L'analisi degli scostamenti nel controllo di gestione. Variance Analysis in FENDI LG

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UNIVERSITÀ DI PISA

DIPARTIMENTO DI ECONOMIA E MANAGEMENT CORSO DI LAUREA MAGISTRALE

IN STRATEGIA, MANAGEMENT E CONTROLLO

Tesi di laurea:

L’ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI NEL CONTROLLO DI GESTIONE VARIANCE ANALYSIS IN FENDI SRL

Relatore:

Prof. ALESSANDRO CAPODAGLIO

Laureando: ALESSANDRO VULTAGGIO

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Sommario

Sommario

Questo elaborato di tesi è frutto del lavoro svolto dal candidato durante l’attività di stage, durato dal Marzo 2017 fino a Settembre 2017, presso l’azienda Fendi S.r.l., stabilimento produttivo di Bagno a Ripoli, Firenze.

L’obiettivo dello stage era supportare il tutor nell’elaborazione del budget e del forecast dell’area industriale, nell’elaborazione e analisi dei dati relativi alla contabilità

industriale, nella rilevazione ed analisi degli scostamenti rispetto al budget e nel supporto alla consuntivazione del costo del venduto svolgendo analisi qualitative sulle varianze tra costo standard ed effettivo.

Il candidato ha, inoltre, svolto attività di interfaccia con diversi reparti (taglio,

magazzino, produzione, sviluppo prodotto e modelleria) per assicurare la correttezza dei dati analizzati ed elaborazione di analisi ad hoc per la direzione in linea con le esigenze del business.

Nel suddetto periodo, sono stati implementati da Fendi S.r.l. alcuni progetti riguardanti il controllo di gestione. In particolare, per la divisione Leather Goods, enhancement

riguardanti la variance analysis, l’analisi degli scostamenti del controllo di gestione industriale.

Sarà obiettivo di questa tesi introdurre i concetti sopracitati e spiegare i miglioramenti portati in essere.

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Indice

Indice

Sommario

1. Introduzione 1.1. Il Luxury market

1.2. Il settore del lusso in Italia 1.3. FENDI

1.4. Il distretto industriale della pelletteria in Toscana 2. L’analisi degli Scostamenti nel controllo di gestione industriale

2.1. Importanza dell’analisi degli scostamenti nel controllo di gestione 2.2. Introduzione all’analisi degli scostamenti

2.3. L’analisi degli scostamenti: scelta e costruzione delle varianti 2.4. Scostamento globale e scostamenti elementari

3. Variance analysis in Fendi LG e sue determinanti 3.1. Variance analysis in Fendi LG

3.2. La determinazione del costo standard

3.3. La determinazione del costo medio effettivo 4. Progetti lanciati per il calcolo del costo medio effettivo

4.1. Rivalorizzazione continua dei rapporti di consumo nel calcolo del costo medio effettivo

4.2. Partecipazione dei costi indiretti al calcolo del costo medio effettivo 5. Il nuovo approccio utilizzato per il calcolo della varianza

5.1. Costo medio effettivo “splittato” per voce

5.2. Calcolo della varianza per singolo materiale e lavorazione 5.3. Forecast mensile della varianza e correzioni

Conclusioni Bibliografia Ringraziamenti

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Introduzione

1. Introduzione

1.1. Il luxury market

È difficile stabilire in termini rigidi la definizione del luxury market, essa varia a seconda dei periodi storici, delle località geografiche e in particolare dalla categoria dei prodotti, molto differenti tra loro.

In economia per “luxury goods” si intendono i beni in cui la domanda cresce più che proporzionalmente al crescere del reddito, contrapposti ai “beni necessari”, per cui la domanda cresce in modo meno che proporzionale.

Sebbene il termine tecnico prescinda dalla reale qualità del bene, esso è comunque caratterizzato da attributi come l’elevata rarità, artigianalità, peculiarità ed estetica. I classici beni di lusso includono l’haute couture clothing, gli accessori, le borse, ma anche molti altri mercati presentano un segmento di lusso come, per esempio, automobili, yacht, vini, distillati, orologi, gioielli e servizi.

Ciò che accomuna questi beni è il fatto di essere composti di due determinanti: una funzionale, che consiste nella struttura organizzativa e produttiva che le aziende devono possedere al fine di gestire tutto il ciclo di vita del prodotto assicurandogli quelle

determinate caratteristiche e, quindi, il successo sul mercato; ed una emozionale, la quale ha a che fare con la dimensione della personalità, degli stati d’animo e della percezione: i luxury goods sono infatti associati, nell’immaginario dei consumatori, ad alti livelli di prezzo, qualità e proprio al fatto che portino una sorta di realizzazione per l’acquirente stesso.

Diverse indagini effettuate sui consumatori, hanno rilevato che la percezione che essi hanno nei confronti dei prodotti e dei marchi di lusso si basano su cinque dimensioni principali: tradizione, elitismo, opulenza, eccentricità e sensualità.

Poiché le componenti funzionali sono equivalenti e presenti in tutti i prodotti di lusso, i brand cercano di differenziarsi dai concorrenti focalizzandosi proprio su questi cinque aspetti simbolici ed emozionali, che formano la personalità del brand e dei suoi prodotti. Oggi il luxury market si sviluppa su tre direttrici fondamentali: la globalizzazione, risultante della crescita della disponibilità di questi beni in tutto il mondo, il

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Introduzione

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consolidamento, e la diversificazione, le aziende tendono a possedere, infatti, più marchi, diversificando l’offerta che spazia dal fashion ai luxury drinks, fino ai cosmetici.

Ne sono testimoni i gruppi LVMH, Kering e Richemont, leader mondiali in questo settore.

Il luxury market può essere, inoltre, scomposto in 3 macro tipologie. Le analizziamo nel prossimo paragrafo.

1.1.1. La piramide del Lusso

Incremento reale del reddito, cambiamento del ruolo della donna nella società, superiori livelli di istruzione, crescente fabbisogno di esperienze ed emozioni, sviluppo di nuove tecnologie, globalizzazione, sono alcune delle cause che hanno cambiato radicalmente la società odierna, permettendo l’accesso al mondo luxury ad un numero sempre più ampio di consumatori e spingendo le aziende a sviluppare nuove strategie e creare nuove

tipologie. Diversi autori hanno individuato una piramide del lusso composta da tre principali universi, ciascuno con un diverso livello di accessibilità:

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Introduzione

- lusso inaccessibile: fanno parte di questa categoria i prodotti unici dal prezzo elevatissimo, creati da artigiani che seguono direttamente l’esigenza del cliente, e definiti, appunto, “make to order”.

Appartengono a questa categoria i prodotti delle maisons di haute couture (abbigliamento di lusso) ed i gioielli di lusso;

- lusso intermedio: a questo livello appartengono i prodotti di elevata qualità, stile e creatività, con prezzi più accessibili e volumi maggiori e distribuiti in modo selettivo.

A tale categoria appartengono, solitamente, i capi di abbigliamento del segmento prêt-à-porter, calzaturiero, pelletteria ed orologi;

- lusso accessibile: lusso seriale, prodotto e distribuito su più larga scala, in cui più che dall’unicità delle caratteristiche del prodotto, l’immagine di “lusso” è data dalla comunicazione del brand. Obiettivo primario di tale ultima categoria è quello di differenziarsi dai prodotti premium o del fast fashion, proponendosi come la chiave di accesso al mondo delle marche di lusso.

Alcuni studiosi identificano un quarto livello, alla base della piramide, cosiddetto “Masstige”, in cui il prezzo, la qualità e l’accessibilità dei beni di largo consumo si mischiano con lo stile, l’estetica, la comunicazione e la visibilità delle locations dei beni di lusso.

1.1.2. La tendenza del settore nel 2016 e previsioni future

Secondo lo studio annuale realizzato da “Bain and Company”1 in collaborazione con

“Fondazione Altagamma”2, il mercato mondiale dei beni di lusso (personal luxury) ha

chiuso il 2016 con un calo dell’1% a tassi di cambio correnti, attestandosi a 249 miliardi di euro contro i 253 miliardi del 2015, soprattutto a causa delle fluttuazioni monetarie e dell’impatto negativo degli attentati in Europa. Nel 2015 la crescita era stata del 12%, mentre nel 2014 e 2013 del 3%.

