Uso dello studio di caso

L’obiettivo generale della ricerca, come anticipato nell’introduzione, è quello di indagare il valore netto derivante dall’introduzione della contabilità economico- patrimoniale in aziende pubbliche, come le regioni italiane, la cui funzione prevalente è

39

Esiste un dibattito circa la natura dei due processi: alcuni sostengono che il processo di spiegazione e quello di previsione coincidono, secondo altri invece si tratterebbero di processi fondamentalmente diversi (Corbetta, 2003; p.44).

quella di trasferimento della ricchezza e di regolazione del sistema. Il lavoro parte dal presupposto che l’informazione non ha un valore in se (valore di mercato) ma il suo valore dipende dall’ effettivo utilizzo della stessa nei processi decisionali, operativi e di controllo (valore d’uso) (Maggiolini, 1981; Buccellato e Rinaldi, 1995; Marchi, 1993; Usai, 2000). Inoltre, tale valore differisce a seconda di come, quando e da chi utilizza l’informazione, quindi dai benefici che gli utilizzatori ne traggono. Il costo della produzione dell’informazione è definito dai dati grezzi, dalle risorse tecniche e umane, dalle metodologie e dai procedimenti che determinano la trasformazione di dati in informazioni, ossia gli input del processo (Marchi, 1993, p. 5). Secondo Cecherelli (1936) il fenomeno del costo può essere analizzato sotto differenti aspetti: l’aspetto tecnico, per cui si parla di costo tecnico che corrisponde al consumo di input per l’ottenimento dell’output; l’aspetto monetario, per cui il costo monetario è “costituito dal complesso delle uscite che si sostengono nelle aziende per il conseguimento di un determinato equilibrio economico a valere nel tempo”; l’aspetto fisio- psicologico, infine, da origine ad un’accezione di costo, il c.d. costo psicologico, che concerne i sacrifici che inducono le persone che operano in un’organizzazione a rifiutare un cambiamento contabile (Giannessi, 1960)40.

Fatta questa premessa, le principali domande di ricerca sono le seguenti:

▪ Quali sono i benefici percepiti dai destinatari (o potenziali utilizzatori) e dai produttori delle informazioni economico-patrimoniali?

▪ Quali sono i sacrifici percepiti da coloro che sono coinvolti dal cambiamento contabile (utilizzatori e produttori delle informazioni contabili)?

▪ Quali i costi monetari sostenuti per l’implementazione della contabilità economico-patrimoniale nell’azienda “Regione”?

La struttura delle domande giustifica la conduzione di uno studio esplorativo, il cui scopo è quello di sviluppare ipotesi e proposizioni per un’indagine ulteriore (Yin, 2003). Si possono distinguere due forme di esplorazione, che rappresentano gli estremi logici all’interno dei quali, di solito, si collocano i progetti di ricerca: esplorazione teorica, che genera nuove conoscenze partendo da teorie esistenti, ed esplorazione empirica, che, invece, non parte da nessuna teoria di riferimento ma emerge dai dati

40 _{In merito alla determinazione dei costi del sistema informativo, Buccellato e Rinaldi (1995), riferendosi}

(Fattore, 2005). Nella ricerca in economia aziendale e nel management il processo di esplorazione è ibrido in quanto “l’acquisizione di schemi concettuali di riferimento (ad

esempio tramite le concettualizzazioni proposte da altri) viene associata all’osservazione del fenomeno (che nel management esiste ancor prima di una raccolta sistematica dei dati perché tutti hanno una qualche esperienza, diretta o indiretta, di management)” (Fattore, 2005, p. 35). Quando la ricerca è di tipo esplorativo le strategie

di ricerca che possono essere utilizzate sono diverse quali, per esempio, l’indagine esplorativa, l’esperimento esplorativo o lo studio di caso esplorativo41 (Yin 2003, p. 38). Tra queste alternative, nel presente lavoro, la scelta della strategia di ricerca è ricaduta nello studio di caso (Yin, 2003; Eisenhardt, 1989; Scapens, 1990), in quanto metodo fondamentale negli studi di economia aziendale (Fattore, 2005; Turrini, 2002; Lazzini, 2007; Ferraris Franceschi, 1998; Grandori, 1996)42. L’adozione di tale strumento, infatti, è coerente con il metodo induttivo- deduttivo degli studi in economia aziendale (Turrini, 2002). La stessa Ferraris Franceschi ribadisce nel suo intervento al XVIII Convegno AIDEA, quanto affermato nel suo lavoro del 1998, ossia che l’approccio metodologico qualitativo, di cui, come suddetto, lo studio di casi rappresenta lo strumento più significativo, risulta essere più coerente con le finalità del paradigma economico-aziendale (Ferraris Franceschi, 1998, 2002). L’importanza dello studio di caso43 viene ampiamente riconosciuta anche dalla letteratura internazionale in tema di accounting in quanto strategia di ricerca adatta alla comprensione dei modelli contabili

