comunitaria.
La tesi sinora sostenuta dell’irrilevanza del pagamento del corrispettivo, ovverosia di un esercizio sostanziale della rivalsa, ai fini del corretto funzionamento del meccanismo dell’imposta, trova sostegno anche nella Giurisprudenza interna la quale, in un certo senso, ha precorso i più recenti orientamenti enunciati dalla Corte di Giustizia europea, andando addirittura ad affermare principi più coraggiosi.
In un caso che originava da un’istanza di rimborso iva, formulata da un soggetto passivo che la aveva indebitamente addebitata e versata all’erario, si poneva il problema, già analizzato con riferimento al sistema comunitario, del ricoscimento del diritto al rimborso, anche a fronte di una presunta trasferimento in rivalsa dell’onere del tributo sul soggetto a valle.
Ebbene, la nostra Suprema Corte ha osservato che nell’ordinamento fiscale italiano non è dato ravvisare una regola secondo cui la traslazione del carico di un qualunque tributo costituisca un impedimento al rimborso dello stesso. Tale circostanza è prevista quale specifico ostacolo all’ottenimento del rimborso solo con riferimento a specifiche leggi di imposta, come è nel caso dei diritti doganali
all’importazione ma non, invece, per l’iva. Né può assurgere a regola generale. Alla stregua di tali argomentazioni la Suprema Corte affermava che, ai fini dell’esercizio del diritto al rimborso da parte del soggetto passivo iva, cedente o prestatore del servizio, non assume rilievo l’avvenuta rivalsa dell’imposta sul cessionario116.
Non solo, dunque, è irrilevante il pagamento del corrispettivo dell’operazione, ma ai fini del corretto funzionamento del meccanismo dell’imposta risulta indifferente anche lo stesso pagamento della quota di imposta addebitata in rivalsa: risulta indifferente il concreto esercizio del diritto, che è ricollegato all’addebito in fattura dell’imposta.
Una simile statuizione presenta, sotto questo profilo, interessanti differenze con l’orientamento delineatosi in sede comunitaria. Basti pensare al fatto che, nella recente pronuncia Stadeco117, il Giudice comunitario riconosceva allo Stato membro la possibilità di negare il rimborso proprio in ragione dell’avvenuto trasferimento dell’imposta a valle in via di rivalsa. E ciò, teniamo a sottolinearlo, anche in assenza di uno specifico rischio di perdita di gettito, attesa l’indetraibilità soggettiva dell’imposta per il soggetto a valle del rapporto di rivalsa.
Analogamente, nella pronuncia Marks & Spencer118, la misura del rimborso veniva limitata in ragione del presumibile arricchimento senza causa dell’istante, valutato alla luce della comprovata traslazione dell’imposta a valle (si trattava di cessione al consumatore), oltre che dei vari fattori economici che potevano incidere sul volume d’affari del soggetto passivo.
Nel sistema comunitario, dunque, l’esercizio della rivalsa, mediante trasferimento a valle dell’onere del tributo, sembra costituire la giustificazione ed il limite dell’esercizio del diritto al rimborso. Nel sistema nazionale, l’esercizio di tale diritto, che si concreta nella “traslazione” a valle dell’imposta, resta del
116
Si tratta della sentenza della Cassazione civile, sez. Trib., n. 6193 del 16 marzo 2007, in Giust. Civ. Mass. 2007, 4. A sostegno delle proprie ragioni la Corte richiama le sentenze 7 luglio 2004, n.12443, e 14 luglio 2004, n. 13054; in particolare, sull'irrilevanza dell'avvenuta rivalsa dell'Iva sul cessionario ai fini del rimborso, la sentenza 10 gennaio 2001, n. 272, nella quale si è evidenziato che il cessionario che ha pagato un'Iva non dovuta in rivalsa dispone, comunque, di un'azione di ripetizione nei confronti del cedente.
117
tutto indifferente, ai fini del corretto funzionamento del meccanismo dell’imposta.