Un duro colpo arriva dagli acquirenti cinesi che, pur continuando a comprare beni di lusso a livello locale, hanno diminuito gli acquisti all’estero: il loro contributo al mercato

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Introduzione

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globale del lusso è diminuito del 31% nel 2015 e del 30% nel 2016. A Hong Kong e Macao il settore continua a calare, con una diminuzione prevista del 16%.

Per quanto riguarda gli Stati Uniti, il mercato ha accusato un calo del 3%: i brand del lusso presenti sul territorio continuano a subire la diminuzione del turismo, a causa del dollaro forte e dei consumi locali deboli.

Il Vecchio Continente, dopo un 2015 di crescita eccezionale, ha visto, in questo orizzonte temporale, un rallentamento (-12%) riconducibile anche al calo dei turisti cinesi.

Positivo, però, il trend dei consumatori europei, la cui ripresa dei consumi ha

controbilanciato la sostanziale riduzione degli acquisti extra europei, a causa del timore di attentati terroristici. Complessivamente la crescita del mercato è guidata dal canale online (7% del mercato totale), mentre il retail fisico registra una contrazione della performance organica e un forte rallentamento dell’espansione di perimetro.

Come prima categoria per crescita si afferma il beauty (+4%). Seguono calzature, gioielleria e pelletteria (+2%). Questo ‘appiattimento’ dei trend è il risultato di una sempre maggiore polarizzazione delle performance dei brand attraverso categorie e segmenti. In un contesto di stabilità di mercato si possono infatti evidenziare ottime e pessime prestazioni di brand, non c’è più un chiaro e ovvio macro-trend, c’è chi riesce innovando a stimolare l’interesse e il consumo e chi, incapace di adeguarsi al nuovo contesto di mercato rimane indietro e perde quota.

“Il mercato del lusso ha raggiunto un punto di maturazione. Cominciamo a veder

emergere una chiara polarizzazione in termini di performance tra vincenti e perdenti”, ha commentato Claudia D'Arpizio di Bain, principale autrice dello studio.

Le aspettative del mercato sono comunque positive: le previsioni per il 2017 parlano di una crescita dei consumi dei beni di lusso per la persona, con una media di incremento stimata intorno al 3% a tassi costanti.

L’analisi prevede, inoltre, che entro il 2020 il mercato del personal luxury potrebbe raggiungere i 280/285 miliardi di euro, con una crescita annuale dal 3% al 4% a partire dal 2017, anche se potrebbero emergere nuove difficoltà (nuovi concetti, digital

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Introduzione

Analizzando i risultati dei grandi gruppi europei, i maggiori per giro d’affari sono,

nell’ordine, il colosso francese del lusso Lvmh (a 37 miliardi di euro), la spagnola Inditex (a 20,9 miliardi) e la svedese H&M (a 19,6 miliardi), mentre a vantare la crescita

maggiore c’è Pandora, il cui giro d’affari aumenta del 40,2% a 2,2 miliardi di euro. Seguono Adidas ed il Gruppo Kering.

Proprio LVMH, il più grande gruppo di lusso al mondo, ha chiuso Il fiscal year 2016 con un fatturato di 37,6 miliardi di euro (+5%) per il Gruppo Lvmh. In crescita dell'11% l'utile netto, pari a 3,98 miliardi, mentre i profitti da operazioni ricorrenti toccano i 7 miliardi (+6%). Il margine operativo si attesta al 18,7%. I ricavi della divisione "Fashion & Leather Goods" mettono a segno un +3%, passando da 12,3 a 12,7 miliardi.

Negli Stati Uniti, infine, le principali aziende per fatturato sono Gap con 14,4 miliardi di euro, Vf Corporation con 11,2 miliardi e Limited Brands, la controllante del marchio

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Introduzione

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1.2. Il settore del lusso in Italia

L’Italia, con 29 aziende nella Top 100 (più del doppio del numero di società operanti nel lusso basate negli Stati Uniti, che ne conta 14), è il primo Paese per numero di grandi aziende nel settore.

L’industria italiana del Tessile-Moda è un comparto produttivo di enorme importanza per l’economia del nostro Paese. Parliamo di cifre che raggiungono i 52 miliardi e mezzo di produzione, di 402.700 occupati e di un saldo della bilancia commerciale di più di 8,5 miliardi. Il settore tradizionalmente genera un surplus della bilancia commerciale secondo soltanto a quello della meccanica.

Il sistema deve la sua competitività a livello internazionale agli investimenti in

innovazione, alla ricerca e sviluppo del prodotto, alla tradizione del gusto produttivo, ma soprattutto al magico know how italiano e alla sinergica collaborazione fra le diverse fasi della filiera sino all’integrazione con il retail.

L’offerta italiana si colloca sulla fascia alta di prodotto e si rivolge sia ai tradizionali mercati di sbocco di Europa, Russia e Stati Uniti, sia a nuove realtà emergenti: di particolare rilievo il ruolo giocato nella recente crescita delle esportazioni dai mercati asiatici, in particolare paesi dell’Asia e Cina, oltre ovviamente al Giappone.

Su questi mercati un nutrito numero di aziende, generalmente medio-grandi, è riuscito a conseguire ottimi risultati grazie ad un continuo processo di qualificazione del prodotto e ad un posizionamento dell’offerta sui segmenti a maggior valore aggiunto.

A fronte di un profilo lento di crescita dei mercati maturi, si prefigurano interessanti opportunità sui mercati emergenti, a condizione che le imprese riescano a cogliere le ampie possibilità offerte dal processo di crescita dei redditi dei consumatori di questi Paesi, avvicinandoli all’offerta del Made in Italy.

Proprio il Made in Italy, come testimoniano le cifre, rappresenta un’eccellenza mondiale in crescita sia nella produzione che nell’export (terzo esportatore mondiale nel settore tessile-abbigliamento). L’Italia è, infatti, considerata in tutto il mondo il primo Paese per qualità della manifattura di beni di Lusso Personali, godendo del 29% di preferenze

contro il 23% della Francia e il 12% degli USA3.

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Introduzione

Posando l’occhio sui fatturati, i maggiori player italiani del 2016 sono Luxottica (con 9 miliardi di euro), Prada (con 3,2 miliardi di euro, l’unica in calo nel 2016) e Salvatore Ferragamo (con 1,45 miliardi).

Questo considerando le aziende italiane indipendenti.

Impossibile non citare Gucci: l’azienda di origine fiorentina, oggi appartenente al gruppo Kering, ha chiuso il 2016 con un fatturato pari a 8,47 miliardi di euro, registrando un + 7,7% rispetto al 2015, e consacratasi come brand di punta del gruppo.

In generale, il fatturato medio dei top brands italiani ha messo a segno un +11,5%, superando i 21,8 miliardi di euro, mentre quelli europei hanno registrato un incremento del 15,3% a 122,8 miliardi di euro.

L’ebitda registrato dal campione italiano è stato del 19,2%, in linea con il 2015. In questo scenario competitivo, un altro player è pronto a prendersi la scena: una maison per il quale non basterebbe un teorema matematico per spiegare il dosaggio di tradizione e innovazione, artigianalità e libertà creativa che si fondono al suo interno: Fendi.

Un’azienda in rampa di lancio, che ha da poco festeggiato i suoi primi 90 anni e che ha vissuto una forte crescita sotto la guida del CEO Pietro Beccari, abbattendo la soglia del miliardo di euro di fatturato.

1.3. FENDI

1.3.1. La storia

Nel 1925 Edoardo e Adele Fendi aprono a Roma, in via del Plebiscito, un negozio di borse in puro cuoio capitolino con laboratorio di pellicceria. L'attività di Edoardo e Adele Fendi raccoglie immediatamente grandi consensi per la qualità del prodotto. Con lo sviluppo dell'attività i laboratori di pellicceria vengono potenziati e il nome Fendi, già ben conosciuto a Roma, tra gli anni Trenta e Quaranta, varca i confini della capitale, inserendosi all’interno delle richieste del gotha europeo.