41 _{Lo studio di caso, secondo la definizione di Yin, è “un’indagine empirica che studia un fenomeno}

contemporaneo entro il suo contesto di vita reale, particolarmente quando i confini tra fenomeno e contesto non sono chiaramente evidenti” (Yin, 2003, p. 44). Yin (2003) individua differenti tipologie di

casi di ricerca, che possono essere messe in relazione con la classificazione delle tipologie di ricerca: a) descrittivo, quando il ricercatore si pone domande del tipo “chi”, “dove”, “quanti”; b) esplorativo, quando il ricercatore si pone domande relative a “che cosa” è successo in alcune situazioni e “quali” sono i mezzi per raggiungere determinati risultati; c) esplicativo, quando il ricercatore investiga il “perché” si sono verificati determinati fenomeni. Ryan e al. (2003, pp.143-144), invece, distingue i case study utilizzati nell’accounting research in cinque categorie: descrittivo, illustrativo, sperimentale, esplorativo ed esplicativo.

42 _{Per i vantaggi e svantaggi dell’utilizzo dello studio di caso nell’accounting si veda Ryan e al., 2002}

p.158 e ss.

43 _{Qui inteso senza distinzione tra case study, fieldwork e field studies che, invece, può essere}

nella pratica, in termini di tecniche, procedure e sistemi usati, nonché le modalità di utilizzo (Ryan e al., 2002; Otley e Berry, 1994; Hopwood, 1983; Scapens, 1990). Un elenco di usi dello studio di caso negli studi di accounting si trova in Ryan e al. (2002, p. 143): “we can use case studies to provide descriptions of accounting practice, to

explore the application of new procedures, to explain the determinants of existing practice and even to illustrate the exploitative nature of accounting in advanced capitalism”. Il ricorso a un approccio fortemente empirico nel presente lavoro è, inoltre,

giustificato dal gap della letteratura sugli effetti derivanti dall’implementazione della contabilità economico-patrimoniale nelle aziende pubbliche e in particolare per le aziende del livello intermedio di governo. In generale, lo studio di caso è una strategia preferita quando il ricercatore ha poco controllo sugli eventi e quando l’attenzione è posta su un fenomeno contemporaneo (Yin, 2003). La ricerca effettuata attraverso lo studio dei casi agevola la connessione tra teoria ed evidenza empirica ed è indicata per esplorare fenomeni contemporanei, realtà non troppo lontane nel tempo, che possono essere analizzati sia attraverso l’analisi documentale sia attraverso questionari ed interviste con gli attori (Grandori, 1996).

Con riferimento al collegamento tra teoria e basa empirica si evidenzia che gli studi esplorativi si caratterizzano per una diversa “posizione” e “funzione” dell’evidenza empirica rispetto alla teoria: le ipotesi e le teorie formulate rappresentano l’output di una determinata ricerca, che verranno testate empiricamente in un momento successivo rispetto allo studio in questione (Turrini, 2002: p.74). In tal caso l’evidenza empirica viene utilizzata per costruire o migliorare teorie e, quindi, sulla base della funzione espletata dall’evidenza empirica rispetto alla teoria, si parla di theory building. Un’altra funzione dell’evidenza empirica può essere quella di controllo delle ipotesi, quindi, di theory testing. Nello studio di caso il collegamento tra teoria e base empirica è continuo (Fattore, 2005). Nell’approccio interpretativo la teoria gioca un ruolo centrale nello studio di caso, in quanto è input e output del processo di ricerca: “Existing theory is used to make sense of case study observations, but through these observations it may be found that the theory needs to be refined, modified or even rejected” (Ryan et al, 2002, p. 150).

Nel seguito del lavoro si sottolineano degli elementi, che derivano da scelte fatte a supporto del raggiungimento dell’obiettivo di ricerca.

Primo elemento: lo studio dei benefici dell’implementazione della contabilità economico-patrimoniale nelle aziende pubbliche può avvenire da diversi punti di vista, ovvero quello dei benefici prodotti e quello degli utilizzatori delle informazioni, dei loro fabbisogni informativi e degli scopi. La scelta di analizzare i benefici e non gli utilizzatori e i relativi fabbisogni informativi deriva dall’osservazione di Jagalla e al. (2011; p.138): “When comparing the results from our review of the AOBB benefits

literature and the user and user needs literature, we find that both discourses identify similar themes. The strength of the latter is to be more precise in considering different user groups while the former is more detailed with respect to the particular effects”.

