R i c l a s s i f i c a z i o n e d e l b i l a n c i o e
v a r i a z i o n i
L’armonizzazione dei sistemi contabili sorge dall’esigenza di garantire il monitoraggio dei conti pubblici e consentire il raccordo con gli schemi di bilancio europei. Nella dicotomia tra autonomia impositiva e incertezza della finanza locale, l’introduzione di una maggiore uniformità contabile intenderebbe offrire la pietra miliare per una ripartizione più equa ed equilibrata degli oneri finanziari tra i diversi soggetti istituzionali. La difficoltà di reperimento e di correlazione dei dati di bilancio delle amministrazioni locali e regionali ha indotto un’accelerazione nel percorso di espletamento della delega legislativa conferita in merito al Governo. Il risultato concreto è rappresentato dall’avvenuta approvazione del decreto legislativo n. 118 del 23 giugno 2011, recante “Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42”. I decreti del Presidente del Consiglio dei Ministri del 28 dicembre 2011 hanno quindi definito soggetti, contenuti e obiettivi dell’iter di sperimentazione, che ad opera dell’art. 9 del d.l. 102/201391 ha subito una modifica in alcuni
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Il testo dell’art. 9, rubricato “Integrazioni e modifiche del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118”, recita:
1. Al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, recante «Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42», sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 36, comma 1, la parola: «due» e' sostituita dalla seguente: «tre»;
passaggi chiave oltre a una proroga fino all’esercizio 2014 compreso. Il D.P.R. 4 ottobre 2013, n. 132 ha invece indicato le modalità di adozione del piano dei conti integrato.
L’art. 4 del d. lgs. 118/2011 assegna al piano integrato dei conti compiti di controllo, consolidamento e raccordo dei conti pubblici. L’intento è la rilevazione unitaria dei fatti gestionali tramite una ricodificazione delle unità elementari di bilancio, così da permettere operazioni di integrazione, rettifica e ammortamento grazie alla struttura dei conti economico-patrimoniale. La raccordabilità è assicurata dall’individuazione delle unità elementari di bilancio:
2. Nel corso del terzo esercizio di sperimentazione di cui all'articolo 36 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, come modificato dal presente articolo, sono applicate le disposizioni previste dal decreto del Presidente del Consiglio dei ministri 28 dicembre 2011 per l'esercizio 2013, unitamente:
a) al principio applicato della programmazione, adottato e aggiornato secondo le modalità previste dall'articolo 8, comma 4, del decreto del Presidente del Consiglio dei ministri del 28 dicembre 2011; b) alla sperimentazione di un bilancio di previsione finanziario riferito ad un orizzonte temporale almeno triennale che, nel rispetto del principio contabile dell'annualità, riunisce il bilancio annuale ed il bilancio pluriennale. In caso di esercizio provvisorio gli enti in sperimentazione trasmettono al tesoriere le previsioni del bilancio pluriennale 2013-2015 relative all'esercizio 2014, riclassificate secondo lo schema previsto per l'esercizio 2014;
c) all'istituzione del fondo crediti di dubbia esigibilità in contabilità finanziaria, in sostituzione del fondo svalutazione crediti.
3. Al decreto del Presidente del Consiglio dei ministri (28 dicembre 2011, pubblicato nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 304 del 31 dicembre 2011) l'articolo 12 e' abrogato a decorrere dal (1° gennaio) 2014.
4. Con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze la sperimentazione può essere estesa agli enti che, entro il 30 settembre 2013, presentano la domanda di partecipazione al terzo anno di sperimentazione. Gli enti di cui al presente comma provvedono al riaccertamento straordinario dei residui con riferimento alla data del 1º gennaio 2014, contestualmente all'approvazione del rendiconto 2013. …
- previsione → IV livello SIOPE; - gestione →V livello SIOPE.
L’unificazione dei codici evita le incongruenze di classificazione manifestate con l’applicazione del D.P.R. 194/96 ed implica un automatico adempimento degli obblighi informativi relativi al SIOPE.