Alla fine degli anni Quaranta, la seconda generazione FENDI, le cinque figlie di Edoardo e Adele, entra nell'azienda di famiglia, portando nuove energie e nuove idee.

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Introduzione

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Nel 1965 le sorelle Fendi iniziano la collaborazione con Karl Lagerfeld, stilista dalle creazioni altamente rivoluzionarie; essa diventerà la più lunga collaborazione stilistica della storia della moda.

Inoltre, viene disegnata la "doppia F" marchio riconoscibile della casa di moda. Insieme alla pellicceria, completamente rinnovata dal pensiero di Lagerfeld, anche la pelletteria affronta la sua rivoluzione.

La borsa FENDI si trasforma, proponendo nuovi canoni che mediano eleganza e funzionalità, innovazione e stile.

Dal successo delle pellicce e delle borse si impone l'esigenza di offrire un'immagine completa dello stile FENDI. Nel 1977 nasce, così, il ready-to-wear.

Con il successo crescente della maison, nel 1984 si ampliano le collezioni FENDI

andando ad includere ben presto diverse categorie: dai foulard alle cravatte, passando dai guanti per arrivare agli occhiali e agli elementi di arredo per la casa.

Nel tempo, la linea selleria si arricchisce di altre collezioni, quali calzature, orologeria e la personalizzabile Made to Order.

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Introduzione

Nel frattempo, nel 1989, viene inaugurata la prima boutique americana a New York, sulla Quinta Strada.

Negli anni 90 nascono la linea maschile, la linea sportswear e quella delle fragranze. Dalla creatività di Silvia Venturini Fendi, direttore creativo per gli accessori, nasce nel 1997 la Baguette. Il successo della piccola borsa da portare sotto il braccio proprio come il pane baguette è immediato. Più di 1000 versioni, con materiali diversi e inediti che in poco tempo la rendono un accessorio gioiello facendola diventare una borsa da

collezione.

Nel 1999 la casa romana di moda si unisce a partner commerciali, quali il gruppo LVMH e Prada, la cui quota viene poi rilevata dalla stessa LVMH nel 2001.

Negli anni 2000, Con Silvia Fendi alla direzione creativa degli accessori e Lagerfeld per quella pellicce e ready to wear femminile, il marchio si impone come uno dei più

influenti, a livello mondiale, nel lifestyle contemporaneo, altamente proiettato verso l’Oriente, come dimostrerà la scelta della sfilata celebrativa del 2007, sulla Grande Muraglia cinese.

Nel 2005 per festeggiare gli 80 anni di storia, viene inaugurato a Roma il Palazzo Fendi, cuore pulsante della griffe. Crescono intanto i flagship store nel mondo, come in

Giappone, Stati Uniti, Francia, Hong Kong, Dubai e Cina.

Nel 2015, Fendi rileva, in affitto, dopo un accordo con l’EUR, il Palazzo della Civiltà Italiana, conosciuto come il “Colosseo quadrato”, facendone la sua sede centrale.

Nel luglio del 2016, per celebrare i suoi 90 anni, Fendi sceglie ancora una volta Roma, la sua città natale, e uno dei suoi simboli, la Fontana di Trevi, appena ristrutturata grazie al contributo della maison, come sfondo della sfilata “Legends and Fairy Tales”.

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Introduzione

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1.3.2. Il posizionamento del brand nel luxury contest

Fendi trova la sua esatta collocazione all’interno del contesto “luxury fashion goods” essendo la sua produzione essenzialmente indirizzata a beni del segmento High fashion e più precisamente al lusso intermedio (senza dimenticare comunque beni super-lusso prodotti in esemplari unici).

In particolare, nella classifica “10 Most Powerful Luxury Fashion Brands In The World” stilata da Forbes nel 2014, Fendi si posiziona al decimo posto con un brand value di circa 3 miliardi di dollari.

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Introduzione

1.3.3. La struttura organizzativa della divisione Leather Goods

La sede centrale di Fendi si trova, come detto, nella città di Roma, ma la sede della

divisione pelletteria (Leather Goods4), core business della maison, è situata nel distretto

toscano.

In questa zona l’azienda presenta due sedi molto importanti: il polo produttivo e quello logistico con sede rispettivamente a Bagno a Ripoli e Sesto Fiorentino.

Da Sesto Fiorentino vengono inviati i prodotti finiti ai canali distributivi di tutto il mondo.

Bagno a Ripoli è la sede principale del comparto pelletteria. In essa sono presenti tutti gli uffici che gestiscono l’approvvigionamento, la produzione ed il controllo dei manufatti; la produzione riguarda borse (uomo e donna) e articoli di piccola pelletteria (uomo e donna), ma anche cinture, fashion accessories e fashion jewelry.

In passato il reparto interno era composto soltanto dal reparto di modelleria e da un ristretto gruppo di artigiani che svolgevano un’attività prettamente manuale: la

produzione di serie non esisteva e venivano prodotti soltanto articoli in materiale pregiato (bassissimi volumi) e soprattutto articoli per il campionario, pubblicità e prove.

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Nel luglio 2011 il reparto è stato riorganizzato ed è stato creato il reparto interno di produzione con lo scopo di iniziare una vera e propria produzione di serie degli articoli (borse) continuativi, mantenendo in parallelo la produzione di pregiati e pezzi unici. La divisione LG genera all’incirca il 60% del fatturato annuale di Fendi.

Nella sede di Bagno a Ripoli sono presenti, oltre a quanto detto, anche l’R&S

department, l’ufficio di ricerca e sviluppo in cui prendono vita le collezioni dopo l’input ricevuto dagli stilisti, ed il reparto di modelleria e prototipia, in cui artigiani e modellisti possono creare prototipi, provette, modelli e tutto ciò che riguarda lo sviluppo del campionario.

1.4. Il distretto industriale della pelletteria in Toscana

Elencando i 20 settori in cui l’Italia compete nel mondo, sono presenti sia le calzature che le borse in pelle, rispettivamente al primo e al quarto posto.

In particolare, in Toscana, il sistema moda rappresenta l'asse portante dell’industria. Quasi 27.000 imprese danno lavoro a 150 mila addetti e producono oltre il 37% delle esportazioni totali delle due principali filiere produttive: tessile - abbigliamento e cuoio – pelli - calzature.

Il settore pelletteria è molto sviluppato nel distretto di Valdarno Superiore: nei 12 comuni della zona si concentra quasi il 50% della produzione regionale della pelletteria.

Le ottime competenze tecnico-produttive, riconosciute ormai a livello internazionale, costituiscono un elemento di attrazione per le lavorazioni di alta gamma, come

testimoniato dai sempre più frequenti rapporti diretti con i gradi marchi della moda. Accanto a questo tipo di attività c'è anche una produzione con marchio proprio sempre per una fascia di mercato medio-alta, rivolta prevalentemente ai mercati esteri.

Per queste ragioni i grandi marchi (italiani e internazionali) si sono convinti a

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Introduzione

italiani come Tod’s e Valentino, ma anche con griffe straniere del calibro di Chanel e Louis Vuitton.

Seguendo questo principio, le imprese di dimensioni più contenute convivono con i colossi del settore come Prada, Gucci e Fendi la cui spinta alla modernizzazione dei prodotti e alla industrializzazione dei processi fa da stimolo a tutta la filiera.

Forte di questo connubio, il distretto fiorentino della pelletteria ha triplicato la sua produzione nel giro di dieci anni, unico settore che in Toscana ha continuato a crescere anche nella fase di crisi.

L’area intorno a Firenze produce oggi il 25% del fatturato nazionale di settore.

Un settore leader specializzato nell’export, un esercito di imprese che oggi invadono con i loro prodotti 116 Paesi nel mondo.

