ai sensi dell’articolo 49 del TUIR quando corrispondono redditi di lavoro dipendente (somme e valori di cui all’ar-ticolo 48 del TUIR) deducibili ai fini della determinazio-ne del loro reddito di lavoro autonomo.
È opportuno ricordare che, ai sensi dell’articolo 11, comma 3, del decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240, soggetto obbligato ad effettuare le ritenute previste nel Titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 è anche il Gruppo europeo di interesse economico (GEIE), il quale è anche tenuto a presentare la dichiarazione in qualità di sostituto d’imposta.
Va sottolineato, infine, che il disegno di legge colle-gato alla finanziaria del 1998, in corso di approvazione, contiene una disposizione modificativa del testo dell’arti-colo 23 in discorso, volta ad inserire nel comma 1 anche gli esercenti arti e professioni, con conseguente soppres-sione del comma 5, e i condomini. Per effetto di questa modifica dal primo gennaio 1998 i condomini acquiste-ranno la qualifica di sostituti d’imposta, della quale erano privi, mentre gli esercenti arti e professioni, che, come sopra precisato, rivestivano tale qualifica soltanto con
ri-ferimento ai redditi di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del proprio reddito, acquisteranno la qua-lifica di sostituti d’imposta in maniera piena e così saran-no tenuti ad effettuare le ritenute anche sui redditi assimi-lati a quelli di lavoro dipendente eventualmente corrispo-sti, nonché, per effetto del richiamo contenuto nell’artico-lo 25 delnell’artico-lo stesso decreto ai soggetti del comma 1 dell’ar-ticolo 23, anche con riferimento ai compensi di lavoro autonomo corrisposti ad altri professionisti o ai collabora-tori coordinati e continuativi.
3.2 Somme e valori soggetti a ritenuta di acconto
Si è già detto che i sostituti d’imposta come sopra individuati devono effettuare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta a titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sui redditi di lavoro dipendente loro corrisposti. È ora opportuno porre in rilievo che sulla base delle disposizioni contenute nel nuovo articolo 23 del D.P.R. n. 600, i sostituti d’imposta saranno tenuti ad effettuare la ritenuta di acconto ogni qual volta corrispon-dono somme e valori di cui all’articolo 48 del TUIR. A tale riguardo va sottolineato come, rispetto alla preceden-te formulazione dell’articolo 23, l’obbligo di effettuare la predetta ritenuta sia stato previsto per la corresponsione di somme e valori di cui all’articolo 48 del TUIR e non più soltanto per quella di “compensi e altre somme di cui all’articolo 46 dello stesso decreto per prestazioni di lavo-ro dipendente” e che è stato eliminato ogni riferimento alla circostanza che il percipiente assuma la qualifica di dipendente dello stesso sostituto che corrisponde le som-me e i valori. In pratica, non è più previsto, ai fini dell’ap-plicazione della ritenuta di acconto, la contemporanea sus-sistenza dei due presupposti prima richiesti: il soggetto erogante doveva rivestire la qualifica di sostituto di impo-sta; le somme e i valori dovevano essere corrisposti in funzione di una prestazione di lavoro dipendente. In tal modo, tenuto conto, che l’articolo 48 citato nella norma in commento, come è stato illustrato nei paragrafi prece-denti, disciplina in linea generale la determinazione dei redditi di lavoro dipendente, vale a dire quelli che sono considerati tali ai sensi del comma 1 dell’articolo 46 del TUIR, nonché di quelli che ai sensi del comma 2 dello stesso articolo 46 sono equiparati a quelli di lavoro dipen-dente e di quelli che, a norma dell’articolo 6, comma 2, dello stesso TUIR sono qualificati come proventi, inden-nità e somme sostitutive di redditi di lavoro dipendente, l’obbligo di effettuare la ritenuta da parte dei sostituti d’im-posta sussiste ogni qual volta corrispondano redditi cui si rende applicabile la disciplina contenuta nel richiamato articolo 48 del TUIR e anche se le somme e i valori in questione sono erogati a favore di soggetti che non sono propri dipendenti, ma pensionati o dipendenti in cassa
