Il comma 76 dispone la proroga per l’anno 2021 delle detrazioni fiscali previste per interventi di sistemazione a verde (c.d. bonus verde).
La misura, si ricorda, è stata introdotta dall’articolo 1, commi da 12 a 15 della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018) e prevede una detrazione IRPEF del 36%
delle spese sostenute per interventi di sistemazione a verde di aree scoperte private di edifici esistenti, unità immobiliari, pertinenze o recinzioni, impianti di irrigazione e realizzazione pozzi, nonché per la realizzazione di coperture a verde e di giardini pensili.
Tra le spese detraibili sono annoverate, altresì, quelle di progettazione e manutenzione connesse all’esecuzione degli interventi elencati.
La detrazione spetta ai contribuenti che possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, l’immobile sul quale sono effettuati gli interventi. Il limite massimo di spese su cui è possibile determinare la detrazione ammonta a 5.000 euro per unità immobiliare ad uso abitativo.
La fruizione delle detrazioni è subordinata alla condizione che i pagamenti siano effettuati con strumenti idonei a consentire la tracciabilità delle operazioni.
Trovano applicazione, in quanto compatibili, alcune disposizioni recate dall’articolo 16-bis del TUIR, relative alla detrazione delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio.
Osservazioni – Come più volte ripetuto, la misura risulta nel complesso di ridotto interesse.
Le scarse risorse finanziarie messe a disposizione e la proroga per un solo anno non paiono atte a produrre un sufficiente stimolo né alla crescita economica, né alla tutela del verde cittadino.
Effetti finanziari – Alla misura sono ascritti i seguenti impatti di gettito (valori in mln di euro):
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2021 2022 2023 Dal 2024 al
2031 2032 Dal 2033
IRPEF -0,5 -5,8 -3,6 -3,6 +2,7 0
IRPEF/IRES 0,0 4,8 -2,0 0,0 0,0 0
IRAP 0,0 0,8 -0,3 0,0 0,0 0
IVA 1,1 0,0 0,0 0,0 0,0 0
Totale 0,6 -0,2 -5,9 -3,6 +2,7 0
Estensione della rivalutazione all’avviamento ed altre attività immateriali- co. 83
La norma in commento interviene sull’articolo 110 del Decreto legge 14 agosto 2020, n.104 (DL Agosto), consentendo alle imprese di utilizzare la disciplina di riconoscimento fiscale dei maggiori valori dei beni iscritti in bilancio (c.d. riallineamento), di cui all’articolo 14 della Legge 21 novembre 2000, n. 342, anche per l’avviamento e le altre attività immateriali prive di tutela giuridica iscritte nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019.
Osservazioni2 - La misura è volta ad estendere la disciplina di riconoscimento fiscale dei maggiori valori dei beni iscritti in bilancio (c.d. riallineamento), di cui all’articolo 14 della Legge 342/2000, anche per l’avviamento e le altre attività immateriali prive di tutela giuridica iscritte nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019.
Il citato articolo 14 della Legge n. 342/2000 prevede la possibilità di riallineare le divergenze tra i valori fiscali e contabili riferibili esclusivamente ai beni di impresa suscettibili di rivalutazione (vale a dire le immobilizzazioni materiali ed immateriali con esclusione dei beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività di impresa).
Per prassi costante, non rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione della procedura di rivalutazione (e, dunque, anche del riallineamento), oltre all’avviamento, anche le immobilizzazioni immateriali costituite da diritti non giuridicamente tutelati (cfr. Agenzia delle Entrate, circolari nn. 13/E del 2014 e 14/E del 2017).
Ne consegue che anche la disciplina di riallineamento prevista dall’articolo 110 del DL n.
104/2020 – per effetto del rinvio al citato art. 14 - non era applicabile per affrancare i
2 Osservazioni condivise con Assonime – Area Fiscalità.
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disallineamenti relativi all’avviamento e alle altre attività immateriali prive di tutela giuridica, iscritte eventualmente in bilancio.