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L’analisi degli scostamenti nel controllo di gestione industriale

2. L’analisi degli scostamenti nel controllo di gestione

industriale

2.1. Importanza dell’analisi degli scostamenti nel controllo di

gestione

Nel moderno contesto economico l’azienda ha come priorità quella di stabilire degli obiettivi di medio-lungo termine al fine di garantirsi la sopravvivenza. Il principale orientamento gestionale all’interno delle organizzazioni ha come obiettivo prioritario quello di raggiungere determinati livelli di flessibilità, di qualità e di riduzione dei costi. Il controllo delle performance della gestione aziendale è oggi l’approccio che assicura il successo aziendale, in quanto consente di migliorare le performance dell’azienda e ridurre i costi.

A tal proposito il sistema degli standard e quindi di analisi delle varianze può senz’altro

costituire un elemento di stimo in tale direzione (1).

In relazione al miglioramento delle performance aziendali ciò che è fondamentale è il confronto con i dati di budget al fine di verificare l’adeguatezza degli obiettivi e la propensione al loro raggiungimento. Mentre per quanto concerne la riduzione dei costi, bisogna controllare che la struttura dei costi sia strutturata in maniera tale da potersi adattare alle esigenze del mercato di far fronte alla concorrenza, poiché la velocità di adattamento di una struttura dei costi rappresenta una caratteristica fondamentale al fine

di raggiungere un vantaggio competitivo (2).

Per poter far ciò un’organizzazione cerca di determinare in maniera preventiva quali potrebbero essere i risultati economici derivanti dalle scelte strategiche poste in essere, fissando degli standard da raggiungere per ogni periodo di riferimento e soprattutto per ognuna delle varie funzioni aziendali, per poi successivamente analizzare in maniera periodica le eventuali divergenze da tali obiettivi, per poter attuare in tempo utile eventuali azioni di carattere correttivo.

È all’interno di tale contesto che prende forma e si esplicita l’analisi degli scostamenti, che da sempre rappresenta un’operazione fondamentale per valutare la bontà o meno delle decisioni strategiche aziendali e per poter prontamente intervenire, qualora fosse

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necessario, con azioni correttive che consentano il raggiungimento degli obiettivi

prefissati dal management e dalla proprietà (3). Tale analisi viene effettuata prendendo in

considerazione svariati dati sia di natura economico-finanziaria sia di natura qualitativa con una logica che va dal basso verso l’alto (bottom-up) servendosi di strumenti quali il sistema di reporting.

L’analisi degli scostamenti trova collocazione in un più amplio processo di

programmazione e controllo che si sviluppa attraverso varie fasi seguendo un percorso ben definito.

Tali fasi sono ovviamente indispensabili e preparatorie a quella dell’analisi.

Nella prima fase, che probabilmente è quella più importante ma soprattutto più delicata, l’impresa è impegnata a definire in maniera preventiva quali siano gli obiettivi da raggiungere e di conseguenza determinare una serie di linee guida che siano conformi e coerenti con il core business. Tale fase è rappresentata dal processo di budgeting che ha lo scopo di stabilire quali siano i costi da sostenere e i relativi ricavi che devono essere conseguiti al termine dell’esercizio. Viene, a tale scopo, redatto un bilancio previsionale che fungerà da termine di paragone in relazione agli obiettivi da raggiungere.

Nella fase successiva l’impresa reperisce tutti i dati necessari per poter poi passare alla fase di analisi; ciò avviene tramite la contabilizzazione di tutti i costi e i ricavi che sono di competenza dell’esercizio preso in considerazione.

A questo punto dell’attività di programmazione e controllo si innesta la fase relativa all’analisi degli scostamenti dove una volta ottenuto il bilancio consuntivo si confrontano i relativi dati con quelli previsionali individuando in tal modo eventuali scostamenti dai valori che erano stati preventivati.

Nell’ultima fase di tale processo si cerca di porre in essere, se necessario eventuali azioni correttive che permettano di far sì che i dati a consuntivo tendano ad allinearsi con quelli previsionali previsti dal sistema di budget.

Pertanto, l’analisi degli scostamenti è parte integrante del controllo di gestione e consente di giungere ad una precisa ed accurata valutazione dei conti di bilancio che non

raggiungono gli obiettivi stabiliti.

L’analisi mette in evidenza le divergenze esistenti tra valori preventivi (budget) e valori a consuntivo.

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Essa rappresenta uno strumento di controllo di gestione dall’importanza basilare per l’azienda, attraverso il quale si identificano gli esiti generati sul conto economico dalle

politiche poste in essere dall’azienda (4).

2.2. Introduzione all’analisi degli scostamenti

L’analisi degli scostamenti, o variance analysis, dunque, si pone come obiettivo quello di portare alla luce ed interpretare eventuali discrepanze fra gli obiettivi preventivati

attraverso il sistema di budget e quelli effettivamente conseguiti, che scaturiscono dalla contabilità analitica. Tale analisi rappresenta pertanto la parte fondamentale dell’intero sistema di controllo di gestione, dal momento che risulti di estrema utilità nell’indirizzare i comportamenti e le decisioni verso quelli che sono gli obiettivi di natura generale

dell’impresa e offrire indicazioni per quanto riguarda la possibilità di un loro

raggiungimento, mettendo in rilievo, su determinati aspetti, eventuali congruenze e/o incongruenze fra gli stessi.

In relazione al controllo, quindi, l’analisi è lo studio dettagliato delle varianze, o scostamenti, tra i cosiddetti valori standard e i valori effettivi, e rappresenta una componente di fondamentale importanza.

Il punto di partenza imprescindibile è rappresentato dalla corretta determinazione dei valori obiettivo (quantità standard), dai quali successivamente dipende la validità delle varianze in termini di comportamenti e decisioni che non combaciano e non si allineano con le attese.

Affinché l’analisi degli scostamenti arrivi a concludere il ciclo di feed-back, costituito da previsione, rilevazione, analisi ed interpretazione degli scostamenti e azioni correttive, mettendo in relazione i valori posti in essere nel sistema di budget con quelli a consuntivo offerti dalla contabilità analitica, è necessario che per l’intero periodo preso in

considerazione, i valori standard presi in considerazione per la redazione del budget siano tenuti costanti. Tutto ciò poiché l’analisi delle varianze, si fonda non tanto sul confronto fra i dati stimati e i risultati effettivamente conseguiti, ma piuttosto fra una classe

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di comprendere le motivazioni di eventuali scostamenti (5). In parole povere “sbagliando

si impara, ma soltanto se si comprende il perché degli errori” (6).

Le varianze, se negative, sono espressione del mancato raggiungimento degli standard, raggiungimento che può essere giudicato sia in termini quantitativi che in termini qualitativi, monetari e non. Ovviamente anche eventuali varianze positive possono talvolta essere la rappresentazione di un mancato raggiungimento dell’obiettivo prefissato, se queste scaturiscono da situazioni contingenti o anche se possono

condizionare altri valori, o in fine se sono il risultato di una sommatoria di scostamenti aventi segno opposto.

È di fondamentale importanze, perciò, capire i rapporti di causa-effetto utilizzando l’analisi degli scostamenti e da qui arrivare a comprendere l’origine e la motivazione dei risultati conseguiti e delle distanze dai valori preventivati che rappresentano gli obiettivi da raggiungere.

La strutturazione di partenza dell’analisi deve prendere in considerazione i soggetti interessati, l’insieme delle loro responsabilità e l’importanza che tali soggetti danno all’analisi. Pertanto, gli obiettivi dell’analisi degli scostamenti sono assimilabili alla possibilità di miglioramento dei contributi che ciascun attore apporta e sono espressi tramite l’informazione e la trasmissione in riferimento a quelle che sono le cause generatrici di maggiori o minori standard rispetto agli obiettivi prestabiliti.

La puntualità e la accuratezza delle informazioni, affiancate ad una comunicazione chiara ed efficace fa sì che possano essere poste in essere in maniera tempestiva adeguate azioni di carattere correttivo, volte a riportare l’andamento aziendale sulla corretta via.