in-tegrazione, mobilità, maternità, etc.. Inoltre, poiché costi-tuiscono redditi di lavoro dipendente, da determinare a norma dell’articolo 48 del TUIR, non soltanto le somme e i valori che il datore di lavoro corrisponde direttamente, ma anche le somme e i valori che in relazione al rapporto di lavoro sono erogate da soggetti terzi rispetto al rappor-to di lavoro, ne discende che il darappor-tore di lavoro - sostiturappor-to d’imposta deve effettuare le ritenute a titolo di acconto con riferimento a tutte le somme e i valori che il lavorato-re dipendente percepisce in lavorato-relazione al rapporto di lavoro intrattenuto con lui, anche se taluni di questi sono corri-sposti da soggetti terzi per effetto di un qualunque colle-gamento esistente con quest’ultimo (ad esempio, un ac-cordo o convenzione stipulata dal sostituto d’imposta con il soggetto terzo). Ciò significa che tra il sostituto d’impo-sta e il terzo erogatore o il dipendente sarà obbligatorio un sistema di comunicazioni che consenta di assoggettare correttamente a tassazione il totale reddito di lavoro di-pendente corrisposto. Si pensi, ad esempio, al datore di lavoro che stipula una convenzione con un istituto di cre-dito affinché vengano concessi prestiti a tassi agevolati ai propri dipendenti, con o senza oneri a carico del datore di lavoro stesso. In questa ipotesi, il compenso in natura co-stituito dal 50 per cento della differenza tra gli interessi calcolati al tasso ufficiale di sconto vigente al momento della concessione del prestito e quelli effettivamente pra-ticati, è materialmente “erogato” dalla banca che è tenuta a comunicare il valore, ma l’obbligo di effettuare la rite-nuta tenendo conto anche di questo valore incombe sul datore di lavoro, che è tenuto ad acquisirne l’importo. Un meccanismo analogo di comunicazioni dovrà essere isti-tuito in presenza di un soggetto che ha ricevuto un com-penso in natura dal datore di lavoro, ad esempio, un pre-stito a tasso agevolato e che poi sia collocato a riposo. Il datore di lavoro si trova a corrispondere soltanto il com-penso in natura, mentre un ente pensionistico corrisponde il relativo trattamento pensionistico. In questo caso l’ex datore di lavoro sarà tenuto a comunicare all’ente pensio-nistico e, in mancanza o ritardo, questi ad acquisire, l’im-porto del valore da assumere a tassazione unitamente al trattamento pensionistico. Analogamente si deve procede-re in caso di distacco del dipendente pprocede-resso un altro dato-re di lavoro nel caso in cui alcune somme e valori siano corrisposti dal datore di lavoro distaccante e altri dal dato-re di lavoro pdato-resso cui è stato distaccato il dipendente.
Va, inoltre, sottolineato che, per espressa previsione normativa, nel caso in cui la ritenuta da operare sui valori relativi ai compensi in natura non trova capienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è obbligato a fornire al sostituto le somme necessarie al versamento. In tal caso il sostituto è tenuto comunque a versare le ritenute all’erario nei termini ordinariamente
previsti, anche se il sostituito non ha ancora provveduto al pagamento. Si ritiene che tale previsione si renda applica-bile tanto in presenza di contestuali pagamenti in denaro quanto in assenza dei predetti pagamenti in denaro. L’ipo-tesi si verifica, ad esempio, quando il sostituto si trova a dover effettuare la ritenuta soltanto sul compenso in natu-ra perché in quel periodo di paga il sostituito non ha dirit-to ad alcun compenso in denaro. Si pensi, ad esempio, al dipendente al quale è stato concesso in uso un immobile dal datore di lavoro e che si trovi a fruire di un periodo di aspettativa dal servizio senza retribuzione di assegni.
