f) per il bilancio semestrale abbreviato, che la relazione intermedia sulla gestione contiene un'analisi attendibile delle informazioni di cui al comma 4 dell'articolo 154-ter257.
Il quarto comma dell’art. 154-bis prevede che il Consiglio di amministrazione debba vigilare affonché il dirigente preposto disponga di adeguati poteri e mezzi258 per l'esercizio dei compiti a lui attribuiti. Si tratta di una specificazione, apprezzabile perché impone al consiglio di amministrazione un espresso dovere di vigilanza sull’idoneità dei poteri e dei mezzi, con conseguente responsabilità259, ma che poteva anche mancare, dovendola ritenere implicita nell’attribuzione di determinati compiti, che quindi comporta necessariamente anche l’assegnazione dei poteri necessari e strumentali al loro svolgimento260.
257 Art. 154-ter, co. 4, T.U.F.: “La relazione intermedia sulla gestione contiene almeno
riferimenti agli eventi importanti che si sono verificati nei primi sei mesi dell' esercizio e alla loro incidenza sul bilancio semestrale abbreviato, unitamente a una descrizione dei principali rischi e incertezze per i sei mesi restanti dell'esercizio. Per gli emittenti azioni quotate aventi l'Italia come Stato membro d'origine, la relazione intermedia sulla gestione contiene, altresì, informazioni sulle operazioni rilevanti con parti correlate”.
258Secondo M. IRRERA, Il dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari
nella legge sul risparmio e nel decreto correttivo, in Giur. Comm., 2007, I, p. 492, l’espressione “poteri” allude alla posizione necessariamente di vertice nell’organigramma aziendale, mentre il termine “mezzi” dovrebbe essere inteso quale sininimo di risorse.
259Cfr. Circolare ABI serie Legale n. 13 – 27 aprile 2007, consultabile sul sito www.abi.it; .
DE ANGELIS, Il dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari, in Le
Società, 2006, n. 4, p. 406.
260CONFINDUSTRIA –AREA STRAEGICA FISCALITÀ,FINANZA E DIRITTO D’IMPRESA – NUCLEO
AFFARI LEGALI,FINANZA E DIRITTO D’IMPRESA – Gruppo di lavoro “Diritto societario”, Linee
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