La non imponibilità delle riserve indivisibili

Le disposizioni fiscali ridisegnate in materia di cooperative a mutualità prevalente non formano un unico corpo, ma si distinguono a seconda che siano riferite alla generalità o a specifiche tipologie di esse.

Nel primo gruppo, si deve certamente evidenziare l’intervento sull’art. 12 della legge n. 904/1977 che, come già ricordato nelle pagine precedenti, dal momento della sua entrata in vigore e nel corso dei decenni, escluse integralmente dal reddito imponibile delle cooperative e dei loro consorzi «le somme» mandate a riserva indivisibile (122), favorendo in maniera decisiva la patrimonializzazione.

Il vincolo di indivisibilità altro non era che uno strumento di difesa della mutualità, dato che avrebbe garantito alla cooperativa la sicurezza di risorse proprie via via maggiori, al contempo, scoraggiando, esso stesso, l’afflusso del capitale di rischio, che, senza il correttivo della detassazione, avrebbe finito soltanto col penalizzare il socio cooperatore rispetto a quello capitalistico.

E’ noto, infatti, che mentre nelle società lucrative l’azionista ha un diritto sugli utili mandati a riserva, perché si tratta sostanzialmente di redditi a distribuzione differita, nelle cooperative, le somme mandate a riserva appartengono alla società e, in senso più ampio, al movimento mutualistico attraverso lo strumento della devoluzione interessata dell’attivo netto di bilancio.

e i sindaci (art. 2545, c.c.) di specificare nella relazione “i criteri seguiti nella gestione sociale per

In sostanza il vantaggio del cooperatore consegue alla non imponibilità degli utili accantonati a riserva - che peraltro non percepirà mai - mentre il vantaggio dell’azionista deriva dall’aspettativa di un reddito futuro che fa aumentare il valore delle azioni (123).

La stessa giurisprudenza ha confermato il carattere sistematico di tale esenzione, ritenendola pensata ed applicata al solo fine di favorire l’attività economica svolta dalle società cooperative, la quale viene

normalmente vista in funzione della produzione di redditi d’impresa anziché di quelli di investimento capitalistico, per i quali verrebbe meno il motivo per concedere l’agevolazione (124).

Si tratta, quindi, di una norma di portata generale, applicabile, oggi, a tutte le cooperative (anche a quelle diverse), espressione anch’essa di quel modo di essere in profondo distacco col sistema lucrativo e per questo, anche ad avviso della dottrina tributaria dominante, lontana da ogni soluzione meramente agevolativa, considerata la totale inattitudine di quegli utili a rappresentare indice di capacità contributiva ai sensi dell’art. 53 Cost., in combinato disposto con gli artt. 3 e 45 della Costituzione (125).

(122) L’esclusione da imposizione degli utili accantonati alla riserva indivisibile fu originariamente prevista al 100% e si utilizzava il termine più ampio di «somme», v.

amplius LOLLI, Le riserve divisibili e indivisibili nelle società cooperative, Milano, 2010, 1ss. (123) V. sempre LOLLI, op. loc. ult. cit., 133; V. anche SALVINI, Le misure fiscali per la

cooperazione, cit., 487.

(124) Cass, 8 febbraio-29 maggio 1984, n. 3276 in Fisco 1985, 2912.

(125) Sul punto v. DI PIETRO, L’art. 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904 ed il

riconoscimento fiscale della mutualità in SCHIANO DI PEPE-GRAZIANO (a cura di), La società cooperativa: aspetti civilistici e tributari, cit., 271.

Più a ritroso COSTA, La riserva legale nelle cooperative e l’art. 12 della l. 16 dicembre 1977, n.

904, in Giur. Comm., 1986, II, 315, ritiene che la norma in questione sia solo

apparentemente agevolativa collocandola sistematicamente ed individuandone la ragion d’essere all’interno del sistema fiscale dei dividendi tracciato dal legislatore nella stessa legge. L’A. rileva come con l’introduzione del “credito di imposta”, l’allora Irpeg fosse divenuta una sorta di acconto dell’imposta sui dividendi percepiti dai soci durante societate

Muovendo da questo punto di vista concordemente raggiunto da studiosi e operatori, non ci si può, infine, esimere dal richiamare la lettera della normativa che trova oggi applicazione a seguito delle modifiche e delle integrazioni intervenute sull’assetto originario, rilevando che è ora l’art. 2545-ter c.c., comma 1°, a definire indivisibili «le riserve che per disposizioni di legge o di statuto non possono essere

ripartite tra i soci nemmeno in caso di scioglimento della società» (126) mentre la restrizione rilevante ai fini Ires rimane sempre disciplinata dall’art. 12, l. n. 904/1977, per il quale continuano a non concorrere a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi «le

somme destinate alle riserve indivisibili a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell’ente che all’atto del suo scioglimento».

Tale disposizione, tuttavia, come si diceva, già a seguito delle modifiche introdotte dal d.l. n. 63/2002 ha subito un forte ridimensionamento e trova oggi, soprattutto con l’entrata in vigore della l. 148/2011, un’applicazione soltanto parziale in quanto le nuove norme si sono preoccupate di garantire un importo minimo da assoggettare ad imposizione, pari al 40% dell’utile netto annuale realizzato dalla società, indipendentemente dalla sua destinazione,

o in sede di liquidazione, con la conseguenza che ove, come nella specie, gli utili non venivano mai distribuiti tra i soci, una loro tassazione non potesse trovare giustificazione. Secondo l’a. quindi, il legislatore tenendo in considerazione l’esistenza di questa realtà e, ritenendo ingiustificata, alla luce di quel nuovo sistema, la tassazione di detti utili, ha introdotto l’art. 12, quale norma “perequativa”. V. anche GALLO, L’accumulazione

indivisibile e l’art. 12 della legge n. 904 del 1977, in SCHIANO DI PEPE-GRAZIANO (a

ammettendo, pertanto, che solo la restante quota di utili possa continuare a godere dell’esenzione Ires, a condizione sempre che le somme siano destinate a riserve indivisibili o ad altre ipotesi di deducibilità (127).

Per le cooperative di consumo e loro consorzi, invece, la quota rilevante ai fini Ires è stata individuata nel 65%, mentre per quelle agricole, della piccola pesca e loro consorzi nel 20% (128).