Come noto, la cessione d’azienda è un’operazione estranea al campo di applicazione dell’Iva, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 2, comma 3, lettera b), D.P.R. 633/197216 e, in virtù del principio di alternatività tra Iva e imposta di registro (ex articolo 40, Tur), trova applicazione l’imposta di registro in misura proporzionale, tenuto anche conto di quanto previsto dall’articolo 23, commi 1 e 4, Tur, a norma
15 Cfr. L. Corso, “Doppio beneficio per le operazioni di aggregazione aziendale 2021”, in Eutekne.info del 6 gennaio 2022.
16 A norma del quale: “Non sono considerate cessioni di beni: … b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami d’azienda”.
del quale: “1. Se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l’aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti.…
4. Nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore”.
In termini generali, ne consegue che:
− se nell’atto di cessione di azienda è indicato un unico e indifferenziato corrispettivo che l’acquirente deve corrispondere al venditore per acquisire la proprietà del compendio aziendale, si applica l’aliquota più elevata tra quelle previste per il trasferimento dei singoli beni aziendali; a mero titolo esemplificativo, in caso di trasferimento di un’azienda che comprenda anche beni immobili17, diversi dai terreni agricoli, trova applicazione l’aliquota del 9% ai fini dell’imposta di registro;
− se, invece, nell’atto di cessione di azienda sono indicati distinti corrispettivi per ciascun bene facente parte del compendio aziendale trasferito, a ciascuno di questi si applica l’imposta di registro con l’aliquota “propria”18.
È in tale contesto che si inserisce la novità recata dall’articolo 1, comma 237, Legge di Bilancio 2022, prevedendo che, “In caso di cessione dell’azienda o di un ramo di essa con continuazione dell’attività e mantenimento degli assetti occupazionali, al trasferimento di beni immobili strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si applicano l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro ciascuna. In caso di cessazione dell’attività o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefìci di cui al presente comma prima del decorso del termine di 5 anni dall’acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria”.
Dal tenore della norma, affinché possa trovare applicazione la tassazione in misura fissa (600 euro) ai fini dell’imposizione indiretta sui trasferimenti per gli immobili strumentali trasferiti mediante un contratto di cessione di azienda (o ramo di essa), parrebbe necessario rispettare le seguenti condizioni:
17 In merito alla nozione bene immobile strumentale, si rammenta che l’Agenzia delle entrate con la circolare n. 18/E/2013 ha ribadito quanto segue: “Con la circolare n. 27/E/2006, l’Agenzia delle entrate ha precisato che “la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo”. Nella categoria degli immobili ad uso abitativo rientrano tutti i fabbricati classificati o classificabili nella categoria “A”, con esclusione dei fabbricati di tipo A10. Sono, invece, strumentali per natura i fabbricati che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Tali fabbricati rientrano nelle categorie catastali:
- A10 (uffici);
- B;
- C (magazzini e negozi);
- D (opifici, impianti industriali, alberghi);
- E (stazione per servizi di trasporto, edifici a destinazione particolare)”.
18 In questo senso, ex multis, circolare n. 18/E/2013.
− il trasferimento dei beni immobili strumentali deve avvenire nell’ambito di una cessione di azienda
“… con continuazione dell’attività e mantenimento degli assetti occupazionali”. Sulla nozione di “…
continuazione dell’attività” non parrebbero sussistere particolari dubbi interpretativi, essendo riscontrabile a posteriori l’attività in fatto esercitata dal cedente e l’attività in fatto esercitata dal cessionario una volta perfezionatasi la cessione dell’azienda. Dubbi sussistono, invece, in merito al significato da attribuire alla nozione di “…mantenimento degli assetti occupazionali”, non essendo rinvenibile una definizione normativa alla quale fare riferimento per un riscontro in termini operativi19;
− il cessionario dell’azienda non deve cessare l’attività o trasferire per atto a titolo oneroso o gratuito gli immobili acquistati con l’agevolazione in commento prima del decorso del termine di 5 anni dall’acquisto, pena la debenza delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria20;
− non parrebbero essere richieste particolari dichiarazioni o assunzioni di impegni da rendere nell’atto di cessione dell’azienda, non richiedendo la norma che l’acquirente dichiari di voler continuare l’attività aziendale o di voler mantenere l’assetto occupazionale dell’azienda acquistata, come invece richiesto esplicitamente da altre norme agevolative. Parrebbe, invece, che l’agevolazione spetti oggettivamente per il semplice fatto che l’azienda trasferita comprenda immobili strumentali, purché continui l’attività e si mantengano i livelli occupazionali.
19 Sul punto, A. Busani, “Cessione di beni strumentali tassati 600 euro”, in Il Sole 24 Ore del 6 gennaio 2022, così si è espresso: “Quanto alla condizione del “mantenimento degli assetti occupazionali” non pare che ne esista una definizione normativa. Quindi, c’è ampio spazio per controversie interpretative sul punto tra contribuenti, Agenzia e giudici tributari. Una lettura di buon senso porterebbe a dire che il requisito viene rispettato se non vi siano licenziamenti collettivi, mentre appaiono tollerabili piccole variazioni nel quantitativo di personale presente in azienda. Inoltre, dovrebbero essere ininfluenti le variazioni del personale conseguenti a licenziamenti di natura disciplinare (o casi analoghi)”.
20 Sul punto, A. Busani, “Cessione di beni strumentali tassati 600 euro”, in Il Sole 24 Ore del 6 gennaio 2022, ha osservato che: “La nuova norma manifesta peraltro una certa frettolosità redazionale quando, nel suo primo periodo, subordina la sua applicazione a due condizioni (la “continuazione dell’attività» dell’azienda oggetto di cessione e il «mantenimento degli assetti occupazionali») e poi quando, invece, nel suo secondo periodo, nel dettare le fattispecie in cui si ha decadenza dall’agevolazione (comminando il recupero dell’imposizione “ordinaria”, ma nessuna sanzione):
- dimentica il “mantenimento degli assetti occupazionali” (quindi si apre il tema se il mancato mantenimento integri una fattispecie di decadenza);
- indica, come ipotesi di decadenza, la “cessazione dell’attività” aziendale entro 5 anni dall’atto agevolato e il “trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili” in questione entro il quinquennio predetto”.