La ratio della riclassificazione non è però scissa da un’operazione di redistribuzione delle competenze in sede di variazione92 degli stanziamenti di bilancio.
92 Le variazioni al bilancio di previsione sono possibili, in via ordinaria, entro il 31 luglio di ogni
esercizio, come stabilito dal principio applicato della programmazione, ed entro il 31 dicembre di ogni anno per:
- l’istituzione di tipologie di entrata a destinazione vincolata e il correlato programma di spesa; - l’istituzione di tipologie di entrata senza vincolo di destinazione, con stanziamento pari a zero,
a seguito di accertamento e riscossione di entrate non previste in bilancio, secondo le modalità disciplinate dal principio applicato della contabilità finanziaria;
- l’utilizzo delle quote del risultato di amministrazione vincolato e accantonato per le finalità per le quali sono state previste;
- le variazioni necessarie alla re imputazione degli esercizi in cui sono esigibili, di obbligazioni riguardanti entrate vincolanti già assunte e, se necessario, delle spese correlate.
Consiglio Giunta Dirigenti
Variazioni di titoli e tipologie
- Variazioni compensative fra categorie all’interno della medesima tipologia di entrata - Variazioni relative agli
stanziamenti di cassa
Variazioni su capitoli di entrata interni alla stessa categoria
USCITE
Consiglio Giunta Dirigenti
Variazioni di missioni e programmi
- Variazioni compensative fra macroaggregati all’interno del medesimo programma
- Variazioni relative agli stanziamenti di cassa
- Variazioni al fondo di riserva per spese impreviste
- Variazioni compensative fra le dotazioni delle missioni e dei
Variazioni su capitoli di spesa interni allo stesso macroaggregato
Ripartizione competenze in merito alle variazioni di bilancio (IFEL, 2012).
L’aggregazione delle unità di voto sottoposte all’approvazione consiliare nel bilancio previsionale comporta un’estensione delle variazioni di mera pertinenza gestionale. Secondo l’art. 16 del d. lgs. 118/2011 vengono, infatti, escluse dall’obbligo di deliberazione consiliare:
- le variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi, limitatamente alle spese per il personale conseguenti a provvedimenti di trasferimento del personale all’interno dell’amministrazione;
- le variazioni tra le dotazioni finanziarie rimodulabili interne a ciascun programma;
- le rimodulazioni compensative tra programmi di diverse missioni. La riclassificazione delle entrate e delle spese secondo gli artt. 4 e 11 del d. lgs. 118/2011 prende quindi le mosse, rispettivamente, sia da una piano dei
programmi limitatamente alle spese di personale conseguenti a provvedimenti di trasferimento del personale all’interno dell’amministrazione
conti finanziario coerente con il livello IV del SIOPE sia da nuovi schemi di bilancio.
ENTRATE
Bilancio armonizzato Vecchio bilancio
TITOLI Fonte delle risorse
finanziarie TITOLI
Fonte delle risorse finanziarie
TIPOLOGIE Natura delle entrate CATEGORIE Tipologia di entrata
RISORSE Specifico oggetto di entrata
Raffronto classificazione Entrate pre e post d. lgs. 118/2011 (IFEL, 2012).
E N T R A T E
Titoli Secondo la fonte di
provenienza delle entrate
Autorizzazione consiliare
Tipologie
Unità di voto definita in base alla natura delle entrate all’interno di ciascuna fonte di provenienza
Categorie
Oggetto dell’entrata nell’ambito della tipologia di appartenenza, con separata indicazione della quota di entrata non ricorrente
Finalità gestionali e di rendicontazione
Capitoli/Articoli
Raccordo con il IV livello di articolazione del piano dei conti integrato
Riclassificazione delle Entrate secondo l’art. 15 del d. lgs. 118/2011.
