Con la riforma Cosciani, l’imposizione diretta sul reddito d’impresa fu articolata come segue:
per le persone giuridiche, tassazione proporzionale in Irpeg sul reddito effettivo complessivo, derivante dalle risultanze del bilancio, quindi basato su criteri di competenza economica, con
25 È il caso della ricordata Impôt sur la fortune (ISF). Con alterne vicende, furono posti limiti superiori al livello complessivo del prelievo fiscale, inclusa la ISF, in modo che non eccedesse una percentuale (da ultimo, la metà) del reddito imponibile.
26 Riguardo all’opportunità del potenziamento dell’imposta sulle successioni, si segnala la Sentenza della Corte Costituzionale n. 120 del 23 giugno 2020, e il commento di Gallo (2020b).
27 Cfr. Granaglia - Morelli (2019).
alcune correzioni fiscali (tra le principali poste soggette a correzione: gli accantonamenti, gli ammortamenti, i fondi rischi); per le imprese individuali e le società di persone, determinazione del reddito effettivo con le stesse regole applicate per l’Irpeg (se l’impresa non adottava la contabilità ordinaria, come da bilancio civilistico, era tenuta a una contabilità semplificata a fini fiscali) e tassazione progressiva in Irpef attuata, per le società di persone, per “trasparenza”28. Questo sistema, nelle sue linee portanti, è sopravvissuto fino ad oggi.
Recentemente alcune importanti modifiche, inizialmente previste nella Legge delega n. 23 del 2014, hanno interessato la tassazione delle imprese individuali e delle attività professionali.
Il regime dei forfettari, istituito con la legge di stabilità per il 2015, era destinato a imprese individuali e attività professionali di dimensioni marginali, con ricavi inferiori a soglie prefissate in funzione del settore di attività (tra 15.000 e 40.000 euro annui) e con limitato apporto di collaboratori dipendenti o autonomi e di beni strumentali. Si trattava di un’imposta sostitutiva dell’Irpef (e relative addizionali) e dell’Irap. L’imponibile era derivato dai ricavi applicando coefficienti di redditività prefissati. L’aliquota era del 15 per cento, ridotta al 5 per cento per le nuove iniziative.
Nel 2016 la legge di stabilità ha esteso l’applicabilità del regime innalzando le soglie di ricavo. La legge di stabilità per il 2019 ha innalzato ulteriormente la soglia di ricavi (fino a 65.000 euro) ed eliminato le limitazioni sull’impiego di collaboratori e di beni strumentali. La platea dei beneficiari si è ampliata notevolmente e avrebbe dovuto salire ancora nel 2020 per il previsto ulteriore aumento delle soglie (fino a 100.000 euro). Inizialmente concepito per i piccolissimi contribuenti, sembrava avviato a diventare il regime “naturale” per le imprese individuali e le attività professionali.
Infatti si stima che la platea dei fruitori raggiungesse per il 2019 il 60 per cento di professionisti e imprenditori individuali, che sarebbe salito all’85 per cento con l’ampliamento previsto per il 2020 e poi cassato con la legge di bilancio per il 202029. Il regime sostituisce non solo l’Irpef, ma anche l’Irap (con aliquota del 15 per cento, ridotta al 5 per cento per i primi cinque anni di attività) e prevede l’esclusione dall’Iva. Per la sola Irpef l’effetto finanziario è stimato in circa 1,5 miliardi. Il regime così esteso costituisce un allontanamento importante dal criterio della tassazione del reddito effettivo, verso la tassazione forfettaria di un reddito presunto sulla base di coefficienti di reddittività “normalizzati”. Si pone comunque un problema di equità orizzontale rispetto agli altri redditi soggetti alla progressività, anche a quelli della stessa specie (lavoro autonomo e d’impresa) che sono fuori del regime. Del resto non a caso il regime è stato presentato come la flat tax delle partite Iva, evocando in qualche modo che fosse il primo passo verso l’estensione dell’aliquota del 15 per cento a tutti i redditi e quindi l’abbandono della progressività dell’Irpef (o meglio il quasi abbandono, data la dichiarata presenza di detrazioni/deduzioni). Questo esito sembra comunque scarsamente attuabile, anche alla luce delle ingentissime perdite di gettito. Se dunque la flat tax non decolla, si pone un problema di coerenza tra il sistema nel suo complesso e il regime forfettario che, pur valido nella sua impostazione originaria, risulta eccessivamente esteso come platea di fruitori, soprattutto considerando che crea uno
“scalino” di trattamento rispetto alle imprese a regime ordinario, che ricadono nella piena
28 La società è esente e il reddito è attribuito a ciascun socio per la parte corrispondente alla sua quota di partecipazione ed è sottoposto a tassazione progressiva in Irpef in capo ai soci.
29 Cfr. Ufficio Parlamentare di Bilancio (2019a).
progressività dell’Irpef.
Per le imprese in contabilità semplificata con la legge di bilancio per il 2017 fu modificata la determinazione dell’imponibile Irpef e Irap introducendo il criterio della cassa, anziché della competenza, su alcune poste rilevanti, segnatamente i ricavi e i costi di produzione.
Per gli imprenditori individuali e le società di persone in contabilità ordinaria la delega del 2014 prevedeva l’istituzione dell’Iri (Imposta sul reddito imprenditoriale). L’obiettivo era la neutralità, cioè rendere equivalente la tassazione sul reddito a quella subita da una società di capitali (in particolare, una S.r.l. uninominale). Si trattava di sottrarre alla progressività dell’Irpef il reddito trattenuto nell’azienda, e di tassare in Irpef solo il compenso per il contributo lavorativo dell’imprenditore. Quest’ultimo era un costo per l’azienda e quindi deducibile, ma anche un reddito in Irpef, da tassare in progressiva come gli altri redditi da lavoro, dipendente o autonomo. Gli utili non prelevati dall’imprenditore erano tassati separatamente, con la stessa aliquota proporzionale dell’Ires, generalmente inferiore a quella massima dell’Irpef. Si attuava così un regime di tassazione duale. Si realizzava anche una omogeneità di trattamento del reddito d’impresa, indipendentemente dalle diverse forme giuridiche (impresa individuale, società di persone, società di capitali).
Risultava favorita la patrimonializzazione dell’impresa, penalizzata la distribuzione di compensi all’imprenditore e ai soci. La separazione tra il reddito reinvestito nell’impresa e quello prelevato dall’imprenditore implicava considerare l’azienda come separata dall’imprenditore. Riconoscendo un carico fiscale ridotto all’azienda, come fosse esercitata da una società di capitali, se ne riconoscevano l’utilità sociale e l’importanza della patrimonializzazione e dell’investimento in azienda. Tassando in Irpef progressiva l’imprenditore sui redditi che ritraeva dal suo contributo lavorativo all’azienda si stabiliva un’equità orizzontale in Irpef sui redditi personali dei diversi tipi di lavoro.
L’Iri è stata istituita con la legge di bilancio per il 2017. La legge di bilancio per il 2018 ha disposto retroattivamente il rinvio dell’entrata in vigore al 2018. La legge di bilancio per il 2019 l’ha abolita. Con l’abolizione dell’Iri le imprese al di sopra delle soglie per l’accesso al regime forfettario risultano svantaggiate, perché soggette alla piena progressività dell’Irpef, anche sui redditi reinvestiti. Se all’ACE, soppressa nel 2019 e ripristinata nel 2020, si affiancasse l’Iri il sistema di tassazione delle imprese si avvicinerebbe molto al modello duale.
Un discorso particolare merita il trattamento fiscale degli imprenditori agricoli, per il quale si rimanda alla successiva sezione 8.
Nel complesso, appare opportuna una riflessione d’assieme riguardo ai diversi regimi di tassazione delle imprese e dei professionisti in Irpef. Oggi abbiamo per i forfettari una tassazione separata forfettaria e presuntiva, proporzionale, che prende a base i ricavi; per i professionisti non forfettari, si tassa in Irpef progressiva il reddito effettivo determinato con criterio di cassa; gli imprenditori non forfettari a contabilità semplificata sono soggetti all’Irpef progressiva, sul reddito effettivo determinato con criteri misti cassa e competenza;
gli imprenditori non forfettari a contabilità ordinaria sono anch’essi soggetti all’Irpef progressiva, sul reddito effettivo determinato con criteri di competenza, e non fruiscono
dell’Iri30. Questi regimi possono ben coesistere, ma andrebbe verificato meglio il coordinamento dei campi di applicazione, anche per evitare “salti” di imposta che pregiudichino, al passaggio da un regime all’altro, la crescita dimensionale dell’impresa31.