Sul piano sistematico, tuttavia, questa limitazione appariva poco giustificata anche in considerazione del fatto che la disciplina dell’articolo 14 della Legge n. 342/2000 ha un ambito di applicazione ampio e riguarda tutte le divergenze tra valori contabili e fiscali, indipendentemente dalla loro origine; ben potrebbe, pertanto, riguardare anche disallineamenti che sono oggetto di altre discipline specifiche, con particolare riguardo a quelli che si generano per effetto dell’iscrizione di maggiori valori a seguito di operazioni di aggregazione aziendale.
Proprio per le divergenze da aggregazioni aziendali, come noto, l’evoluzione legislativa successiva alla Legge n. 342/2000 ha ormai ammesso la possibilità di riallineare non solo l’avviamento, ma anche gli intangibles che risultino comunque iscritti in bilancio in base ai principi contabili adottati dall’impresa (cfr. l’art. 15, comma 10, del Decreto Legge 29 novembre 2008, n. 185).
Per tali ragioni, la norma in commento modifica l’art. 110, DL n. 104/2020 per estendere l’ambito oggettivo di applicazione del riallineamento anche all’avviamento e alle altre attività immateriali iscritte in bilancio - anche se relative a beni diversi da quelli tutelati giuridicamente (come marchi, diritti di brevetto o di concessione, ecc.).
La misura riguarda principalmente i soggetti IAS Adopter, ma anche le imprese ITA Gaap.
Per i soggetti IAS Adopter le differenze suscettibili di riallineamento in base alla modifica normativa possono derivare dalla FTA (First Time Adoption) ovvero dall’applicazione di nuovi principi contabili (es. IFRS 16) che portino all’iscrizione di assets non aventi le caratteristiche di beni giuridicamente tutelati (es. liste clienti, right of use, ecc.).
Le differenze relative a questa tipologia di attività immateriali possono, altresì, derivare da operazioni di aggregazione aziendale (fusioni, scissioni, conferimenti di azienda) considerate fiscalmente neutrali e, dunque, inidonee ad attribuire rilevanza fiscale ai maggiori valori iscritti rispetto a quelli esistenti nei patrimoni delle società partecipanti all’operazione.
In esito a tali operazioni, si perviene anche all’iscrizione di una voce di avviamento che è anch’essa normalmente priva di rilevanza fiscale. Anche per i soggetti ITA Gaap le differenze che divengono potenzialmente riallineabili possono derivare da operazioni di aggregazione aziendale in virtù del loro carattere neutrale, quantomeno per quanto concerne l’avviamento, essendo già prevista dall’originaria formulazione dell’art. 14 Legge n. 342/2000 la possibilità di riallineare i beni giuridicamente tutelati (che non erano iscritti ante aggregazione o erano rilevati ad un valore inferiore).
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Il regime di riallineamento con il pagamento dell’imposta sostitutiva del 3% è speciale e temporaneo e come tale si rende applicabile in luogo dei regimi di riallineamento ordinari vigenti in materia: attiene, in particolare, agli asset (disallineati rispetto ai valori fiscali) già risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019 ed esistenti anche al termine dell’esercizio successivo.
Anche per questo regime speciale di riallineamento le imprese che ne fruiscono, siano esse IAS Adopter o ITA Gaap, devono assoggettare al regime di sospensione di imposta una corrispondente riserva di patrimonio netto suscettibile di essere affrancata mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva del 10%.
Rimane ferma la disciplina dell’articolo 11 del Decreto legge 30 aprile 2019, n. 34 che consente di ottenere il riconoscimento gratuito dei maggiori valori iscritti a fronte del disavanzo da concambio – anche imputato ad avviamento – fino ad un massimo di 5 milioni di euro per le operazioni di aggregazione tra imprese indipendenti (fatta salva l’opzione per l’imposta sostitutiva di cui all’art. 176, comma 2 ter del TUIR per l’eventuale eccedenza).
Effetti finanziari – Alla misura sono ascritti i seguenti impatti di gettito (valori in milioni di euro).
2021 2022 2023 2024 2025 2026
Imposta sostitutiva
14,7 14,7 14,7 0 0 0
IRES/IRPEF 0 -6,5 -19,7 -13,5 -14,1 -14,1
IRPEF 0 -0,3 -3,1 -2,3 -2,3 -2,3
IRAP 0 -1,7 -5,9 -3,7 -3,7 -3,7
Totale 14,7 6,2 -14,0 -19,5 -20,1 -20,1