La transazione fiscale e la sua evoluzione normativa

L’istituto della transazione fiscale è disciplinato nel capo del Titolo III della legge fallimentare, Regio Decreto del 16 marzo 1942 n. 267, all’art. 182-ter119

e definito in ambito

119 _{Art. 182-ter l. fall. La transazione fiscale: “Con il piano di cui all’articolo 160 il debitore può proporre il} pagamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea. La proposta può prevedere la dilazione del pagamento. Se il credito tributario è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali; se il credito tributario ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari. Copia della domanda e della relativa documentazione, contestualmente al deposito presso il tribunale, deve essere presentata al competente concessionario del servizio nazionale della riscossione ed all’ufficio competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale del debitore, unitamente alla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l’esito dei controlli automatici nonché delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda, al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale. Il concessionario, non oltre trenta giorni dalla data della presentazione, deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso. L’ufficio, nello stesso termine, deve procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni ed alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità, unitamente ad una certificazione attestante l’entità del debito derivante da atti di accertamento ancorché non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonché da ruoli vistati, ma non ancora consegnati al concessionario. Dopo l’emissione del decreto di cui all’articolo 163, copia dell’avviso di irregolarità e delle certificazioni devono essere trasmessi al Commissario giudiziale per gli adempimenti previsti dall’articolo 171, primo comma, e dall’articolo 172. In particolare, per i tributi amministrati dall’agenzia delle dogane, l’ufficio competente a ricevere copia della domanda con la relativa documentazione prevista al primo periodo, nonché a rilasciare la certificazione di cui al terzo periodo, si identifica con l’ufficio che ha notificato al debitore gli atti di accertamento. Relativamente ai tributi non iscritti a ruolo, ovvero non ancora consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, l’adesione o il diniego alla proposta di concordato è approvato con atto del direttore dell’ufficio, su conforme parere della competente direzione regionale, ed è espresso mediante voto favorevole o contrario in sede di adunanza dei creditori, ovvero nei modi previsti dall’articolo 178, primo comma. Relativamente ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, quest’ultimo provvede ad esprimere il voto in sede di adunanza dei creditori, su indicazione del direttore dell’ufficio, previo conforme parere della competente direzione regionale. La chiusura della procedura di concordato ai sensi dell’articolo 181, determina la cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi di cui al primo comma. Il debitore può effettuare la proposta di cui al primo comma anche nell’ambito delle trattative che precedono la stipula dell’accordo di ristrutturazione di cui all’articolo 182-bis. La proposta di transazione fiscale è depositata presso gli uffici indicati al secondo comma, che procedono alla trasmissione e alla liquidazione ivi previste. Nei successivi trenta giorni l’assenso alla proposta di transazione è espresso relativamente ai tributi non iscritti a ruolo, ovvero non ancora consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, con atto del direttore dell’ufficio, su conforme parere della competente direzione regionale, e relativamente ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, con atto del concessionario su indicazione del direttore dell’ufficio, previo conforme parere della competente direzione generale. L’assenso così espresso equivale a sottoscrizione dell’accordo di ristrutturazione. La transazione fiscale conclusa

66 civilistico dall’art. 1965 c.c. come “il contratto col quale le parti, facendosi reciproche

concessioni, pongono fine a una lite già incominciata o prevengono una lite che può sorgere tra loro. Con le reciproche concessioni si possono creare, modificare o estinguere anche rapporti diversi da quello che ha formato oggetto della pretesa e della contestazione delle parti”. Si tratta di un istituto che permette al debitore di pagare alcuni tributi e i relativi

accessori parzialmente e in modo dilazionato, anche se già iscritti a ruolo, apparendo per certi versi in contrasto con il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria. “Per quanto