Inoltre, l’analisi degli scostamenti deve essere effettuata prendendo in considerazione l’organizzazione nel suo complesso, ciò perché non bisogna sottovalutare la reciproca influenzabilità fra uno scostamento ed un altro; ad esempio, se ci troviamo alle prese con una variazione negativa del prezzo dei fattori produttivi questo può tramutarsi in un rendimento non positivo della manodopera, così come una variazione positiva del costo dei dipendenti può trasformarsi in una variazione di segno negativo del loro rendimento. Per tale ragione è chiaro che gli scostamenti possano essere interdipendenti tra loro, e quindi devono essere analizzati attentamente per evitare la formazione di incongruenze

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per un corretto controllo e un’adeguata responsabilizzazione dell’organizzazione per ciò che concerne la gestione dei costi.

L’analisi degli scostamenti, prevede quindi una serie di fasi susseguenti che vanno dal raffronto tra i valori del sistema di budget e i valori a consuntivo con l’obiettivo di determinare lo scostamento globale di primo livello alla scomposizione del suddetto scostamento globale in una serie di scostamenti parziali di secondo livello; passando poi per l’analisi delle ragioni che hanno portato alla determinazione degli scostamenti elementari e delle responsabilità connesse a tali scostamenti si individuano ed implementano delle azioni correttive ed infine si integrano le azioni correttive e le

modalità di comportamento necessarie per poter attuarle (7).

Naturalmente tale articolazione non deve essere presa in considerazione in maniera rigida e poco flessibile, intesa come una banale procedura di rilevazione ed elaborazione

contabile, ma viceversa deve essere considerata come una base di informazioni necessarie e indispensabili al fine di poter ottenere risposte soddisfacenti, senza dimenticare che da sola essa non è sufficiente se non incanalata verso coloro i quali rappresentano gli attori responsabili.

L’intero sistema che va dalla determinazione dei valori standard fino all’analisi delle varianze va inteso, quindi, sia come espressione delle modalità di comportamento di un’organizzazione sia come riassunto di una serie di informazioni che scaturiscono dal sistema di controllo e che successivamente vengono rese note ai soggetti responsabili con l’obiettivo di stimolarli e motivarli nella gestione delle attività da essi svolte, favorendo all’interno dell’intera organizzazione lo sviluppo di azioni corrette.

Ciò che è ancora maggiormente importante è la correttezza delle risposte per il meccanismo decisionale del vertice aziendale, al fine di stabilire la percentuale di

realizzazione dei livelli obiettivi espressi nel budget, segnalata dagli scostamenti e quindi decidere se accettare i livelli raggiunti, impegnarsi maggiormente per arrivare ad ottenere i livelli prestabiliti o decidere di rivedere e quindi modificare gli obiettivi.

Prendere in considerazione e quindi usare come punto di riferimento i livelli di

performance che sono stati raggiunti nel passato, può senza dubbio rivelarsi utile al fine di non ricadere in situazione sfavorevoli per il futuro anche se è di fondamentale

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all’interno di una visione strategica alla quale deve ambire l’intero sistema dell’analisi degli scostamenti.

In relazione a quanto detto si può osservare che l’efficacia di un meccanismo incentrato su valori standard e riconducibile all’analisi delle varianze si basa su alcune condizioni di base come ad esempio:

a) analizzare in maniere accurata le contingenze che hanno fatto sorgere una

determinata situazione e provare a stabilire delle soluzioni che siano finalizzate ad evitare l’insorgenza di eventuali situazioni patologiche;

b) compiere l’analisi e determinare le opportunità fin quando ciò è possibile, cioè nel periodo di riferimento del budget e quindi porre in essere le azioni correttive; c) mettere in atto un’analisi in corso d’opera che permetta di tenere sotto controllo

eventuali fenomeni che potrebbero compromettere la validità del budget di partenza;

d) raffrontare i valori standard con quelli a consuntivo non solo dal punto di vista reddituale, ma anche in termini monetari e finanziari;

e) cercare di effettuare un controllo che proceda per livelli intermedi di

responsabilità, e non solamente a livello di intera organizzazione per far sì che vi sia un meccanismo di responsabilità individuale ben gestito;

f) far sì che il controllo si basi su valutazioni poste in essere anche da specialisti ma che siano condivisi e visti in maniera positiva anche dai soggetti coinvolti;

g) rendere quanto più possibile omogenea l’esposizione dei dati per far sì che il confronto tra valori standard e valori effettivi sia effettuato sulle stesse basi; h) essere quanto più dettagliati possibili nell’analisi delle varianze andando ad

analizzare le variazioni delle singole componenti di budget con l’obiettivo di fornire una rappresentazione più estesa dei fenomeni.

Un sistema di analisi degli scostamenti così impostato oltre ad avere determinati vantaggi in termini di indirizzo degli obiettivi strategici e di definizione delle linee guida da

seguire per ottenere determinati risultati, ha a suo malgrado anche dei limiti dovuti proprio all’impostazione strutturale del sistema stesso. Tali limiti sono soprattutto di carattere operativo, poiché un’analisi ed una rilevazione troppo formale, in linea di massima di tipo quantitativo-monetaria, sia per quanto concerne gli scostamenti globali

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che per quelli elementari, è coerente ai fini della determinazione delle conseguenze prodotte sul reddito, ma corre il rischio di non essere adeguata a cogliere le possibili modalità di intervento. Tale impostazione non sempre garantisce l’individuazione delle criticità, per poter poi effettuare delle modifiche opportune o dei veri e propri

cambiamenti.

Un’ultima considerazione va fatta in relazione alla differenza che intercorre tra un controllo che viene effettuato mediante l’analisi degli scostamenti in un arco temporale relativamente breve, e che quindi necessita di un numero limitato di adattamenti, rispetto a determinati processi aventi l’obiettivo di valutazione dei responsabili in riferimento ad un arco temporale più esteso e che quindi ha bisogno di un maggior numero di

adattamenti. Da quanto detto scaturisce la necessità di esporre la differenza tra gli scostamenti in relazione al budget rigido e quelli relativi al budget di tipo flessibile. La costruzione di un sistema di budget si concretizza nella redazione di programmi per la produzione e la vendita dei beni che l’azienda produce. Se alla scadenza prestabilita tali programmi vengono valutati e raffrontati con le quantità effettivamente realizzate, non andando a modificare i valori di budget, ci troviamo nel caso in cui l’analisi degli scostamenti viene effettuata in relazione ad un budget rigido o statico.

Viceversa per l’analisi degli scostamenti si può anche utilizzare una metodologia attraverso la quale il budget prende in considerazione diversi livelli di standard per

differenti livelli di attività: in quel gli scostamenti vengono calcolati in relazione ai livelli effettivi di attività e in base alle effettive quantità. Pertanto i valori obiettivo vengono rappresentati in maniera più adeguata all’interno di un sistema che prevede la

metodologia del budget flessibile poiché attraverso tale sistema le informazioni si

sviluppano in relazione a livelli di attività differenti, con la possibilità rispetto all’utilizzo del budget rigido di arrivare a determinare e quindi analizzare un più elevato numero di scostamenti.

Riassumendo la metodologia con budget rigido prevede un risultato confrontabile con un unico volume di produzione e quindi rimane costante indipendentemente dalle modifiche di volume che possono essere ottenute e nella maggior parte dei casi viene utilizzato in quelle aziende con una complessità media e che presentano elevati costi fissi, all’interno

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di settori particolarmente stabili che presentano attività che sono facilmente prevedibili in termini di volumi.

Mentre in maniera opposta l’utilizzo del budget flessibile offre la possibilità di effettuare rettifiche per quanto concerne i cambiamenti in termini di volume effettivo della

produzione e delle variabili che possono modificare i ricavi e i costi, dando la possibilità di determinare scostamenti che sono maggiormente appropriati e presentano un maggior

grado di dettaglio (8).

2.3. L’analisi degli scostamenti: scelta e costruzione delle varianti

Come detto, quando si parla di scostamento ci si riferisce alla differenza che intercorre tra il valore previsto a budget e quello effettivamente conseguito.

Mediante l’analisi delle varianze si può determinare in che misura lo scostamento tra uno standard di costo o di ricavo e il relativo valore effettivo è da attribuire alle azioni poste in essere dal responsabile del centro oppure a eventuali contingenze esterne.

Obiettivo dell’analisi delle varianze è, pertanto, individuare le cause che hanno portato ad eventuali differenze tra valori a preventivo e valori a consuntivo, con l’obiettivo di

supportare la scelta delle azioni da implementare per eliminare gli scostamenti

indesiderati (9).

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La logica da adottare per la costruzione di un sistema di controllo di gestione fondato sull’analisi degli scostamenti prevede l’esecuzione di cinque step fondamentali.

Quale punto di partenza dell’intero percorso troviamo la predisposizione del budget e il reperimento dei valori a consuntivo mediante la contabilità analitica. Volendo seguire un ordine cronologico, abbiamo la seguente sequenza di attività:

- scelta della quantità da tenere sotto controllo; - individuazione delle determinanti logiche; - calcolo delle varianti;

- interpretazione delle cause di scostamento;

- proposizione delle azioni correttive (10).

Il primo step è rappresentato dalla definizione della grandezza che deve essere monitorata, nella maggior parte dei casi si tratta del reddito operativo della gestione caratteristica, anche se non si esclude la possibilità di scegliere grandezze quali il reddito operativo di una singola area strategica d’affari (ASA), i ricavi delle vendite, i costi di produzione o altre grandezze di portata minore.

In questo elaborato, come si vedrà più avanti, l’analisi degli scostamenti è effettuata sui dati della produzione, quindi sui costi standard del prodotto finito e relativo costo effettivamente sostenuto per produrlo.

La seconda fase prevede la ricerca delle determinanti delle varianze che si riscontrano tra i dati del sistema di budget e i valori a consuntivo. Ad esempio in relazione ai ricavi si possono utilizzare come determinanti i prezzi, il mix di vendita oppure il volume, mentre in riferimento ai costi dei materiali si possono determinare i volumi di produzione,

l’efficienza e i prezzi pagati per l’acquisto dei fattori produttivi.

A questo punto seguendo in maniera cronologica i vari step bisogna scomporre le varianze che sono state calcolate in scostamenti elementari.

L’analisi di tali scostamenti elementari è di fondamentale importanza specie quando vi è una diminuzione dell’attività di controllo da parte del management, cosa che può

succedere soprattutto nell’eventualità che i risultati previsti a budget vengano conseguiti con relativa facilità.

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32

Per comprendere in maniera chiara e dettagliata le cause degli scostamenti si utilizza una metodologia di tipo top-down, la quale prevede l’individuazione di cause generali che successivamente vengono divise in cause di natura elementare fino all’individuazione dell’ultimo legame di causa effetto che può essere colto.

L’iter si conclude con la definizione delle azioni correttive da porre in essere per eliminare le cause che hanno portato alla determinazione di scostamenti tra i valori del sistema di budget e i risultati effettivamente conseguiti.

All’interno del sistema di analisi degli scostamenti tra valori standard e valori effettivi, che fa parte della logica del controllo ex-post, l’obiettivo è quello di cogliere le variazioni che si sono formate in un arco temporale definito, cercando di analizzarne le cause, per poi poter scegliere gli interventi alternativi da effettuare, arrivando ad optare per quello più opportuno che meglio possa risolvere il problema.

È per tale ragione che la variance analysis rappresenta la manifestazione più importante in relazione al controllo delle attività e mette in discussione le ragioni che hanno portato alla non congruenza tra i risultati effettivamente conseguiti e quelli programmati,

assegnando tali incongruenze a specifiche aree di responsabilità se effettivamente riconoscibili.

Quindi, tale metodologia si fonda sul presupposto che i valori preventivati nel sistema di budget possano essere determinati in relazione a valori standard indicativi dei risultati attesi attraverso l’utilizzo delle risorse a disposizione in normali condizioni di attività. Si tratta di un meccanismo che prevede un controllo eseguito per eccezioni, cioè riferito all’efficienza o meno della gestione valutata attraverso gli scostamenti tra valori standard e valori effettivi.

La strutturazione delle varie fasi di scomposizione è subordinata dai vari elementi oggetto dell’analisi e dalla tipologia del sistema di controllo, poiché il sistema di analisi degli scostamenti deve essere coerente innanzitutto col sistema dei vari centri di costo ai quali l’analisi si riferisce e alle varie responsabilità individuate dai parametri che sono stati scelti come punto di riferimento sia in termini quantitativi non monetari, quantitativi

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Quindi, la determinazione delle varianze è effettuata in relazione alla validità degli obiettivi, alle caratteristiche di governo stabilite dagli standard e al livello di efficienza della gestione.

Pertanto, la necessità di fornire dei feed-back efficaci dipende dalle caratteristiche del sistema informativo e dalla comunicazione, la quale attraverso i reports ha l’obiettivo di portare a conoscenza il percorso che è stato stabilito, al fine di raggiungere gli obiettivi non solo mediante il supporto fornito dal budget ma anche attraverso il sistema di analisi degli scostamenti attraverso il quale determinare le giuste correzioni.

L’insieme delle informazioni sarà determinato in relazione alla dinamica del sistema di budget, e si riferirà ai risultati effettivamente ottenuti a dispetto di quanto prestabilito dal budget.

All’interno di questo contesto saranno analizzati i risultati anche alla luce di avvenimenti che sono emersi in corso d’opera e che erano sconosciuti al momento della redazione del budget al fine di ottenere un’informativa attendibile e per far sì che le azioni correttive siano omogenee, cercando soprattutto di coinvolgere e motivare i vari responsabili non solo in relazione agli interventi correttivi da porre in essere ma anche in fase di

valutazione delle singole prestazioni.

Da quanto finora detto emerge che la determinazione dello scostamento complessivo, cioè valore effettivo contro valore ipotizzato, non rappresenti il momento finale del processo, ma il punto dal quale la variance analysis entra nel vivo del gioco.

Questa attività, che rappresenta la parte cruciale del controllo inteso come atto di verifica del corretto andamento della gestione, va a chiudere l’intero meccanismo di

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L’analisi degli scostamenti nel controllo di gestione industriale 34 (12)

Attraverso tale meccanismo, possono scaturire una serie di esigenze di rivisitazione degli obiettivi, tali modifiche possono avere diversa ampiezza e natura. Ad esempio potrebbe accadere che sia necessario modificare gli obiettivi inerenti alla gestione operativa, o in maniera meno drastica rivedere i livelli da raggiungere, o in maniera più banale cercare di modificare i comportamenti e le azioni mantenendo costanti gli obiettivi prefissati. È chiaro quindi, che solo cercando di comprendere le motivazioni che hanno portato alle variazioni rispetto ai valori prestabiliti, che si attua un processo di controllo che abbia un

effettivo valore a livello operativo (13).

2.4. Scostamento globale e scostamenti elementari

2.4.1. Scostamenti relativi ai costi variabili

Il costo standard di un fattore è l’indicatore più comune sul quale si effettua l’analisi delle variazioni.

Trattandosi del prodotto di quantità unitaria per prezzo, è possibile individuare due distinti scostamenti.

Lo scostamento di prezzo viene isolato sulla base della seguente relazione: Varianza di prezzo = [(pSTD - pEFF) x qSTD] x VOLUME

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Dove:

pSTD = prezzo standard pEFF = prezzo effettivo qEFF = quantità effettiva

Quando il prezzo effettivo è maggiore di quello standard, la variazione è sfavorevole (segno negativo) per l’azienda, mentre è positiva nel caso inverso.

Lo scostamento di quantità, detto anche di efficienza, viene determinato nel modo seguente:

Varianza di quantità = [(qSTD – qEFF) x pSTD)] x VOLUME Dove

qSTD = quantità standard

L’analisi delle variazioni condotta graficamente si presenta come raffigurato in figura, nella quale l’area compresa tra i vertici ABCGFE rappresenta lo scostamento

complessivo. Questo grafico consente di spiegare la variazione mista o congiunta (area BLFI) di prezzo e quantità, che indica il grado di efficienza raggiunto nell’acquisizione e nell’impiego del fattore produttivo corrispondente.

Espressa in formule, la variazione mista è pari a:

Varianza mista = ((pSTD x qSTD) – (pEFF x qEFF)) x VOLUME Per semplicità, si preferisce in molti casi inglobare lo scostamento congiunto nella variazione di costo, cosa ce si verifica automaticamente nelle formule proposte precedentemente.

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36

2.4.2. Scostamenti delle materie prime

Il confronto dei costi effettivi delle materie prime dirette (CeMPD) con i costi standard delle materie prime dirette (CsMPD) può dare luogo a tre risultati differenti:

1) CeMPD = CsMPD 2) CeMPD > CsMPD 3) CeMPD < CsMPD

Nel primo caso, la relazione mostra l’assenza di scostamenti, il che indica che gli obiettivi prefissati sono stati raggiunti.

Nei rimanenti due casi, invece, lo scostamento è presente: quando i costi effettivi risultano superiori ai costi standard vi è uno scostamento sfavorevole all’impresa; nella situazione opposta, invece, quando i costi effettivi sono minori di quelli standard, lo scostamento è sfavorevole all’impresa.

Nell’ottica del sistema di controllo dell’azienda occorre però analizzare in dettaglio lo scostamento per identificare le cause che lo hanno generato e risalire alle

responsabilità degli organi interessati, per poter intraprendere un’azione correttiva consona al problema.

Parlando dei costi delle materie prime dirette, gli eventuali scostamenti possono essere prodotti da differenze dei prezzi d’acquisto, delle quantità consumate, oppure da entrambi.

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Occorre quindi isolare l’entità degli scostamenti separatamente per i due casi appena citati, poiché le responsabilità sono diverse: variazioni dei prezzi sono ricollegabili al responsabile dell’ufficio acquisti, mentre variazioni di quantità sono da ricollegare ai responsabili degli organi direttamente a contatto con la produzione.

Gli scostamenti di prezzo si rilevano al momento dell’acquisto e sono calcolabili come la differenza fra il prezzo standard e il prezzo effettivo di ciascuna unità di materia prima, moltiplicata per la quantità effettivamente utilizzata di materiale:

Varianza di prezzo MPD = qEFF x (pSTD – pEFF)

Pertanto lo scostamento sarà favorevole se pEFF<pSTD (varianza positiva), mentre sarà sfavorevole se pEFF>pSTD (varianza negativa).

Gli scostamenti di quantità (o di efficienza, oppure di impiego), sono invece determinati in connessione agli impieghi. Poiché questi ultimi sono espressi dai consumi valorizzati a prezzi standard, sono riconducibili alla seguente relazione:

varianza di quantità MPD = pSTD x (qSTD – qEFF)

Di conseguenza, se qEFF>qSTD lo scostamento è sfavorevole (negativo), mentre se qEFF<qSTD lo scostamento è favorevole all’impresa (positivo).

Procedendo in questo modo, però, è possibile incorrere in una sopravalutazione o sottovalutazione di alcuni scostamenti, in particolare quelli congiunti (prezzo e quantità contemporaneamente). Dalla figura, infatti, è possibile notare come parte delle

variazioni sia da attribuire ad entrambe le tipologie di scostamento, senza che ciò emerga dalle formule sopra descritte.

In un’ottica finalizzata alla responsabilizzazione degli organi, risulta più equo ripartire lo scostamento misto, sia pure su basi convenzionali, data l’impossibilità di definire con esattezza quale e in che misura le due componenti incidono sullo scostamento totale. Le due componenti della varianza, che sono riconducibili ad altrettante responsabilità organizzative, non è detto che siano necessariamente indipendenti. Per esempio, l’analisi di una varianza di prezzo favorevole potrebbe rilevare che è stato acquistato

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materiale ad un prezzo scontato rispetto allo standard, ma questo ha causato scarti rilevanti in fase produttiva, determinando una varianza di impiego favorevole. In questo caso la varianza di prezzo non è favorevole nel senso letterale del termine, ed è stato l’ufficio acquisti, non i reparti di produzione, a causare lo scostamento di impiego.

2.4.3. Scostamenti della manodopera diretta

Come nel caso delle materie prime, anche per quanto riguarda la manodopera diretta il confronto fra i costi orari effettivi (coEFF) e quelli standard (coSTD) può portare a tre risultati:

1) coEFF = coSTD → lo scostamento è nullo, e dunque si sono raggiunti gli obiettivi prefissati;

2) coEFF > coSTD → scostamento sfavorevole, poiché i costi effettivi sono superiori a quelli previsti;

3) coEFF < coSTD → scostamento favorevole, poiché i costi effettivi sono inferiori a quelli previsti.

Gli scostamenti dei costi della manodopera diretta possono essere prodotti da differenze tra le remunerazioni effettive e quelle standard, da differenze tra i tempi effettivi di lavoro e quelli previsti, oppure da entrambe.

Gli scostamenti nelle remunerazioni sono da attribuire a variazioni nel trattamento economico previsto dai contratti di lavoro, e quindi sfuggono alla responsabilità degli organi aziendali.

Lo scostamento fra costi effettivi di manodopera e quelli standard può essere

scomposto in due componenti: (1) una varianza di efficienza della manodopera (detta anche varianza di quantità o di consumo della manodopera) determinata da un tempo effettivo di manodopera per unità di output diverso dal tempo standard e (2) una varianza di costo della manodopera dovuta al fatto che il costo orario effettivo della manodopera è risultato diverso da quello standard.

Le formule per scomporre la varianza complessiva della manodopera diretta in queste due componenti sono analoghe a quelle della varianza delle materie prime:

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varianza di efficienza MDO = coSTD x (tSTD – tEFF) varianza di costo MDO = tEFF x (coSTD – coEFF) Il significato dei termini nelle formule è il seguente:

tEFF = tempo effettivo tSTD = tempo standard

coEFF = costo orario effettivo coSTD = costo orario standard

La scomposizione dello scostamento di manodopera diretta si effettua perché la

varianza di costo è valutata in modo diverso rispetto a quella di efficienza. La varianza di costo potrebbe derivare da un cambiamento del contratto di lavoro (dunque del

costo orario) non controllato dai responsabili di produzione, i quali, al contrario, potrebbero essere considerati interamente responsabili della varianza di efficienza, perché dovrebbero avere il controllo del numero di ore dirette dedicate alla produzione del periodo.

Non è tuttavia sempre possibile fare una distinzione netta fra lo scostamento di costo e quello di efficienza, poiché esistono situazioni dove queste due componenti sono interdipendenti. Per esempio il responsabile di un reparto produttivo potrebbe

completare un determinato lavoro in tempi inferiori rispetto allo standard, avvalendosi di operai maggiormente specializzati, e dunque sostenendo un costo orario superiore allo standard.

2.4.4. Scostamenti relativi ai costi fissi

Un parametro particolarmente delicato per quanto riguarda la correttezza della

misurazione è quello utilizzato per esprimere il volume, poiché impatta sulle quantità totali di fattori variabili programmate e consuntive, ma ancora di più sulla determinazione dello scostamento di efficienza nell’utilizzo dei fattori a costo fisso.

Questo viene indicato con il termine di variazione (o scostamento) di volume, e serve a misurare il rendimento dei fattori rigidi.

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40

unitario diminuisce, in quanto il costo totale si ripartisce su un maggior numero di unità. Mentre per i costi variabili si parla di risparmio nell’utilizzo del fattore, nel caso dei costi fissi di assorbimento in funzione dei volumi.

L’entità raggiunta attualmente dai costi fissi nelle aziende amplifica l’effetto prodotto dalla variazione di volume, richiamando l’attenzione dei manager su una variabile critica che ha due momenti significativi:

1) L’acquisizione dei fattori nel rispetto dell’economicità e della flessibilità (inseguendo gli obiettivi più elevati possibile di efficacia di medio e lungo periodo);

2) La fissazione delle condizioni operative standard per l’ottimizzazione dei volumi di periodo.

Se tra i due momenti c’è una marcata separazione, ossia i luoghi e i soggetti

decisionali sono distanti tra loro, il rischio di cadere in una cattiva gestione aumenta. Al giorno d’oggi, l’esigenza di avere sempre maggiore flessibilità, innovazione e qualità impone il coinvolgimento, nel tentativo di migliorare processi e prodotti, di tutta la struttura organizzativa aziendale, e dunque non soltanto di coloro che occupano le posizioni più elevate della scala gerarchica.