USCITE
Bilancio armonizzato Vecchio bilancio
MISSIONI Funzioni principali e obiettivi strategici TITOLI Principali aggregati economici PROGRAMMI Aggregati omogenei di attività FUNZIONI Tipologia di attività svolta SERVIZI
Singoli uffici chiamati a gestire le risorse per conseguire gli obiettivi assegnati
INTERVENTI
Natura economica dei fattori produttivi di ciascun servizio
Raffronto classificazione Uscite pre e post d. lgs. 118/2011 (IFEL, 2012).
U S C IT E Missioni Funzioni principali e obiettivi strategici perseguiti dalle Amministrazioni utilizzando risorse finanziarie, umane e strumentali ad esse destinate
Autorizzazione consiliare
Programmi
Aggregati omogenei di attività volte a perseguire gli obiettivi definiti nell’ambito delle missioni
Titoli Unità di voto
Macroaggregati
Natura economica della spesa individuata sulla base
del titolo giuridico Finalità gestionali e di rendicontazione
Capitoli/Articoli
Raccordo con il IV livello di articolazione del piano dei conti integrato
Riclassificazione delle Uscite secondo l’art. 14 del d. lgs. 118/2011.
In sostanza, la struttura del bilancio del Comune consente, ad esempio, di conoscere, osservando le politiche sociali (Missione), a quanto ammontano l’onere e i pagamenti previsti per l’infanzia e i minori (Programma), distinto fra spese correnti, in conto capitale e per incremento attività finanziarie.
Bilancio armonizzato Vecchio bilancio
TITOLO 1: Spese correnti TITOLO 1: Spese correnti
TITOLO 2: Spese in conto capitale
TITOLO 2: Spese in conto capitale TITOLO 3: Spese per incremento
attività finanziarie
TITOLO 4: Rimborso prestiti
TITOLO 3: Spese rimborso prestiti TITOLO 5: Chiusura Anticipazioni
ricevute da istituto tesoriere/cassiere
TITOLO 7: Spese per conto terzi e partite di giro
TITOLO 4: Spese per servizio per conto terzi
Raffronto ripartizioni in titoli delle Uscite pre e post d. lgs. 118/2011.
L’allegato 6 del DPCM. 28 dicembre 2011 indica le componenti del Piano dei Conti Integrato:
- Piano finanziario; - Piano economico; - Piano patrimoniale.
Il V livello del piano dei conti finanziario, necessario per l’attribuzione del codice in fase di accertamento/impegno, costituisce la piattaforma di costruzione della contabilità economico-patrimoniale. Il raccordo col V livello del piano dei conti economico e col VI di quello patrimoniale avviene mediante una codificazione alfanumerica progressiva di 11 caratteri su cinque livelli. Per quanto riguarda le spese il codice si limita ad individuare il titolo e il macroaggregato, a causa della trasversalità a ogni missione e programma di ogni tipologia di spesa secondo natura. Una lettura meno limitativa in merito alla classificazione di bilancio concerne le entrate, dove per i primi due titoli tipologia e categoria corrispondono al terzo e al quarto livello, mentre per i livelli successivi le medesime possono essere dedotte dai livelli secondo e terzo.
La rilevazione unitaria dei fatti gestionali impone che, per registrare le variazioni patrimoniali ed il raccordo con i flussi finanziari che le hanno prodotte, le unità elementari del bilancio trovino sia una uniformità interna tra i tre piani integrati sia una coerenza esterna con le esigenze ed il grado di analiticità adottato in precedenza dal singolo Ente. Le alternative alla riclassificazione delle unità elementari di ogni singolo bilancio perciò sono:
- corrispondenza della struttura elementare di bilancio col livello IV del piano dei conti finanziario, con evidenti problemi legati a capitoli denominati per tipologia di spesa;
- uso massivo degli articoli, così da mantenere capitoli identici a quelli utilizzati in precedenza e non impedire il collegamento a più conti finanziari di un medesimo capitolo che nella struttura presente include più tipologie di spesa. La numerazione degli articoli consente di utilizzare lo stesso articolo su capitoli diversi, se riferiti alla medesima voce, evitando così rischi di parcellizzazione.
