Raccomandazione 7: dual-resident payer rule

Anche questa raccomandazione si occupa del rischio di doppie deduzioni per oneri sostenuti da soggetti ibridi o branch estere. In questo caso si trattano le occasioni in cui non è possibile distinguere quale sia la giurisdizione in cui il costo è sostenuto e dove sia sorta la deduzione plurima, a causa della trasparenza del soggetto pagante o dello status fiscale del soggetto coinvolto. Come per la Raccomandazione 6, la criticità deriva dalla difficoltà di individuare quali spese diano origine a doppie deduzioni e quale sia il dual inclusion income da considerare; ciò richiede un’analisi accurata del sistema fiscale di ogni giurisdizione coinvolta190_. La raccomandazione si applica alle entità aventi doppia residenza che effettuano un pagamento deducibile in entrambe le giurisdizioni se l’effetto della

DD è un mismatch impositivo. In tal caso la previsione adottata implica che: (i) ogni

il loro valore di mercato e tale sconto può essere dedotto come costo da A Co. In questo esempio si verifica una doppia deduzione in virtù della deduzione operata da A Co. ed in relazione al salario pagato da B Co. 1 al dipendente, sostenuto con un dividendo esente da B Co. 2. La regola impone di limare la deduzione nel Paese A nel limite del dual inclusion income, che in questo caso è rappresentato dal dividendo ricevuto da B Co. 1. Sebbene tale dividendo abbia subito l’istituto di dividend exemption in B, questo è incluso per trasparenza nel reddito imponibile di A Co. e rappresenta perciò reddito di doppia inclusione in quanto «While a payment must

generally be recognised as ordinary income under the laws of both jurisdictions before it can be treated as dual inclusion income, a payment that is treated as ordinary income in the parent jurisdiction should still qualify as dual inclusion income if the payment is subject to taxation relief in the payer jurisdiction in order to relieve the payment from economic double taxation». OECD

(2015), Neutralising the Effects…, cit., pag. 320 ss., Example 6.3.

189 _{Ibid. pag. 70. Si confronti inoltre l’Example 6.1 a pag. 310.} 190 _{OECD (2015), Neutralising the Effects…, cit., pag. 78.}

83

giurisdizione di residenza neghi la deduzione del pagamento nel limite in cui esso dà origine ad una doppia deduzione, (ii) il mismatch non sorgerà nel limite in cui tale deduzione è compensata da reddito di doppia inclusione, (iii) ogni deduzione che eccede il dual

inclusion income può essere

compensata nei periodi successivi con reddito dello stesso tipo o

essere compensata con altro reddito, posto che vengano concesse garanzie all’amministrazione fiscale che tale deduzione eccedente non possa essere compensata nelle altre giurisdizioni con redditi che non siano di doppia inclusione191_{. Anche in questo caso, l’applicazione della regola dev’essere estesa a} qualsiasi tipo di deduzione anche non monetaria, in quanto potenzialmente produttrice di doppie deduzioni, al pari di quanto detto nella Raccomandazione 6. Un esempio di applicazione può essere rappresentato dalla seguente situazione: A Co 1 (residente in A) possiede tutte le azioni di A Co 2, una società residente fiscalmente in due giurisdizioni (A e B) e con la quale rappresenta un soggetto imponibile unico in virtù di un consolidato fiscale. A Co 2 acquisisce tutte le azioni di B Co, una società residente nel Paese B le cui caratteristiche la rendono un ibrido inverso, in quanto giudicata non trasparente dal Paese A e trasparente nel Paese B. Una banca del Paese B concede un finanziamento ad A Co 2 i cui interessi sono deducibili sia in A che in B ed A Co 2 non sostiene altri costi nell’esercizio. Il

Example 7.1, OECD (2015), Neutralising the Effects…, cit., pag. 336.

84

consolidato del Paese A consente la deduzione di interessi sul finanziamento (per un importo di 150), dal reddito prodotto da A Co 1 (300) per un totale imponibile di 150. Nel Paese B il reddito di B Co (350) è imputato per trasparenza ad A Co 2; da questo possono essere dedotti gli interessi (150) dando come output un imponibile di 200 in B. La struttura AB produce reddito per 500 a fronte di un imponibile di 350.

La regola in questo esempio troverebbe spazio d’applicazione contemporaneamente nel Paese A e B negando la deduzione di interessi per la loro totalità in entrambe le giurisdizioni. Tale disposto crea però occasione per l’insorgere di un rischio di doppia imposizione (l’imponibile totale ammonterebbe a 650 dopo l’applicazione della regola). Il report in tale evenienza ipotizza un comportamento proattivo da parte del contribuente per evitare il rischio esposto: con una semplice operazione A Co 2 potrebbe ad esempio concedere la somma ricevuta dalla banca in “subprestito” ad A Co 1 allo stesso tasso d’interesse, con l’effetto di creare un dual inclusion income esattamente uguale all’importo di doppia deduzione, evitando la sovraimposizione192_.

Siccome le regole sui disallineamenti ibridi non sono generalmente destinate ad influenzare o essere affette da differenze temporali, sia la Raccomandazione 6 che la 7 permettono alle giurisdizioni il riporto in avanti (od indietro se consentito dalla normativa della specifica giurisdizione) delle doppie deduzioni in eccesso

192 _{«An alternative way of escaping the effect of the over-taxation under the rule would be to pay} a dividend from B Co that was taxable under the laws of Country A. Although this dividend would not be taxable under Country B law (because it would be a payment made by a disregarded entity) it would meet the definition of dual inclusion income because it is excluded from taxation under the laws of Country B in order to relieve the payee from the effects of double taxation. This will be the case even where the parent jurisdiction recognises a tax credit for underlying foreign taxes paid on the distribution». Ibid. Example 7.1, pag. 339.

85

negli esercizi in cui possono essere compensate con le eccedenze di reddito da doppia inclusione193_.