Dato che la letteratura esistente (Jagalla et al., 2011, p.139) suggerisce che i diversi

stakeholder della riforma contabile potrebbero avere opinioni diverse sui benefici della

stessa, il lavoro presente analizzerà i benefici percepiti dai seguenti gruppi di

stakeholder: i decisori politici e i consiglieri, i manager pubblici, gli impiegati

(Connolly e Hyndman, 2006) . Un esame completo, soprattutto di gruppi di utenti esterni, è difficile da realizzare sia per ragioni pragmatiche (Jones e Puglisi, 1997) che per la difficoltà di individuare gli stakeholder esterni dell’azienda Regione (Bagnoli e Megali, 2010)44. Al tal fine, nella seconda fase della ricerca, si è proceduto con interviste semi-strutturate a testimoni privilegiati rappresentanti le categorie sopra indicate (Jagalla e al., 2011; Adriani e al., 2011; Connolly e Hyndman, 2006; Carlin, 2005, 2006).

Secondo elemento concerne la scelta dell’unità di analisi rappresenta un caso rappresentativo (Ryan e al., 2002, p. 151). Si è fatto ricorso al campionamento per caso critico (Yin, 2003). Come già ampiamente discusso, l’oggetto di indagine è delimitato al sistema di contabilità economico-patrimoniale nelle regioni. Dall’analisi svolta da Giovanelli e al. (2009) risulta che in un campione di dodici regioni, su una popolazione di venti regioni, solo due regioni (Sardegna e Umbria) hanno dichiarato di adottare la contabilità economico- patrimoniale a fianco a quella finanziaria, attraverso l’utilizzo di

44 _{Il Gruppo di studio per la statuizione dei principi di redazione bilancio sociale (GBS, 2007), per effetto}

della molteplicità di ruoli che la Regione, ha classificato gli stakeholder esterni dell’azienda Regione in stakeholder intermedi (es. l’Unione Europea, lo Stato, le altre Regioni , gli Enti Locali presenti nel territorio regionale, ecc.) e finali (es. le famiglie, gli immigrati e gli emigrati, gli anziani, gli studenti in formazione e quelli universitari, i disoccupati, ecc).

un software integrato, che introduce il concetto di single point of entry, consentendo di derivare dalla contabilità finanziaria i dati economico-patrimoniali ed economico- analitici.

Un’altra scelta che è stata fatta è quella tra l’utilizzo di un progetto di caso singolo o di caso multiplo (Yin, 2003). Il fondamento logico per ricorrere allo studio di caso singolo consiste:

▪ nel fatto che il caso rappresenti un caso critico , o un caso estremo o unico, o un

caso rivelatore, oppure

▪ può essere la premessa per uno studio ulteriore come caso esplorativo o come caso pilota che rappresenta la prima parte di uno studio di caso multiplo.

Lo studio di casi multipli, sempre secondo Yin (2003: p.76), si potrebbe considerare al pari degli esperimenti multipli caratterizzati dalla ripetizione logica (letterale o teorica). Ogni caso deve essere selezionato in modo da svolgere:

▪ la ripetizione letterale, ossia si prevede che ogni caso produca risultati simili, oppure

▪ la ripetizione teorica, quindi, si prevede che lo studio produca risultati contradditori per ragioni prevedibili.

La scelta è ricaduta sul primo tipo di progetto il cui utilizzo è giustificato in presenza di un caso critico (Yin, 2003). Il sistema di contabilità economico-patrimoniale della Regione Sardegna rappresenta un caso critico, perché 1) la sua adozione rientra in una riforma più ampia portata avanti dalla Regione, consistente nell’implementazione di un sistema di controllo organizzativo (Flamholtz, 1996); 2) redige il budget economico; 3) al momento esistono studi concernenti l’impatto del sistema ERP, che supporta l’implementazione della contabilità economico-patrimoniale e economico-analitica, sui processi organizzativi e sul comportamento lavorativo dei dipendenti e dei dirigenti della Regione Sardegna (Spano, Carta e Mascia, 2009; Spano e Bellò, 2010; Spano e Bellò, 2011a, 2011b). Questo ha permesso di scindere, soprattutto durante le interviste, i benefici e gli svantaggi derivanti dall’implementazione dello strumento che ha permesso l’integrazione tra i sistemi contabili (il sistema ERP) da quelli originati dalle informazioni prodotte dal sistema oggetto di analisi.

In conclusione, con riferimento all’unità di analisi prescelta, gli obiettivi specifici di ricerca sono i seguenti:

1. comprendere come il sistema di contabilità economico- patrimoniale è stato implementato nella RAS e quale è lo stato dell’arte;

2. comprendere quali sono i benefici e gli svantaggi percepiti dagli utilizzatori e/o produttori delle informazioni contabili;

3. comprendere quali sono i costi associati alla sua implementazione e al suo uso. I dati per raggiungere tali obiettivi sono stati ottenuti da fonti multiple di prova (Yin, 2003)45, quali i documenti istituzionali, ossia quei documenti prodotti dalle istituzioni, e le interviste semi-strutturate a testimoni privilegiati46 (Corbetta, 2003).