La lettera b-quater): il ravvedimento operoso anche

All’interno del complesso normativo che ha dato una nuova formula all’art. 13, il legislatore nell’intento di implementare una migliore compliance tra Fisco e contribuente, di incentivare l’emersione delle basi imponibili e di agevolare i corretti adempimenti, ha provveduto a creare un ulteriore van- taggio. Per i tributi la cui gestione è propria dell’Agenzia delle Entrate è stata eliminata la causa ostativa dell’avvenuta notifica dei processi verbali di constatazione41_{. Si tratta del documento rilasciato al termine delle atti-}

vità di verifica svolta dall’ufficio o dagli agenti della Guardia di Finanza, in cui vengono indicate le irregolarità eccepite. La lettera b-quater) sancisce la possibilità di beneficiare delle sanzioni ridotte ad 1/5 del minimo edit- tale qualora il contribuente decida spontaneamente di porre rimedio alle contestazioni dopo l’avvenuta notifica dei verbali.

La norma, però, continua con l’indicazione delle eccezioni che costitui- scono un blocco applicativo per questa vantaggiosa possibilità: dall’ultima parte si evince, infatti, che sono escluse le violazioni osservate all’articolo 6, comma 3 ed all’articolo 11, comma 5 del D. Lgs. n. 471/1997. Nel- lo specifico, qualora al contribuente sia giunta la notifica di un PVC non può avvalersi del ravvedimento operoso per l’eliminazione dei rilievi ivi contenuti qualora riguardino la “mancata emissione di ricevute fiscali, scon-

trini fiscali o documenti di trasporto ovvero nell’emissione di tali documenti per importi inferiori a quelli reali42, omesse annotazioni su apposito registro

dei corrispettivi relativi a ciascuna operazione in caso di mancato o irregola- re funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali43_{, omessa installazione}

degli apparecchi per l’emissione dello scontrino fiscale previsti dall’articolo 1 della Legge 26 gennaio 1983, n. 1844_”.

40_{Cfr. MOGOROVICH S., Ravvedimento operoso per i tributi locali in «Il Fisco», n. 48,}

1998, pp. 15742-15748 e Fondazione Nazionale dei Commercialisti, Il nuovo ravvedimento

operoso, Circolare del 15 aprile 2015.

41_{D’ora in avanti verranno individuati con la sigla PVC.} 42_{Art. 6, comma 3 del D. Lgs. n. 471/1997.}

43_{Art. 6, comma 3 del D. Lgs. n. 471/1997.} 44_{Art. 11, comma 5 del D. Lgs. n. 471/1997.}

2.3 Profili applicativi del ravvedimento operoso

Tuttavia, al fine di armonizzare il sistema sanzionatorio escludendo l’al- ternatività di sanatorie aventi lo stesso carattere agevolativo, il legislatore del 2014 ha disposto l’abrogazione di alcuni istituti di adesione, dando maggior peso a quello del ravvedimento operoso. Di fatto, sono stati abro- gati l’acquiescenza ai PVC, disciplinata all’art. 5-bis del D. Lgs. n. 218/1997 ed agli inviti al contraddittorio di cui all’articolo 5, comma 1-bis ed all’art. 11, comma 1-bis del D. Lgs. n. 218/1997. Inoltre, per effetto di quanto sta- bilito dall’articolo 1, comma 637, lettera c), n. 4 della Legge n. 190/2014, non sono più ammesse le acquiescenze agli avvisi di accertamento ed a quelli di liquidazione che non sono stati preceduti da inviti a comparire, disciplinati all’art. 15 del D. Lgs. n. 218/199745_.

L’abrogazione di tali istituti risponde, dunque, ad una logica di “esi-

genze di razionalizzazione e semplificazione del sistema”46, consentendo al ravvedimento operoso di prendere il loro posto.

