Capitolo 4. Il concetto di abuso del diritto nell’ordinamento italiano 42
5.2 Il ruolo dell’OCSE e del Rapporto BEPS nella lotta all’elusione fiscale
Il 12 febbraio 2013 l’OCSE ha pubblicato il rapporto nominato “Addressing Base Erosion and Profit Shifting”85. Con esso si è affrontato il problema della Base Erosion and Profit
Shifting in maniera approfondita e sistematica. Per Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) s’intende l'insieme di strategie fiscali che le imprese pongono in essere per erodere la base imponibile (base erosion) e per traslare i profitti (profit shifting) da paesi ad alta imposizione a paesi a tassazione nulla o ridotta. Ci si potrà chiedere quale sia la relazione tra i fenomeni beps e quelli elusivi, giacché, in questa prima parte, l’elaborato tratta dell’elusione fiscale. Come si può notare dall’appena citata definizione di BEPS, le imprese, specialmente quelle multinazionali, realizzano delle tecniche di pianificazione fiscale che sfruttano lacune e disallineamenti nelle norme fiscali per ridurre il carico impositivo gravante sui redditi realizzati. L’OCSE, quindi, si è interessata ad analizzare i fenomeni di erosione della base imponibile e di trasferimento degli utili, i quali rappresentano forme di elusione fiscale internazionale e che vengono realizzati anche attraverso l’Aggressive Tax Planning analizzata nel capitolo 2. È necessario trovare, dunque, delle soluzioni che contrastino sia i fenomeni BEPS sia gli schemi di pianificazione fiscale aggressiva86.
I fenomeni BEPS sono stati la conseguenza della globalizzazione, della dematerializzazione di molte attività, del mancato aggiornamento delle disposizioni normative alle mutate condizioni e del poco coordinamento tra i diversi Stati che si sono concentrati nel tentare di risolvere unilateralmente gli attacchi subiti da quei paesi che hanno (aggressivamente) agito per attrarre investimenti attraverso la riduzione del carico impositivo87. Un lato innovativo e determinante del valore del progetto dell’OCSE
85 https://www.oecd.org/tax/beps/addressing-‐base-‐erosion-‐and-‐profit-‐shifting-‐9789264192744-‐en.htm. 86 I principali metodi di contrasto dell’ATP sono già stati delineati nel capitolo 2.
87 All’interno dell’articolo di H. ROSDINA, M. TAMBUNANA, E. S. IRIANTO, Review of Implementation of the
Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting in Indonesia Haula Rosdina, INTERTAX, Volume 47,
Issue 6-‐7, 2019, si ha un elenco delle condizioni che favoriscono lo sviluppo dei fenomeni BEPS: The tax
avoidance practice under various schemes recognized as base erosion and profit shifting (BEPS) has raised international concerns, as it reduces government revenue from taxation. This practice is common due
consiste nel pensare che il contrasto ai fenomeni BEPS debba essere perseguito congiuntamente dalla maggior parte degli Stati, abbandonando cioè la ricerca di soluzioni unilaterali. L’OCSE si è quindi fatta promotrice di trovare delle soluzioni comuni condivise dal maggior numero possibile di Stati. La pubblicazione del Rapporto BEPS è stata favorita anche dall’impulso dei Ministri delle Finanze in occasione del G20 del 18-‐19 giugno 2012. Nella dichiarazione finale i Leader hanno espresso il loro impegno "to prevent base erosion and profit shifting” chiedendo all’OCSE di approfondire il tema. L’interesse dei Governi e dell’OCSE è dovuto al fatto che l’erosione della base imponibile costituisce un rischio per le entrate tributarie statali e per l’equità fiscale sia per i paesi membri dell’OCSE sia per quelli non appartenenti. Infatti, secondo l’OCSE88, i
fenomeni BEPS causano ai paesi perdite di entrate annuali tra i 100-‐240 miliardi di dollari (equivalent to 4 – 10% of global corporate income tax revenue89). Come si legge
dall’introduzione al Rapporto, una fonte di erosione della base imponibile è appunto il trasferimento degli utili in paesi con condizioni fiscali più favorevoli ma indebite o in paesi, dove non vi è effettivamente la produzione della ricchezza. Sempre in esso, inoltre, si rileva che le norme nazionali in materia di fiscalità internazionale e le norme concordate a livello internazionale non si sono adeguate ai cambiamenti avvenuti in ambito economico. Quest’ultimo aspetto ha causato diverse inefficienze. In primis, le norme erano poco utili per contrastare i fenomeni elusivi che si manifestavano in seguito all’espansione delle imprese in territori diversi da quelli nazionali e quindi in seguito alla globalizzazione che ha spinto le società a produrre redditi in mercati diversi se volevano reggere alla competizione con le altre. In secondo luogo, lo scarso coordinamento di esse tra i diversi Paesi lasciava delle lacune normative che offrivano alle società delle opportunità per eliminare o ridurre la tassazione del reddito. Il rapporto analizza inoltre, le problematiche relative ai BEPS, contiene una panoramica
to the inability of tax authorities to quickly adapt to fastpaced developments in cross-‐border economic activities supported by advanced technology. This is indicated by (1) cross-‐border movements of capital and human resources, (2) the movement of business locations from high-‐cost countries to the low-‐cost ones, (3) the common free trade agreements between countries, (4) the development of communication technologies, (5) the risk management that becomes increasingly important and (6) the existence of intellectual property protection. This phenomenon occurs as a result of the differences in tax rules between jurisdictions where globalization serves as a catalyst for cross-‐border transactions. The problem is only exacerbated when the government of a particular country does not have sufficient information (asymmetric information) to design tax rules that properly take into account the tax rules in other countries.