Parimenti, si è ricordato come in tali due pronunce, cosiccome nel precedente arresto sul caso Reemtsma, la Corte di Giustizia abbia affermato che a regolare e risolvere i rapporti tra le parti debba essere un’azione civilistica di ripetizione di indebito, riconoscendo al cessionario che abbia indebitamente versato in rivalsa l’imposta non dovuta disporrà di un’azione di ripetizione nei confronti del cedente119.
Il che, incoraggia a sostenere che il rapporto tra cedente e prestatore sia rapporto privatistico dato che, per espressa indicazione della Suprema Corte, ha natura civilistica (e rientra, per questi motivi, sotto la giurisdizione ordinaria) l’azione che garantisce il cessionario del recupero dell’esborso indebitamente versato.
È pur vero, che si potrebbe sostenere anche il contrario: e cioè che nel momento in cui la quota di corrispettivo versata a titolo di iva non era “iva”, in quanto l’operazione non era imponibile, per carenza dei presupposto soggettivo, oggettivo o territoriale, altro non potrebbe essere che civilistica l’azione tesa al recupero di detta parte di corrispettivo. Con ciò richiamando alla mente quelle pronunce del Giudice comunitario che, con riferimento ad operazioni soggettivamente inesistenti, affermava espressamente che “l’importo erroneamente riportato come iva nelle fatture relative a tali servizi non può essere considerato iva” 120.
118
Sentenza 10 aprile 2008, causa C-309/06, Marks & Spencer, Racc. pag. I-2283.
119
Cass. civ. sez. trib. 16 marzo 2007, n. 6193
120
Sentenza del 6 novembre 2003, cause riunite, Karageorgou, Petrova e Vlachos C-78/02, C-79/02 e C-80/02 (Caso di traduttori del governo ellenico che hanno per errore di diritto indicato l’iva anche se sottoposti a vincolo di subordinazione) “… si deduce che nel caso di specie, i traduttori non esercitano un’attività economica in modo indipendente ai sensi dell’art. 4, n. 4 della sesta direttiva e che pertanto essi non sono soggetti passivi nel senso di cui al n,. 1 di tale articolo. di conseguenza, ai sensi dell’art,. 2, punto 1 di quest’ultima, i servizi che essi forniscono ai Ministeri degli Affari Esteri non sono soggetti ad Iva. ne consegue che se tali traduttori riportano erroneamente un importo come iva nelle fatture che emettono relativamente a tali servizi tale importo sono può essere qualificato come iva. (…) La dimostrazione della buona fede da parte di chi emette la fattura non è necessaria ai fini della regolarizzazione dell’importo indebitamente fatturato. Pertanto, la seconda questione pregiudiziale va risolta nel senso che l’art. 21, punto 1, lett. c) della sesta direttiva non osta alla restituzione di un importo erroneamente indicato come iva in una fattura o in un altro documento che ne fa le veci nel caso in cui i servizi in questione non siano soggetti all’iva e di conseguenza l’importo fatturato non possa essere considerato iva”:
Una simile lettura, è evidente, varrebbe a destituire di fondamento le riflessioni sin qui condotte, rivalutando l’obbligo di rivalsa quale vincolo di carattere sostanziale, e non meramente formale.
Infatti, nel momento il cui si ragiona muovendo da casi di rimborso per indebita fatturazione, il presupposto stesso può apparire fragile, trattandosi di istanze volte alla ripetizione di somme erroneamente versate a titolo di iva: di somme versate sul presupposto che si trattasse di iva.
Tuttavia, giova sottolineare che la stessa Corte di Giustizia, nel pronunciarsi sui due casi sopra richiamati, non ha inteso operare alcuna distinzione. Il fatto, cioè, che l’istanza di rimborso fosse giustificata dall’errato versamento di un imposta non dovuta per carenza di un presupposto dell’imposizione (caso Stadeco), ovvero per l’applicazione di un‘aliquota più alta (caso Marks and Spencer), rispetto all’aliquota agevolata, non sembra preoccupare il Giudice comunitario che, anzi, richiama espressamente la Giurisprudenza Marks and Spencer nella sentenza Stadeco.
Eppure, è evidente, ai fini delle riflessioni che ci occupano, che la differenza è sostanziale.
7) L’azione di ripetizione di indebito ed il limite dell’esercizio del