Tali previsioni sono state introdotte con la concessione di un regime normativo transitorio, in base al quale fino al 31 dicembre 2015 il contri- buente aveva la possibilità di optare per la via definitoria che riteneva più conveniente per la regolarizzazione delle irregolarità emerse. La medesima affermazione si può prestare per la non ostatività dei PVC notificati entro il 31 dicembre 2015: al contempo, infatti, il legislatore ha concesso ai con- tribuenti la duplice scelta in merito all’adesione ai rilievi contenuti nell’atto a cui si accostava una sanzione pari ad 1/6 del minimo edittale, oppure ri- parare alle violazioni mediante il ravvedimento operoso, con il pagamento di una sanzione pari ad 1/5 del minimo47_{. Come sostenuto anche in prece-}

denza, si tratta di una valutazione di convenienza che è rimasta in vigore fino al 31 dicembre 2015. Dal 1 gennaio 2016, infatti, la lettera b-quater) del comma 1 è entrata definitivamente in vigore con effetto pieno.

Oltre all’innegabile vantaggio dato dall’esperibilità del rimedio agevo- lato in via spontanea anche dopo la notifica delle contestazioni, in seguito all’abrogazione dell’adesione integrale ai PVC di cui all’art. 5-bis del D. Lgs. n. 218/1997 se ne è aggiunto un altro: è possibile ravvedere anche sola- mente singoli rilievi contenuti nei PVC. Non è più obbligatorio prestare ac- quiescenza a tutte le contestazioni, bensì il contribuente può scegliere quali irregolarità meritano di essere rimediate in ragione della loro fondatezza e quali, invece, non regolarizzare perché errate o insussistenti. Si noti che

45_{Tale acquiescenza consentiva di beneficiare della riduzione delle sanzioni ad 1/6}

(20%), al posto dell’applicazione di quella ordinaria pari ad 1/3 (30%).

46_{Cfr. Fondazione Nazionale dei Commercialisti, Il nuovo ravvedimento operoso,}

Circolare del 15 aprile 2015.

47_{Per gli atti notificati entro il 31 dicembre 2014 hanno trovato applicazione le norme}

2.3 Profili applicativi del ravvedimento operoso

per queste ultime è mantenuta la facoltà di presentare entro sessanta giorni memorie difensive, in cui sono contenute precisazioni o richieste. Come per le altre casistiche di irregolarità, è importante sottolineare il ruolo che la dichiarazione integrativa ricopre nel processo di perfezionamento del rav- vedimento: essa dev’essere presentata con riferimento alle violazioni cui si è formalizzata la volontà da parte del contribuente di regolarizzazione e, per conseguenza, per i singoli elementi oggetto dell’integrazione si allun- gano i termini per l’accertamento, i quali, appunto, iniziano a decorrere dal momento della presentazione del medesimo prospetto dichiarativo.

Appare opportuno segnalare, però, che la ravvedibilità selettiva si po- ne in contrasto con alcune problematiche di natura “pratica operativa” ed altre di natura “strategica”48_{. Nel primo caso, dal punto di vista pratico}

la difficoltà consiste nella corretta definizione dei comportamenti e della quantificazione delle somme contestate: un’auspicabile corretta definizio- ne degli importi dovuti non può non prescindere dall’unico mezzo con cui vi è una maggiore probabilità di raggiungere un tale risultato: ovvero, una leale e completa cooperazione tra Fisco e contribuente. Per quanto concer- ne il secondo caso, il problema sorge dal momento che il cumulo giuridico è un principio non operante all’interno della disciplina del ravvedimen- to operoso e può significare un disincentivo all’applicazione di tale istituto deflativo, rischiando di incorrere in costi maggiori rispetto all’accertamento vero e proprio.

Come emerso all’inizio del presente paragrafo, l’eliminazione della pre- clusione derivante dai PVC emessi dopo le verifiche, sottolinea la ricerca di un punto di incontro tra contribuente e amministrazione finanziaria. In questo senso la promozione della comunicazione dei verbali assume un ruolo di notevole caratura all’interno di questa volontà, anche in considera- zione del fatto che al detto fine il legislatore ha voluto offrire mezzi idonei al contribuente per conoscere la propria posizione nei confronti del Fisco.