88 https://www.oecd.org/tax/beps/about/.
degli sviluppi globali che hanno un impatto sull’imposta delle società e fornisce un overview dei principi chiave che sono alla base della tassazione delle attività transfrontaliere.
In seguito alla pubblicazione del Rapporto BEPS, l’OCSE in data 19 luglio 2013 ha pubblicato l’Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting90 in cui ha individuato 15
azioni per fornire ai governi gli strumenti nazionali e internazionali necessari per combattere sia il fenomeno BEPS sia l'elusione fiscale. I paesi, quindi, dispongono di mezzi per garantire che i profitti siano tassati laddove vengono svolte attività economiche che generano profitti e dove viene creato valore. Dopo circa due anni di lavoro, il pacchetto di 15 azioni è stato approvato dai Ministri delle finanze del G20 a Lima l’8 ottobre 2015 e ratificato dai capi di Stato o di governo il 16 novembre ad Antalya (Turchia). In seguito, grazie ai lavori dell’OCSE e anche alla collaborazione degli Stati, sono stati raggiunti degli importanti risultati in ambito di contrasto ai fenomeni elusivi, ossia:
-‐ Aggiornamento del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, approvato dal Consiglio dell’OCSE in data 21 novembre 2017, e del relativo Commentario;
-‐ Adozione di una Convenzione Multilaterale91 ("strumento multilaterale" o "MLI")
il 24 novembre 2016 per agevolare la modifica dei trattati fiscali bilaterali esistenti per introdurre alcune misure (minimum standard) previste dal pacchetto BEPS, senza la necessità di rinegoziare bilateralmente ogni trattato. Attualmente la Convenzione è stata firmata da 9492 Paesi, nei quali rientra anche
l’Italia.
90 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting.
91 Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit
Shifting, https://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-‐convention-‐to-‐implement-‐tax-‐treaty-‐related-‐ measures-‐to-‐prevent-‐beps.htm.
92 L’elenco aggiornato dei paesi si trova nel sito dell’OCSE https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-‐mli-‐ signatories-‐and-‐parties.pdf.
-‐ Istituito nel giugno 2016 l’Inclusive Framework on BEPS93 per garantire che i
Paesi, anche non membri dell’OCSE e comprese le economie in via di sviluppo, possano partecipare allo sviluppo di norme sulle questioni relative ai BEPS e soprattutto monitorare l'attuazione dell'OCSE / Progetto BEPS G20. Nella figura94
di seguito riportata si evidenziano i paesi membri dell’Inclusive framework.
Di seguito riporto uno schema95 che raggruppa le 15 azioni in 3 pilastri e in colore
azzurro evidenza i minimum standard.
93 https://www.oecd.org/tax/beps/flyer-‐inclusive-‐framework-‐on-‐beps.pdf. 94 https://www.oecd.org/tax/beps/flyer-‐inclusive-‐framework-‐on-‐beps.pdf 95 Fonte dello schema:
https://www.senato.it/japp/bgt/showdoc/17/DOSSIER/0/941275/index.html?part=dossier_dossier1-‐ sezione_sezione5-‐h1_h16;
https://www.sif.admin.ch/sif/en/home/multilateral/unternehmensbesteuerung/beps-‐aktionsplan.html.
Coerenza Sostanza+ Trasparenza
Misure Misure Misure
Neutralizzare,gli,effetti,di, strutture,ibride,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,2, Impedire,l'abuso,delle,convenzioni, fiscali,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,6 Registrare,/,analizzare,i,dati,BEPS,e,sviluppare, contromisure,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,11 Rafforzare,le,prescrizioni,sulla, tassazione,addizionale,,,,,,,,,,,,,,,,,3 Impedire,l'elusione,artificiale,dello, statuto,di,stabilimento,d'impresa,,,,,,,,,7 Presentare,i,modelli,di,pianificazione,fiscale, aggressiva,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,12 Limitare,la,deduzione,degli,
interessi,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,4 Verificare,la,documentazione,sui,prezzi,di,trasferimento,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,13 Lottare,contro,le,pratiche, fiscalmente,dannose,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,5 Migliorare,i,meccanismi,di,risoluzione,delle, controversie,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,14 Garantire,la,conformità,tra,i,risultati, dei,prezzi,di,trasferimento,e,la, creazione,di,valore,aggiunto,,,,,,,,,,,,8L10 Risolvere,i,problemi,legati,all'economia,digitale,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,1 Sviluppare,uno,strumento,multilaterale,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,15 ,,,,,,,,,Standard,minimo OECD% 26%% G20%(non%OECD)% 6%% Other% Jurisdic9ons% 68%% Over%135%Members%of%the%inclusive% Framework%
I tre pilastri sono coerenza, sostanza e trasparenza mentre le azioni che compongono il cd. standard minimo sono l’azione n.5, n.6, n.13 e n.14. Da notare che l’azione n.15 “develop a multilateral instrument” altro non rappresenta che il risultato della Convenzione multilaterale.
L’azione che sarà approfondita nel prossimo paragrafo poiché inerente con il contenuto di tal capitolo 5, è l’azione n. 6 “prevent treaty abuse“, ovvero prevenire l’abuso delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. Infatti, l’elusione fiscale internazionale si realizza non solo mediante l’indebita applicazione delle norme fiscali previste da uno Stato diverso dallo Stato di residenza o dallo sfruttamento delle differenze esistenti fra i regimi fiscali degli Stati, ma anche dall’abuso delle disposizioni contenute nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni.