La regola generale dell'imponibilità delle borse di studio Le borse di studio tassate.

La regola generale del regime delle borse di studio percepite da soggetti fiscalmente residenti in Italia è quella contenuta nell'art. 50, primo comma, lettera c) del TUIR, secondo il quale: “Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente: … le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante”. Quindi, sulle somme corrisposte a titolo di borsa di studio l'ente erogante deve effettuare la ritenuta

d'acconto ai fini IRPEF, secondo le disposizioni dell'art. 23 del DPR n. 600/1973103

(“Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi”).

E' importante notare la precisazione dell'art. 50, comma 1, lett. c), del TUIR: l'assimilazione al reddito da lavoro dipendente opera solo ed esclusivamente nel caso in cui tra l'ente erogante e il beneficiario della borsa non sia già in essere un rapporto di lavoro subordinato: in caso contrario, infatti, la borsa andrebbe aggiunta con gli

emolumenti corrisposti al beneficiario nella sua veste di dipendente104

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Al comma 1 si dispone che: “Gli enti e le società indicati nell'articolo 87, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, le società e associazioni indicate nell'articolo 5 del predetto testo unico e le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, ai sensi dell'articolo 51 del citato testo unico, o imprese agricole le persone fisiche che esercitano arti e professioni, il curatore fallimentare, il commissario liquidatore nonché il condominio quale sostituto d'imposta, i quali corrispondono somme e valori di cui all'articolo 48 dello stesso testo unico, devono operare all'atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa. Nel caso in cui la ritenuta da operare sui predetti valori non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è tenuto a versare al sostituto l'importo corrispondente all'ammontare della ritenuta”.

La ritenuta è operata sulla parte imponibile delle somme e dei valori corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito.

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Come già visto nel caso delle “borse” di mobilità outgoing per il personale strutturato, cioè dipendente, anche l'Agenzia delle Entrate ha confermato nella risposta n. 6 del 31 gennaio 2019, che un soggetto titolare di un reddito da lavoro dipendente non può essere contemporaneamente titolare di un reddito assimilato da lavoro dipendente, nei confronti dello stesso datore di lavoro. Prevalendo, infatti, la condizione di lavoratore dipendente, la borsa in questione non sarebbe un ulteriore reddito, ma un emolumento aggiuntivo al primo, e, quindi, anch'essa reddito da lavoro dipendente.

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In quanto assimilate ai redditi da lavoro dipendente, possono essere applicate anche alle borse di studio le detrazioni per lavoro dipendente ex art. 13 del TUIR, oltre che quelle per carichi di famiglia previsti dall'art. 12 del TUIR, da rapportare al periodo di studio.

L'imponibilità IRPEF comporta anche l'imponibilità ai fini IRAP, per cui le borse di studio tassate sono soggette anche all'imposta regionale sulle attività produttive, a carico dell'ente erogante.

Ci sono vari esempi nel mondo accademico di borse di studio, o, comunque, di contribuzione agli studenti, imponibili ai fini IRPEF. A prima vista potrebbero non sembrare delle borse di studio propriamente dette, ma in virtù del fatto che sostengono l'attività di studio e le connesse attività culturali, rientrano perfettamente nella nozione di “borsa”. Le “indennità” di tirocinio, ad esempio, sono considerate

redditi assimilati a lavoro dipendente e sono soggette a tassazione105

, e così anche i “premi di laurea”, i “premi per la miglior tesi”, e le “borse” corrisposte ai mediatori culturali e cofinanziate da aziende esterne con le quali l'ateneo ha stipulato accordi o convenzioni. In tali casi non è previsto il versamento o la ritenuta di alcun contributo previdenziale.

Per quanto riguarda le borse di studio erogate in favore di soggetti non residenti,

l'imponibilità ai fini IRPEF è dichiarata dall'art. 23, comma 2, lett. b) del TUIR106

, secondo il quale vige una presunzione assoluta che definisce come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente i redditi “prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel

territorio stesso di soggetti non residenti”107. Un'eccezione alla regola di imponibilità

delle borse i cui beneficiari sono soggetti non residenti, è prevista per le borse erogate

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E' curioso notare, però, come tali “borse” siano tassate, seppur per il loro carattere di sostenimento dello studente nelle attività di stage o tirocinio svolte, non differiscono poi così tanto dai “contributi per le attività 150 ore”, che vengono corrisposti agli studenti per svolgere piccole attività di supporto all'interno degli uffici dell'università, e per i quali è prevista, invece, la totale esenzione dalla tassazione. Non sembra, però, essere presente una reale ratio di tali differenze di trattamento.

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S. LUCIANO, Le borse di studio, op. cit, p. 465. 107

Come per gli altri redditi assimilati, anche in tal caso vengono rispettate, però, le Convenzioni per evitare la doppia imposizione secondo rapporti reciproci tra i vari Stati, con conseguente non applicazione della tassazione in Italia per i soggetti che se ne avvalgono.

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dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali108, ai

sensi dell'art art. 3, comma 3, lett. d-ter) del TUIR.