Fondamentale è stata la presa di posizione chiarificatrice dell’Agenzia delle Entrate, la quale, con il Provvedimento del 15 luglio 2016, n. 112072, ha spiegato le fasi della procedura di comunicazione dei PVC ai contribuen- ti. In primis, l’Agenzia delle Entrate individua i contribuenti assoggettati ai controlli fiscali e nei confronti dei quali è stata notificata la comunicazio- ne dei verbali di contestazione. Le specifiche informazioni circa i rilievi presenti nell’Anagrafe tributaria vengono portate a conoscenza del contri- buente tramite Posta Elettronica Certificata (PEC) o tramite posta ordina- ria, così da potergli offrire la possibilità di decidere se riparare agli errori

48_{Cfr. VALCARENGHI G., Ravvedimento operoso: il PVC “chiama” il contribuente in «Il}

2.3 Profili applicativi del ravvedimento operoso

o meno. Le stesse informazioni possono essere consultate dal contribuente all’interno del proprio Cassetto Fiscale, nel portale dell’Agenzia delle Entra- te. Inoltre, è facoltà del contribuente, o di un suo intermediario abilitato, avanzare richieste e chiedere informazioni od anche segnalare eventuali elementi, fatti o circostanze ignorati o non conosciuti dall’Ufficio. A questo punto è in capo al contribuente la decisione in merito all’esperibilità del ravvedimento operoso in base alla lettera b-quater), beneficiando della ri- duzione ad 1/5 del minimo delle sanzioni, con la contestuale presentazione di una dichiarazione integrativa, qualora sia già superato il termine ordina- rio per la presentazione oppure di una prima dichiarazione nel caso in cui non sia stata ancora presentata. A tal proposito si noti, infine, che qualora vi sia un’omissione ab origine della dichiarazione, le comunicazioni inviate a sollecito contengono l’avvertenza della non sussistenza dei requisiti per accedere alla riduzione sanzionatoria.

Tuttavia la comunicazione al contribuente di PVC in sua pendenza pre- senta spunti di riflessione che vanno approfonditi, ma al contempo eviden- ziano come unica finalità quella di indirizzare l’attenzione dei contribuen- ti sulla possibilità di avvalersi del rimedio spontaneo, con la conseguente riduzione sanzionatoria.

D’altro lato va considerato che un’ulteriore comunicazione come quel- la appena citata potrebbe essere pleonastica, in quanto già con la prima notifica dei PVC vengono fornite al contribuente le opportune indicazioni in merito alle sue facoltà difensive ed in tal senso parrebbe più utile una contestuale segnalazione circa la possibilità di ravvedimento operoso. In secondo luogo, viene rafforzata l’idea che il contenuto dei verbali sia privo di errori ed inesattezze, non considerando che il contribuente potrebbe de- cidere per la presentazione delle memorie difensive entro sessanta giorni dalla notifica dei PVC. Va notato, però, che non viene offerto un servizio di maggiore utilità dal momento che l’utilizzo di procedure di controllo in- formatiche non consentono alcuna riflessione critica specifica e non viene considerato il caso in cui il contribuente possa voler riparare spontanea- mente agli errori ed omissioni già durante la fase di verifica, beneficiando di un ulteriore aggiuntivo sconto sulle sanzioni49_.

In conclusione, con l’introduzione al comma 1 della lettera b-quater) si individua l’eliminazione di una barriera ostativa all’esperibilità dell’istituto del ravvedimento operoso, ammesso a partire dal 1 gennaio 2015 anche in presenza di notifica dei PVC. Ovvero è possibile sanare gli errori o le omis- sioni relativi ad obblighi dichiarativi ed adempimenti tributari anche qualo-

49_{Tali considerazioni sono raccolte in VALCARENGHI G., Ravvedimento operoso: il PVC}