I costi fissi non sono immodificabili, poiché si parla di costanza relativamente ai volumi prodotti, e non di immutabilità. Il confronto fra costi fissi previsti ed effettivi da luogo ad una variazione di spesa, che si presenta come una variazione mista di prezzo, quantità e volume.

2.4.5. Scostamenti dei costi generali di produzione

Per allocare i costi generali di produzione (o costi indiretti di produzione), si ricorre ad un coefficiente prestabilito di allocazione, per calcolare il quale viene inizialmente stimato il volume di produzione del periodo (volume standard).

Il coefficiente di allocazione viene quindi calcolato dividendo i costi totali indiretti (fissi e variabili) previsti per il volume di produzione programmato nel periodo.

Essendo il coefficiente di allocazione R il costo medio indiretto per unità di prodotto calcolato in corrispondenza del volume di produzione standard, esso si calcola dividendo

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i costi indiretti totali corrispondenti al volume standard per il numero di unità che misurano quel volume:

𝑅 = 𝐶𝐺𝐹 + 𝐶𝐺𝑉𝑈 𝑥 𝑆

𝑆 Il significato dei termini nella formula è il seguente: CGVU = costi generali variabili per unità di prodotto CGF = costi generali fissi di produzione

S = volume standard

I costi generali di produzione totali (CGT), a loro volta, possono essere calcolati in relazione ai costi generali fissi di produzione (CGF), ai costi generali variabili per unità di prodotto (CGVU) e al volume di produzione previsto espresso in unità (X), attraverso la seguente relazione:

CGT = CGF + (CGVU x X)

L’equazione appena descritta rappresenta una retta nel piano cartesiano, nel quale in ascissa si ha il volume di produzione (X) e in ordinata il costo totale (CGT), come si vede in figura.

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La variazione dei costi generali di produzione è la differenza tra i costi generali di produzione effettivamente sostenuti e i costi generali assorbiti dalla produzione, ossia allocati ai prodotti, pari cioè al coefficiente di allocazione dei costi generali per le quantità effettivamente prodotte.

Questa varianza totale dei costi generali di produzione può essere scomposta in due componenti: una varianza di volume e una varianza di spesa. La varianza di volume deriva dal fatto che il volume di produzione effettivo è diverso da quello standard usato per calcolare il coefficiente predeterminato dei costi indiretti. La varianza di spesa è determinata invece dal fatto che i costi generali di produzione effettivi son

dall’importo previsto.

2.4.6. Scostamento del volume di produzione

A ciascuna unità di output realizzata sono allocati i costi indiretti attraverso il coefficiente di allocazione R, per cui ogni unità di output assorbe una quota di costi indiretti.

L’ammontare complessivo dei costi generali assorbiti (CGA) dalle unità prodotte è quindi dato dalla moltiplicazione di R per il numero di unità effettivamente prodotte (X):

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Da un punto di vista grafico, l’importo totale assorbito in funzione del volume è pertanto una semiretta uscente dall’origine degli assi, con un’inclinazione pari a R rispetto

all’ascissa (come in figura).

Poiché i costi generali di produzione programmati si comportano come indicato in figura a pagina , i costi generali ed assorbiti sono uguali soltanto in corrispondenza del volume standard, come mostra la figura seguente.

Dalla stessa figura si può notare che in corrispondenza di un qualsiasi volume inferiore a quello standard l’ammontare dei costi generali assorbiti è inferiore al costo programmato per quel volume, e per questo si dice che i costi programmati sono sottoassorbiti o non assorbiti.

Al contrario, in corrispondenza di un qualunque volume superiore a quello standard i costi generali programmati sono inferiori a quelli assorbiti e si dice che i primi sono sovrassorbiti.

La varianza che nasce da un sottoassorbimento è sfavorevole, mentre è favorevole quella dovuta ad un sovrassorbimento.

La differenza tra costi previsti ed effettivi in questo caso deriva esclusivamente dal fatto che il volume effettivo è diverso dal volume standard, ossia dal volume utilizzato per il calcolo di R; per questo tale scostamento è detto varianza di volume di produzione.

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La figura, ottenuta unendo i due diagrammi delle figure viste in precedenza, mostra graficamente il rapporto fra i costi indiretti programmati e quelli assorbiti in

corrispondenza a diversi volumi.

Il punto etichettato come “volume effettivo” è collocato alla sinistra del volume standard, ad indicare che in questo caso il volume che si è effettivamente raggiunto in un

determinato periodo preso in esame è inferiore al volume standard.

Di conseguenza, per il periodo considerato si rileva una varianza sfavorevole di volume di produzione, pari alla differenza fra i costi generali programmati in corrispondenza al volume effettivo e il valore dei costi indiretti assorbiti.

In generale, i manager di produzione sono considerati responsabili della varianza di spesa dei loro centri di responsabilità. Tuttavia, l’esistenza di una varianza sfavorevole non è un elemento sufficiente per criticare la prestazione di un manager, in quanto è molto difficile prendere in esame tutti i fattori non controllabili che influiscono sui costi, e per alcuni elementi dei costi generali di produzione potrebbero sussistere spiegazioni ragionevoli della varianza di spesa non riconducibili ai responsabili dei centri di costo. L’esistenza di una varianza sfavorevole, indica piuttosto che è necessario svolgere un’analisi ulteriore per arrivare a una spiegazione approfondita.

Quando si va ad analizzare il valore dello scostamento di spesa dei costi indiretti, bisogna esaminare i singoli elementi dei costi indiretti dal quale esso è composto. È buona norma calcolare separatamente la varianza di spesa di ogni elemento

importante di costo, ossia la differenza fra il costo effettivamente sostenuto per quell’elemento e il valore programmato in corrispondenza del volume effettivo. Il management dovrebbe concentrare l’attenzione sulle varianze significative di spesa

degli elementi controllabili dei costi generali di produzione (Anthony et al., 2001).

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Variance analysis in Fendi LG e sue determinanti

3. Variance analysis in Fendi LG e sue determinanti

3.1. Variance analysis in Fendi LG

Per la divisione Leather Goods, core business di Fendi1, l’analisi delle varianze

industriali rappresenta uno dei più importanti KPI2_.

Essa dà evidenza ai vertici del finance dello scostamento fra costi standard preventivati, cioè stima dei costi correnti di produzione, e costi medi, effettivamente sostenuti per la produzione.

Quella che viene determinata è, come anticipato, una varianza industriale, pura, giacché i

suddetti costi sono depurati della loro componente indiretta3.

I dati, elaborati da un sistema gestionale, riportano le quantità movimentate a magazzino, per singolo style/material, per ogni riga di commessa, indicando il codice della stagione, suddivise per le cinque categorie prodotto caratterizzanti la divisione Leather Goods: “Bags”, “Small leather goods”, “Belts”, “Fashion Accessories” e “Fashion Jewelry”, presenti tutte nella versione donna e uomo; ad esse si aggiungono le categorie “Kids”, “Other Accessories” e “Semilavorati”.

Quando si parla di “style/material” si fa riferimento alla concatenazione di modello/parte che identifica un articolo; per esempio, il modello/parte 8BN290 SFZ indica il modello “Pekaboo Regular” (borsa icona di Fendi) nel materiale “cloud crocodile/nappa

shiny/gold accessories”.

La divisione Leather Goods fa dell’industrializzato il suo unico modello produttivo. Ciò significa che la produzione è interamente gestita internamente; Fendi mantiene, infatti, la supervisione su tutto il processo produttivo, dagli ordini delle materie prime effettuate per i façonisti (ai quali è lasciata piena decisione su fili, colori e), al

coordinamento di tutti gli avanzamenti delle fasi di lavorazione, anche nel caso in cui alcune di esse (taglio, preparazione, montaggio ecc.…), o tutte, vengano effettuate esternamente.

1_{La
divisione
LG
rappresenta
oggi
circa
il
60%
del
fatturato
totale.}