3.3 Periodo di paga
I sostituti d’imposta devono operare la ritenuta a tito-lo di acconto sulle somme (stipendi, salari, indennità, etc.) e i valori corrisposti in ciascun periodo di paga. Il periodo di paga costituisce un criterio pratico per la commisura-zione dell’imposta da prelevare per quanto più possibile in coincidenza col momento di percezione del reddito, in vista della tassazione di conguaglio di fine anno o, se an-tecedente, di fine rapporto di lavoro. Pertanto la tassazio-ne in base al periodo di paga ha carattere provvisorio, in quanto l’imposta, salvo casi particolari di tassazione se-parata, è dovuta per anno solare, con l’estensione al 12 di gennaio per i compensi corrisposti entro tale data e rife-ribili al periodo d’imposta precedente, e ad ogni anno corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma (arti-colo 7 del TUIR). Per la determinazione del periodo di paga si fa riferimento al sistema periodico di pagamen-to delle retribuzioni, secondo le norme legislative, re-golamentari e contrattuali, generalmente costituito dal mese, dalla quindicina, dalla settimana o dalla giorna-ta. Il periodo di paga a mese può essere a cavallo di due mesi solari, ad esempio, 13 gennaio-12 febbraio e così di seguito fino a 13 dicembre-12 gennaio dell’an-no successivo. Per il computo dei termini si applicadell’an-no le disposizioni contenute nell’articolo 2963 del codice civile. Per l’applicazione della ritenuta, l’anno si deve intendere suddiviso in 12 mesi, 24 quindicine, 52 setti-mane e 365 giorni (anche negli anni bisestili). Per la determinazione della ritenuta da operare sulle somme e valori, occorre applicare le aliquote dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, previo ragguaglio al perio-do di paga degli scaglioni annui di reddito. È necessario pertanto scomporre l’ammontare complessivo delle som-me e valori del periodo di paga in tante parti quante sono le frazioni degli scaglioni annui di reddito comprese nel suo ammontare, applicando su ciascuna parte la rispetti-va aliquota. Le aliquote dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e gli scaglioni di reddito sono contenute nell’articolo 11 del TUIR (così come recentemente mo-dificato).
3.4 Effettuazione della ritenuta
La ritenuta va applicata sull’ammontare complessivo di tutte le somme e i valori percepiti dal sostituito nel periodo di paga (mese, quindicina, settimana, giornata) in relazione al rapporto di lavoro così come individuati e determinati ai sensi dell’articolo 48 del TUIR, già com-mentato nei paragrafi da 1 a 6. A tal fine il sostituto d’im-posta dovrà procedere per ciascun periodo di paga al cu-mulo di tutte le somme e i valori imponibili imputabili al periodo stesso secondo il criterio di cassa, con esclusione delle mensilità aggiuntive e dei compensi della stessa na-tura per i quali è previsto un trattamento autonomo. Si ricorda che, come già chiarito al paragrafo 2.1, il momen-to di percezione è quello in cui il provenmomen-to esce dalla di-sponibilità dell’erogante per entrare nel compendio patri-moniale del percettore. Tale principio si applica anche con riferimento all’imputazione dei valori relativi ai beni e servizi concessi al sostituito. In tal caso, in linea di princi-pio, si dovrà fare riferimento al momento in cui il bene o servizio esce dalla disponibilità dell’erogante per entrare nel compendio patrimoniale del percettore. Relativamen-te ai contributi che devono concorrere, in tutto o in parRelativamen-te, alla formazione del reddito di lavoro dipendente, ai premi di assicurazioni sanitarie e per infortuni extra-professio-nali, l’assoggettamento a tassazione deve avvenire nel pe-riodo di paga in cui sono effettuate le erogazioni da parte del sostituto d’imposta.