In tale sistema integrato la contabilità economico-patrimoniale affianca la contabilità finanziaria, pur senza assumerne la stessa valenza autorizzaria e di gestione. Gli obiettivi informativi secondo il principio applicato della contabilità finanziaria sono:
- rappresentare le utilità economiche, a prescindere da una manifestazione finanziaria;
- rilevare le variazioni del patrimonio dell’Ente (tramite operazioni di integrazione, rettifica e ammortamento) come indicatore dei risultati della gestione;
- tracciare i contorni di un bilancio consolidato.
Processi di scambio sul mercato danno origine a costi o ricavi, le attività istituzionali o l’erogazione di servizi invece a oneri e proventi. La rilevazione per i ricavi e i proventi avviene al momento dell’accertamento, per i costi e gli
oneri all’atto di liquidazione. Un’eccezione è rappresentata dai trasferimenti e dai contributi, che vengono rilevati fin dall’impegno.
P r i n c i p i o d e l l a P r o g r a m m a z i o n e
L’Ente formalizza le scelte in documenti autorizzatori di natura descrittivo- contabile. L’azione amministrativa deve essere imperniata su una coerenza non solo finanziaria, ma anche valoriale. La difficoltà consiste nel non cadere né in mere previsioni sulla base dei flussi di cassa disponibili né percorrere soluzioni, benché auspicabili, incompatibili con le prospettive reali. Esistono fattori di instabilità macroeconomici93 e condizionamenti politico-sociali rispetto ai quali il singolo Ente Locale non detiene meccanismi preventivi o di risposta. Le relazioni causali fra domanda e offerta di intervento pubblico risultano perciò complesse e occorre fronteggiare un disallineamento fra aspettative ed effettiva capacità di risposta. Il soggetto pubblico è tuttavia chiamato ad un ruolo proattivo all’interno del contesto di riferimento alla luce tanto dei valori che intende riflettere quanto delle funzioni primarie o sussidiarie94 assegnategli. In un territorio precipuo il gruppo amministrazione
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Basti rammentare: - la globalizzazione;
- la sovrapposizione tra la sfera pubblica e quella privata dei bisogni; - l’instabilità della finanza locale;
- la frequenza delle novità normative;
- l’interrelazione tra politiche pubbliche, soggetti che le definiscono e quelli deputati ad attuarle.
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Per completezza pare utile citare una definizione dei concetti di sussidiarietà orizzontale e verticale: Si intende per sussidiarietà il principio e il criterio di ripartizione delle funzioni e delle competenze amministrative all’interno dell’ordinamento giuridico. La sussidiarietà ha due modalità di espressione: verticale e orizzontale.
La sussidiarietà verticale si esplica nell’ambito di distribuzione di competenze amministrative tra diversi livelli di governo territoriali (livello sovranazionale: Unione Europea-Stati membri; livello nazionale: Stato nazionale-regioni; livello subnazionale: Stato-regioni-autonomie locali) ed
pubblica, tramite uno stretto coordinamento interno, deve perciò ponderare vincoli e benefici derivanti dai livelli decisionali di ordine superiore, traendone spunto per tracciare un’ipotesi di futuro plausibile. Programmare significa definire su queste basi cosa realizzare, come e in che tempi, da un punto di vista sia strategico sia operativo95. Controllare vuole dire invece monitorare gli scostamenti risultato-obiettivo in fase tanto di gestione quanto di verifica a consuntivo. Condizione indispensabile per la virtuosità del ciclo programmazione-controllo è una rappresentazione contabile veritiera e corretta. L’armonizzazione contabile non ha dunque potuto che prevedere un rafforzamento dei momenti di programmazione come risposta anticipata alle esigenze di trasparenza amministrativa.
esprime la modalità d’intervento – sussidiario – degli enti territoriali superiori rispetto a quelli minori, ossia gli organismi superiori intervengono solo se l’esercizio delle funzioni da parte dell’organismo inferiore sia inadeguato per il raggiungimento degli obiettivi.
