Le fattispecie di significative errate esposizion

3.1 Gli errori

Gli errori rappresentano delle errate esposizioni non intenzionali originate: - dall’adozione di principi errati;

- da un errore nel processo di raccolta ed elaborazione dei dati; - da stime non corrette;

- lacune nel processo di elaborazione dei dati e delle informazioni;

- informativa nella nota integrativa insufficiente o non conforme alle norme di legge38_.

Gli errori possono derivare dalla negligenza o dall’incapacità, intesa come l’insufficiente capacità tecnica e professionale del personale dalla società nello svolgimento delle proprie mansioni. La caratteristica principale degli errori è quella della mancanza di volontarietà nel commettergli.

Il revisore legale deve procedere alla valutazione degli errori al fine di acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio non contenga significativi scostamenti di informativa. In base al principio ISA Italia 450, egli deve procedere a questa valutazione sia in modo aggregato sia in modo individuale.

Nella procedura di valutazione il revisore deve porre in essere una classificazione degli errori, distinguendo in:

§ errori oggettivi o accertati, sul quale cioè non sussistono dubbi circa la loro

38 _{Marinelli U., Revisione contabile. Principi e note metodologiche, pag. 55}

3.1 Gli errori

3.2 Gli atti illegali

3.3 Le frodi

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esistenza e quantificazione;

§ errori soggettivi o stimati, differenza sulle valutazioni delle stime poste in essere dalla Direzione aziendale che il revisore considera irragionevoli o considera l’applicazione di un determinato principio contabile inappropriata;

§ errori proiettati, errori quantificati proiettando sull’intera popolazione l’effetto degli errori emersi dalle verifiche svolte su base campionaria; § errori non aggiustati, derivanti da esercizi precedenti39_.

Nel caso in cui la Direzione decidesse di non procedere alla correzione degli errori individuati dal revisore, quest’ultimo è tenuto a comprendere la motivazione sottostante al rifiuto, ponendo particolare attenzione alla natura e all’entità degli stessi. Per svolgere la valutazione degli errori, nella prassi professionale, vengo utilizzati due approcci alternativi: il rollover e l’iron curtain40_.

Il metodo iron curtain è stato ideato per porre l’attenzione del revisore sull’effetto complessivo che l’errore produce nell’esercizio di riferimento. La valutazione viene effettuata non solo sugli errori che si sono generati sull’esercizio, ma anche attraverso l’effetto cumulato prodotto nello Stato patrimoniale dell’esercizio corrente dovuto da errori di competenza degli esercizi precedenti.

Con il metodo rollover, invece, l’errore viene quantificato sulla base dell’impatto che genera sul Conto economico del periodo di riferimento, ignorando l’effetto determinato dall’effetto cumulato di errori relativi agli esercizi passati.

La correzione degli errori dovrà avere luogo solo se questi possano essere considerati significativi, utilizzando entrambi gli approcci. Bisogna applicare i due metodi congiuntamente al fine di valutare l’impatto finale generato sul conto economico dell’esercizio corrente determinato dalla correzione di errori di competenza di esercizi precedenti. Se la variazione da apportare in conto economico alla fine del processo di valutazione viene considerata significativa dovrebbero essere corretti anche i bilanci degli esercizi precedenti anche se gli errori non fossero stati considerati materiali.

39_{De Rosa S., “Valutazione degli errori alla base del giudizio del revisore”}

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Tipici esempi di errori sono:

- un errore di tipo matematico;

- un’errata applicazione dei principi contabili. 3.2 Gli atti illegali

Gli atti illegali rappresentano delle violazioni delle leggi e dei regolamenti a cui l’impresa deve sottostare, poste in essere dalla Direzione aziendale e dai dipendenti che agiscono per conto della stessa.

Gli atti illegali possono essere suddivisi in funzione degli effetti che possono provocare sulla situazione patrimoniale, finanziaria e sul risultato economico. Si possono quindi distinguere:

- Atti illegali che hanno un effetto significativo e diretto sulla determinazione di alcune poste di bilancio, un esempio tipico è l’inosservanza delle norme tributarie che possono originare accertamenti dell’Amministrazione finanziaria di tributi e la irrogazione di sanzioni pecuniarie. La mancata osservanza totale o parziale di queste norme ha un effetto diretto sulla determinazione dei debiti nei confronti degli enti impositori e di eventuali fondi rischi;

- Atti illegali che possono avere un effetto significativo ma indiretto sul bilancio delle imprese perché non attengono usualmente alla determinazione di poste di bilancio. Si tratta di violazioni di norme che regolano l’attività operativa delle imprese, anche in relazione allo specifico settore di appartenenza, come ad esempio norme sulla tutela dell’ambiente, sulla salute e sicurezza dei lavoratori, sulla disciplina della concorrenza e molte altre ancora.

3.3 Le frodi

Il codice penale inquadra la frode come l’insieme dei molteplici mezzi e metodi cui un individuo ricorre intenzionalmente, con l’ausilio di false rappresentazioni, allo scopo di conseguire un vantaggio nei confronti di un terzo.

Anche se la norma penale riesce a dare una definizione così precisa di frode, in revisione la sua definizione ed individuazione non è facile a causa dell’estrema molteplicità di fattispecie fraudolente.

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Per frode si intende, quindi, un’errata esposizione od omissione intenzionale, conseguente ad una libera scelta per:

- ingannare gli utilizzatori del bilancio tramite la manipolazione dei risultati economici o la non corretta rappresentazione delle attività e delle passività; - occultare la sottrazione di attività sociali41_.

La prima fattispecie si configura come la pubblicazione di un’informativa economico-finanziaria falsa, mentre nella seconda fattispecie ci si riferisce all’appropriazione indebita di beni e attività appartenenti all’impresa (come le distrazioni di incassi, il furto di beni materiali, la sottrazione di disponibilità liquide, ecc). Nella materia delle frodi vengono incorporate anche le false attestazioni e comunicazioni fornite dalla Direzione aziendale al mercato ed al revisore contabile. L’intenzionalità che caratterizza il compimento della frode induce coloro che le commettono ad architettare e realizzare queste operazioni con il preciso intento di evitare che possano essere scoperte, adottando tecniche e sistemi fraudolenti tanto più complessi quanto più ampia è la dimensione della frode.

Le frodi trovano terreno fertile nelle società che presentano una serie di lacune nella loro organizzazione, nel sistema di controllo interno, ma si realizzano soprattutto nelle imprese nelle quali l’etica non rappresenta un valore diffuso.

Se è pur vero che le frodi vengono attuate a diversi livelli, in un’ampia gamma di situazioni e che gli individui che le commettono sono spinti da motivazioni proprie e specifiche opportunità, è tuttavia possibile individuare alcuni elementi tipici che caratterizzano tutti i comportamenti fraudolenti.

Questi elementi sono stati evidenziati per la prima volta negli anni Cinquanta a seguito di un’indagine empirica svolta dal ricercatore americano Donald R. Cressey, il quale elaborò una teoria che a tutt’oggi è la più adatta a comprendere le motivazioni sottostanti all’adozione di un atteggiamento fraudolento. La teoria, nota come The Fraud Triangle, definisce che ogni frode presenta tre elementi caratteristici:

1. la pressione a compiere reati generata dalla percezione di una molteplicità