Sull’ammontare complessivo di tutte le somme e i valori imponibili (dall’importo, dunque, saranno stati an-che dedotti i contributi a carico del datore di lavoro, gra-vanti sul totale delle suddette somme e valori) imputabili al periodo di paga il sostituto d’imposta, per ciascun peri-odo di paga, dovrà applicare la ritenuta sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito rapportati al periodo stesso. L’imposta così risultante dovrà essere decurtata delle detrazioni previste negli articoli 12 e 13 dello stesso TUIR, rapportate al periodo stesso. Le detra-zioni di cui agli articoli 12 e 13 sono effettuate se il perci-piente dichiara di avervi diritto, indica le condizioni di spettanza e si impegna a comunicare tempestivamente le eventuali variazioni. La dichiarazione ha effetto anche per i periodi di imposta successivi. In merito alla necessità di precisare le condizioni di spettanza delle detrazioni si fa presente che si tratta delle condizioni previste negli arti-coli 12 e 13 del TUIR. Pertanto, tenuto conto della nuova disciplina delle detrazioni per carichi di famiglia, il sosti-tuito deve dichiarare in primo luogo che il familiare, tenu-to contenu-to anche delle retribuzioni corrisposte da enti e or-ganismi internazionali, rappresentanze diplomatiche e con-solari e missioni, nonché di quelle corrisposte dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti centrali della Chiesa cattolica, possiede un reddito
com-plessivo non superiore al limite fissato nel comma 3 del-l’articolo 12 del TUIR, che per il 1998 è di lire 5.500.000 al lordo degli oneri deducibili. Per quanto riguarda la de-trazione per figli e altri familiari a carico, il sostituito do-vrà, altresì, dichiarare la misura percentuale in cui può fruire della corrispondente detrazione (100 per cento se ne fruisce da solo, altra diversa misura se esistono altri soggetti che possono fruire della stessa). L’importo di det-ta percentuale è liberamente indicato dal sostituito e nes-suna indagine va compiuta da parte del sostituto d’impo-sta circa le motivazioni in base alle quali è d’impo-stato dichiara-to un impordichiara-to piutdichiara-tosdichiara-to che un altro. La maggiore novità della disciplina introdotta è, infatti, costituita proprio dal-la possibilità di ripartire dal-la detrazione in questione in modo da consentirne la completa fruizione. Resta fermo che il sostituito può chiedere l’attribuzione della detrazione al 100 per cento soltanto se nessun altro può fruirne, così come se indica, ad esempio, l’80 per cento soltanto il ri-manente 20 per cento potrà essere utilizzato da altri even-tuali soggetti. Il sostituito deve anche dichiarare se ricor-rono le condizioni previste dal comma 2 dello stesso arti-colo 12 (mancanza fisica di un coniuge), ai sensi del qua-le avrebbe diritto, soltanto per il primo figlio a carico, alla detrazione prevista per il coniuge in luogo di quella per il figlio. Relativamente alla detrazione per coniuge a carico, il sostituto, salvo eventuale diversa indicazione del sosti-tuito circa il presumibile importo del proprio reddito com-plessivo per l’anno cui si riferisce la detrazione, deve con-siderare, in via presuntiva, quale reddito complessivo quello di lavoro dipendente che nel corso dell’anno corrisponde. Anche per quanto riguarda le detrazioni per redditi di lavoro dipendente, compresa la ulteriore detrazione spet-tante ai titolari di trattamenti pensionistici di importo com-plessivamente non superiore a lire 18 milioni che possie-dono soltanto (in aggiunta al trattamento pensionistico) il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione prin-cipale e delle relative pertinenze, il sostituto, salva diver-sa indicazione del sostituito, deve far riferimento, in via presuntiva, all’ammontare complessivo dei redditi di la-voro dipendente che nel corso dell’anno corrisponde.
Si è già detto che per le somme e gli eventuali valori relativi alle mensilità aggiuntive e per i compensi della stessa natura è stato previsto un trattamento autonomo; è necessario cioè applicare le aliquote dell’imposta sul red-dito delle persone fisiche, ragguagliando a mese i corri-spondenti scaglioni annui di reddito. Per mensilità aggiun-tive s’intendono tutte quelle somme corrisposte nel corso dell’anno con frequenza superiore all’ordinario periodo di paga e che non costituiscono contabilmente normali inte-grazioni delle somme relative ai singoli periodi di paga. Vanno considerate tali, oltre alle mensilità aggiuntive pro-priamente dette (quali la tredicesima, la quattordicesima
mensilità, etc.) anche quelle somme che adempiono alla stessa funzione delle precedenti, quali, ad esempio, le gra-tifiche natalizie e pasquali, le duecento ore degli edili, le gratifiche annuali di bilancio, i cosiddetti premi trimestra-li, semestrali e annuali.