La sussidiarietà orizzontale si svolge nell’ambito del rapporto tra autorità e libertà e si basa sul presupposto secondo cui alla cura dei bisogni collettivi e alle attività di interesse generale provvedono direttamente i privati cittadini (sia come singoli, sia come associati) e i pubblici poteri intervengono in funzione ‘sussidiaria’, di programmazione, di coordinamento ed eventualmente di gestione (Treccani, 2012).
95 Una demarcazione possibile (IFEL, 2012) è che:
- le decisioni strategiche riguardano i valori, gli orientamenti di fondo, gli indirizzi, il modo di voler essere e di volersi proporre dell’amministrazione in un dato orizzonte spazio-tempo di medio e lungo termine;
- le decisioni operative attengono alla traduzione in maggiore grado di dettaglio degli orientamenti strategici assunti e, quindi, sono poste a garanzia della continuità logica fra comportamenti effettivi e indicazioni strategiche assunte.
Principio di competenza finanziaria
potenziata
Obbligo di imputare a ogni esercizio solo le obbligazioni attive e passive che vengono a scadenza, fermo restando l’obbligo di rilevare tali obbligazioni nel momento in cui sorgono;
Bilancio di cassa
Integrazione nel Bilancio di Previsione Finanziario (BPF) delle previsioni di cassa, limitatamente al primo esercizio considerato;
Funzione autorizzatoria
Estensione della funzione autorizzatoria alle previsioni di impegno di spesa ultra-annuali contenute nel BPF, agli accertamenti e agli incassi riguardanti le accensioni di prestiti e ai pagamenti di spesa con l’eccezione delle partite di giro e dei rimborsi delle anticipazioni di cassa96;
Previsioni triennali L’orizzonte temporale minimo della gestione è unico,
unitario e almeno triennale tanto nel BPF che nel PEG;
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Non possono essere assunte obbligazioni che danno luogo ad impegni di spesa corrente (IFEL, 2012): - sugli esercizi successivi a quello in corso, a meno di accordi pluriennali o di esigenze di
continuità delle funzioni fondamentali;
- sugli esercizi non considerati nel bilancio, eccetto i vincoli conseguenti a contratti di somministrazione, locazione, servizi di cui all’art. 1677 c.c., finanziamenti comunitari e le rate di ammortamento dei prestiti, inclusa la quota capitale.
Unità di voto
Il programma come unità di voto del BPF rinvigorisce la funzione consiliare di indirizzo e controllo delle strategie dell’Ente97;
Documento Unico di Programmazione
(DUP)
Obbligo di redazione del Documento Unico di Programmazione, con a monte solo le linee politiche di mandato quale documento a valenza programmatica;
Programmazione integrata
Documento Unico di Programmazione e Piano Esecutivo di Gestione a copertura delle diverse fasi strategiche, operative ed esecutive;
Casi di incompatibilità programmatica
L’inammissibilità e l’improcedibilità delle deliberazioni di Consiglio e di Giunta incoerenti col DUP è regolato nei singoli regolamenti di contabilità;
Tempi
- Approvazione DUP, assestamento BPF e salvaguardia degli equilibri al 31 luglio98
- Presentazione da parte della Giunta del Rendiconto di gestione entro il 31 marzo con
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La Giunta contestualmente alla proposta di bilancio trasmette, a fini conoscitivi, la proposta di articolazione dei programmi in macroaggregati.
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La Giunta può prevedere una nota di variazione al DUP entro il 15 novembre di ogni anno e presentare richieste di modifiche in caso di variazioni del quadro normativo anche quando il DUP è in corso di approvazione.
approvazione consiliare entro il 30 aprile;
Confronto risultato- obiettivo
- I risultati di medio termine vengono espressi nel bilancio di mandato in termini di impatto atteso sui bisogni esterni;
- I risultati di breve termine attraverso le tecniche di controllo di gestione vengono valutati secondo parametri di efficienza, efficacia, qualità, soddisfazione dell’utenza ed equità.
