Onere della prova e rilevabilità d’ufficio.

Con riguardo alla ripartizione dell’onere della prova della natura o meno elusiva di un’operazione, la Corte di Cassazione ammette100 _{che il giudice possa individuare motivi della pretesa,}

100 _{Vedi le sentenze nn. 30055, 30056, 30057 del 2008 citate nei paragrafi}

precedenti; M. BEGHIN, Note critiche a proposito di un recente orientamento

giurisprudenziale, incentrato sulla diretta applicazione del divieto di abuso del diritto, in Riv, dir. trib., 2008, II, p. 465. Fondamentale quanto statuito dai Giudici di legittimità nella sentenza n. 30055, sub. 25 e 2.6 “Come correttamente viene sottolineato nella sentenza n. 25374/08, l’esistenza di un principio generale non scritto volto a contrastare le pratiche consistenti in un abuso del diritto è d’altro

diversi da quelli prospettati dalla parte pubblica.

Nel fare ciò la Suprema Corte afferma una ricostruzione dell’oggetto del processo tributario tale da configurare un attore in senso sostanziale nell’Agenzia delle Entrate, da delimitare l’oggetto ad opera del dedotto nell’atto in cui si manifesta la pretesa, in via di azione e in via di eccezione del contenuto dell’impugnativa che si rapporta all’esistenza e efficacia del negozio giuridico sotteso all’operazione controllata.

Prendiamo atto del consolidarsi dell’indirizzo favorevole ad un potere del giudice di sostituire i motivi della pretesa attraverso il “recupero”, quale oggetto di cognizione di ufficio, delle questioni e dei documenti afferenti alla posizione dell’attore formale101 _e,

quindi, delle eccezioni da questi sollevate in opposizione alla pretesa, senza verificare se ciò sia stato dedotto (in via di azione o di eccezione) dall’Agenzia delle Entrate.

canto riconosciuta da questa Corte anche in campi diversi dal diritto tributario. Ne è testimonianza la sentenza di queste Sezioni Unite n. 23726/07, nella quale è definita come abusiva la pratica di frazionamento di un credito, nella fase giudiziale dell’adempimento, al fine, essenzialmente, di scelta del giudice competente. Nessun dubbio può, d’altro canto sussistere riguardo alla concreta rilevabilità d’ufficio, in questa sede di legittimità, della inopponibilità del negozio abusivo all’erario. In aggiunta alle considerazioni svolte sub 2.1, giova ricordare che, per costante giurisprudenza di questa Corte, sono rilevabili d’ufficio le eccezioni poste a vantaggio dell’amministrazione in una materia, come è quella tributaria, da essa non disponibile (da ultimo, Cass. n. 1605/08)”.

101 _{F. BATISTONI FERRARA – B. BELLE’, Diritto tributario processuale, cit., pag.}

133 e ss.; AA. VV., Il processo tributario (a cura di DELLA VALLE – FICARI –

Soprattutto nel giudizio di legittimità l’elusività di un’operazione, come visto radicata in un complesso giudizio di fatto (soprattutto in presenza di più scopi principali) non sembra così facilmente rilevabile di ufficio in ragione del nesso imprescindibile con l’analisi delle deduzioni presentate e dei fatti descritti non solo nel corso dei gradi di merito ma anche sin dal procedimento, di modo che, ove il giudice di legittimità rilevasse, in questi termini non d’uffici, un’errata ricostruzione della dialettica fra i diversi scopi dell’operazione, sarebbe necessario un giudizio di rinvio.

L’assenza di un riferimento normativo che, quantomeno, dia un orientamento sul concetto di validità della ragione economica di un’operazione, aggrava di criticità il profilo processuale della questione esaminata; se, infatti, è sufficiente a giustificare un sindacato che il motivo del vantaggio fiscale sia anche solo principale e non invece esclusivo, il confronto fra le parti sul terreno della prova della principalità risulterebbe sostanzialmente inutile o, quantomeno, assai scontato.

In particolare qualora l’onere della prova ricada sull’Agenzia attore sostanziale, sarà essa a dover provare la principalità nell’atto impositivo, potendosi il contribuente limitare a contestare in via di eccezione le argomentazioni più in fatto che in diritto

addotte; se così è l’intervento del giudice avrebbe valenza palesemente sostitutiva laddove conducesse ad una giustificazione della principalità pro fisco per motivi diversi da quelli scritti.

In questo senso, i risultati applicativi cui si giungerebbe seguendo il percorso tracciato dalla Cassazione, dovrebbero essere corretti da quanto sostenuto dalla stessa102 _{che, confermando che il}

principio costituzionale della capacità contributiva fonderebbe una clausola generale antielusione e la ragione economica costituita dal risparmio fiscale, ove principale, legittimerebbe il sindacato della scelta imprenditoriale ha però individuato chiaramente un onere della prova in capo all’Agenzia, la quale nelle vesti di interprete della volontà giuridica e contrattuale del contribuente, dovrebbe necessariamente addurre prove documentali della principalità dello scopo di risparmio fiscale (ad esempio, della fittizi età dei centri di costi per assenza di valide ragioni economiche della loro costituzione e dei contratti stipulati) e o utilizzando prove presuntive a prova contraria effettivamente possibile.

Tale ultima prospettiva è, peraltro , coerente con parametri di

102 _{V. Cass. n. 1465 del 21 gennaio 2009, paragrafi 6 e 7 (in Il Fisco, n. 5/2009, p.}

proporzionalità e ragionevolezza che la Corte di Giustizia ha indicato come regola interpretativa delle norme domestiche con finalità antielusive e inoltre modera un pericoloso approccio economico empirico ; in ogni caso la ricostruzione di una realtà economica diversa da quella rappresentata nella forma costruita secondo uno dei possibili modelli di contratto, di operazione societaria o di forma di esercizio dell’impresa, discende da un giudizio che si oggettivizza da un lato nella prova e dall’altro nella disposizione normativa scritta103_.

103 _{G. POLLARI, “Problemi dell’elusione fiscale: cause endogene ed esogene che} possono favorirne la patologia” cit.; A. NUZZOLO, Profili problematici in materia di

elusione fiscale alla luce dei principali orientamenti dottrinali e giurisprudenziali, in Fisco Oggi, Rivista telematica Agenzia delle Entrate.

CAPITOLO IV: LA RILEVANZA DELL’ABUSO DEL DIRITTO