Per quanto riguarda gli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti di cui all’articolo 16, comma 1, lettera b), del TUIR, le ritenute vanno applicate con i criteri di cui all’articolo 18 dello stesso TUIR, intendendo per red-dito complessivo netto l’ammontare globale dei redditi di lavoro dipendente corrisposti dal sostituto al sostituito nel biennio precedente, mentre sulla parte imponibile del trat-tamento di fine rapporto e delle indennità equipollenti e delle altre indennità e somme di cui all’articolo 16, com-ma 1, lettera a), del TUIR le predette ritenute vanno effet-tuate con i criteri di cui all’articolo 17 dello stesso TUIR. È opportuno precisare che per quanto riguarda le som-me e i valori corrisposti agli eredi dei contribuenti dece-duti, le ritenute devono essere operate, con l’aliquota del primo scaglione di reddito, sulla parte imponibile delle somme e dei valori di cui all’articolo 48 del TUIR, non compresi nell’articolo 16, comma 1, lettera a), dello stes-so TUIR. Una previsione di identico contenuto era prima prevista nel D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, articolo 33, comma 2, abrogata dall’articolo 9, comma 2, del decreto legislativo in esame. Va sottolineato, al riguardo, che re-stano nella sfera di competenza del sostituito deceduto non solo le somme e i valori dallo stesso riscossi, ma anche tutti quelli messi a sua disposizione dal sostituto (ancorché, per qualsiasi ragione, materialmente non ri-scossi) sui quali è stata effettuata e versata la relativa rite-nuta. Conseguentemente, vanno considerati come redditi di spettanza degli eredi, sui quali applicare la ritenuta con l’aliquota del primo scaglione di reddito, soltanto le som-me e i valori maturati ma non ancora liquidi o quelli in via di maturazione (ad esempio, somme e valori della mensilità in corso di formazione al momento del decesso, rateo del-la 13a e della 14a mensilità; competenze arretrate maturate successivamente al decesso, etc.).
Nessuna disposizione di carattere particolare è stata riprodotta con riferimento alle modalità di effettuazione delle ritenute relativamente ai rapporti che importano la prestazione di attività lavorativa e la corresponsione di emolumenti per una sola parte dell’anno; in tali casi, per-tanto, si applicano le disposizioni di carattere generale sopra illustrate.
Va, infine, precisato che nell’effettuazione delle rite-nute il sostituto può, d’accordo con il sostituito, applicare una aliquota più elevata di quella che deriva dal raggua-glio al periodo di paga degli scaraggua-glioni annui di reddito. In tal modo, infatti, senza arrecare alcun danno all’erario, che anzi si vede anticipato il versamento di imposte, si
può evitare che, al momento dell’effettuazione delle ope-razioni di conguaglio, l’imposta effettivamente dovuta sia troppo elevata, con il rischio di chiudere con un congua-glio incapiente.
3.5 Conguaglio di fine anno o, in caso di cessazione del rapporto di lavoro, all’atto di cessazione dello stesso
L’articolo 23, dopo aver disciplinato l’applicazione delle ritenute di acconto nei vari periodi di paga, stabili-sce, al comma 3, che i sostituti d’imposta, entro il 28 febbraio dell’anno successivo o alla data di cessazione del rapporto di lavoro se precedente, devono effettuare il con-guaglio tra l’ammontare delle ritenute operate sulle som-me e i valori corrisposti in ciascun periodo di paga, com-preso, rispettivamente, quello eventualmente terminante il 12 di gennaio dell’anno successivo o quello in cui è intervenuta la cessazione del rapporto, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo delle somme e i valori corri-sposti nel corso dell’anno. In tal modo il legislatore ha inteso dare, per quanto possibile, definitività alla ritenuta di acconto operata dal sostituto d’imposta nei vari periodi di paga mediante una riconsiderazione alla fine del perio-do d’imposta di tutti gli emolumenti corrisposti durante l’anno. Si fa presente che il termine del 28 febbraio, entro il quale devono essere effettuate le operazioni di congua-glio, riguarda soltanto gli effetti finanziari del risultato finale delle predette operazioni, che reagiranno sulle som-me e i valori erogati nel som-mese in cui effettivasom-mente il conguaglio viene operato, fermo restando il riferimento alle somme e i valori corrisposti (criterio di cassa) fino al 31 dicembre o al 12 di gennaio se riferiti all’anno prece-dente (ovvero fino alla cessazione del rapporto) e alle re-lative ritenute operate fino a tale data. Ai fini delle opera-zioni di conguaglio il sostituto d’imposta, dovrà, per