attiene alla nozione di lite, insorta o che può insorgere, è appena il caso di evidenziare che il presupposto in relazione al quale può configurarsi un negozio transattivo, non si concretizza soltanto con riferimento alle liti giudiziarie pendenti ma anche a quelle potenziali”120. Prima dell’inserimento dell’art. 182-ter nella legge fallimentare il Legislatore aveva introdotto qualcosa di simile alla transazione, con l’art. 3, comma 3, del D.L. n. 138 del 2002, poi abrogato dall’art. 151 del D.Lgs. n. 5 del 2006. Tale disposizione consentiva all’Agenzia delle Entrate, successivamente all’inizio dell’esecuzione coattiva, di poter procedere alla transazione dei tributi iscritti a ruolo dai propri uffici, purché il gettito fosse di esclusiva spettanza dello Stato e se ne fosse accertata l’insolvenza del debitore, indicando un criterio da seguire per valutare il possibile abbattimento del debito tributario del contribuente, in modo da poter ottenere una maggiore “economicità e proficuità” rispetto a quella ottenibile dall’ordinaria procedura esecutiva, al contrario dell’attuale disposizione. Tutto questo permette di affermare che l’istituto della transazione fiscale non presenta elementi di incompatibilità con il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, in quanto tale istituto permette al Legislatore di definire anticipatamente la posizione del contribuente attraverso l’individuazione dell’ammontare dei tributi effettivamente pagabili di quest’ultimo, di volta in volta differente a seconda della disponibilità dell’imprenditore, e tenendo conto delle esigenze di soddisfacimento degli altri debiti dell’imprenditore.

Prima di approfondire l’istituto della transazione fiscale sarebbe bene fare una breve disanima sull’evoluzione normativa, partendo dalla sua introduzione avvenuta, come detto precedentemente, con l’art. 3, D.L. 8 luglio 2002, n. 138 e abrogato successivamente dal D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5 e contestualmente introdotto dal novellato art. 182-ter della legge fallimentare con D.Lgs. 5/06, che prevedeva l’applicazione solo nell’ambito del concordato

nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione di cui all’art. 182-bis è revocata di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro 90 giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali ed agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie”.

67 preventivo. Tale modifica ha apportato rilevanti cambiamenti a tale istituto, che fin dalla sua nascita ha fatto scaturire problematiche interpretative. Infatti sarebbe opportuno sottolineare le differenze sussistenti tra l’art. 3, precedentemente menzionato, e l’art. 182-ter. La novellata disciplina attribuiva la possibilità di presentare l’iniziativa al solo debitore, e non più all’Amministrazione finanziaria e la sua approvazione non spettava alla Commissione consultiva, ma solo all’arbitrarietà degli Uffici. Inoltre il Legislatore aveva esteso l’applicazione dell’istituto anche ai tributi non iscritti a ruolo e il cui gettito fosse di esclusiva spettanza dello Stato, tutt’al contrario da quanto previsto dall’art. 182-ter.

Successivamente il D.lgs. 169/07 ha esteso l’istituto della transazione fiscale anche agli accordi di ristrutturazione del debito. Inoltre, con l’art. 32, comma 5, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, il Legislatore è nuovamente intervenuto sull’art. 182-ter L.F., estendendo l’oggetto della transazione fiscale ai crediti di natura contributiva e prevedendo, fra l’altro, che il debito attinente l’imposta sul valore aggiunto non potesse essere oggetto di falcidia, ma soltanto di dilazione.

Una più rilevante modifica, si è avuta con l’art. 29, comma 2, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, recante la manovra economica correttiva 2010, che ha integrato l’art. 182-ter, il quale ha previsto una equiparazione di trattamento del debito Iva e il debito per ritenute operate e non versate, riconoscendone solo la dilazione delle stesse. Il Legislatore inoltre ha disposto, alla lettera b) dell’art. 29, che anche il piano di ristrutturazione dei debiti, così come per il concordato preventivo, dovesse essere accompagnato da una dichiarazione del debitore o del legale rappresentante della situazione dell’impresa fedele ed integrale, rendendo in questo modo più gravoso l’onere della documentazione che il contribuente è chiamato a presentare. Alla lettere c) del suddetto articolo ha previsto una revoca automatica degli effetti della transazione fiscale nel caso in cui il contribuente non esegua, entro 90 giorni dalle scadenze previste nell’accordo, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali e gli Enti che gestiscono le forme di previdenza e assistenza obbligatorie. Tale provvedimento ha inoltre introdotto delle sanzioni penali volte a contrastare l’abusivo utilizzo di tale istituto.