Modifiche apportate con l’armonizzazione contabile ad incremento dell’importanza e dell’attendibilità della programmazione (IFEL, 2012).
Il percorso di programmazione e controllo assume le fattezze di un circuito aperto, volto alla riduzione dei rischi di autoreferenzialità tramite un sistema informativo capace sia di recepire mutamenti nelle condizioni ambientali sia di provocare reazioni nell’ambiente stesso. La rappresentanza politica esprime questa interazione nei documenti di pianificazione e in quelli di bilancio. I feedback ricavati dal controllo concomitante e le valutazioni ex post scaturite da quello susseguente rendono inscindibile la stessa fase di controllo dalla programmazione.
Strumenti della programmazione Scadenze
DUP Giunta 30 giugno anno t-1
DUP Consiglio 31 luglio anno t-1
Schema BPF e nota aggiornamento
DUP 15 novembre anno t-1
BPF 31 dicembre anno t-1
PEG Entro 10 giorni da approvazione
BPF
Assestamento e salvaguardia equilibri 31 luglio anno t
Variazioni di bilancio 30 novembre anno t
Schema di Rendiconto Giunta 31 marzo anno t+1
Rendiconto Consiglio 30 aprile anno t+1
Strumenti della programmazione e relative scadenze.
In un circuito informativo aperto e mediante un insieme concluso di strumenti si sviluppa perciò un ciclo virtuoso secondo una logica di miglioramento continuo, così da aumentare l’affidabilità degli atti previsionali e indurre una tendenziale diminuzione dello scostamento risultati-obiettivi a consuntivo. Il Documento Unico di Programmazione rappresenta la principale novità introdotta, alla ricerca dell’equilibrio tra rischi di complessità e di incoerenza. Il DUP ha carattere generale, non possiede una forma definita, svolge la funzione di riferimento strategico e operativo e permette di affrontare in modo sistematico le discontinuità ambientali e organizzative99. Il superamento di una concezione prettamente adempimentale dei documenti di programmazione prende le mosse da una collocazione preordinata del DUP rispetto al Bilancio di Previsione, oltre che dal requisito di coerenza del PEG sia con il BPF sia con Il DUP stesso. Al regolamento di contabilità dell’Ente spetta l’individuazione dei casi di inammissibilità e improcedibilità per le deliberazioni di Consiglio e di Giunta non coerenti col DUP.
La Relazione previsionale e programmatica e il Piano generale di sviluppo vengono perciò sostituiti ed i relativi contenuti, insieme alla pianificazione riguardo a personale, patrimonio e lavori pubblici, confluiscono in un documento unitario di sintesi.
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30 giugno: proposta DUP al Consiglio da parte della Giunta
31 luglio: approvazione DUP da parte del Consiglio
15 novembre: nota di aggiornamento al DUP e schema di delibera BPF
31 dicembre: approvazione BPF
Approvazione e aggiornamento DUP e BPF.
La necessità di garantire una continuità sistemica, logica, valoriale e finanziaria ha trovato un punto d’incontro con i requisiti di fruibilità attraverso una bipartizione dei contenuti del DUP tra Sezione Strategica e Operativa. Gli indirizzi strategici non debbono possedere elementi tali da entrare in contraddizione con:
- il quadro normativo di riferimento;
- gli obiettivi di finanza pubblica nazionale stabiliti sulla base dei criteri europei;
- le linee di indirizzo della programmazione regionale;
- le linee programmatiche di mandato di cui all’art. 46 c. 3 del d. lgs. 267/2000.
Il contenuto programmatico della Sezione Strategica si esplicita entro il primo anno dall’insediamento con l’individuazione, per ciascuna missione di bilancio e all’indirizzo dell’intero gruppo amministrazione pubblica, di obiettivi strategici realizzabili nel mandato100. La verifica annuale dello stato di attuazione rappresenta una forma di controllo interno101, supportata da strumenti di rendicontazione intermedi rispetto alla relazione di fine mandato di cui all’art. 4 del d. lgs. 149/2011.