22,2 mm
€ 65,00i.v.a. inclusa 00231 265 ISSN 0012-3447VOL. LXXXIX
- N. 1
PANTONE 469 U
TARIFF A R.O.C.: POSTE IT ALIANE S.P.A. - SPEDIZIONE IN ABBONAMENTO POST
ALE - D.L. 353/2003 (CONV
. IN L. 27/02/2004 N. 46) AR
T. 1, COMMA 1, DCB MILANO - PUB. BIMESTRALE
edicolaprofessionale.com/DPT
DIRITTO
E PRATICA
TRIBUTARIA
Gennaio-Febbraio
2018
FONDATORI
ANTONIO E VICTOR UCKMAR
DIRETTORE
CESARE GLENDI
UNIVERSITÀ DI PARMA
A.V.UCKMAR -
DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA
- VOL. LXXXVIX - N. 1-2018
COMITATO DI DIREZIONE
ANDREA AMATUCCI
UNIVERSITÀ FEDERICO II DI NAPOLI
CLAUDIO CONSOLO
UNIVERSITÀ LA SAPIENZA DI ROMA
ENRICO DE MITA
UNIVERSITÀ CATTOLICA S.C. DI MILANO
PIERA FILIPPI
UNIVERSITÀ DI BOLOGNA
FRANCO GALLO
UNIVERSITÀ LUISS DI ROMA
MAURIZIO LOGOZZO
UNIVERSITÀ CATTOLICA S.C. MILANO
ANTONIO LOVISOLO
UNIVERSITÀ DI GENOVA
CORRADO MAGNANI
UNIVERSITÀ DI GENOVA
GIUSEPPE MELIS
UNIVERSITÀ LUISS DI ROMA
SEBASTIANO MAURIZIO
MESSINA
UNIVERSITÀ DI VERONAFRANCO RANDAZZO
UNIVERSITÀ DI CATANIALIVIA SALVINI
UNIVERSITÀ LUISS DI ROMA
DARIO STEVANATO
UNIVERSITÀ DI TRIESTE
DI ASSICURAZIONE
Sintesi: La flessibilita` riconosciuta dal Legislatore a taluni strumenti giuridici quali le polizze di assicurazione sulla vita consente a queste ultime di svolgere peculiari funzioni previdenziali e successorie accanto alla possibilita`, per chi le utilizza, di ottenere diversi van-taggi fiscali (a proposito della detraibilita` dei premi, della esenzione parziale dalle imposte sul reddito e della esenzione dalle imposte di successione e donazione, del differimento dei versa-menti, della fiscalita` agevolata in riferimento a determinati attivi finanziari) oltre che, natural-mente, civilistici. Esse si pongono, quindi, come una interessante opportunita` per raggiungere ulteriori e variegate finalita` anche non propriamente insite nell’istituto stesso, ma che, tuttavia, ha condotto, nell’ultimo ventennio, ad un notevole sviluppo di alcuni prodotti contrassegnati da nuove funzioni spiccatamente finanziarie (come le cosiddette polizze unit o index linked), al fianco delle piu` note funzioni previdenziali, implicanti conseguenze rilevanti sul piano fiscale divenute oggetto di riflessione nel presente contributo.
SOMMARIO: 1. Premessa. – 2. La disciplina fiscale del contratto assicurativo sulla vita: la
detraibilita` dei premi. – 2.1. (Segue): la tassazione dei proventi relativi alla polizza. – 2.2. (Segue): legge sul “ Dopo di noi”: le nuove misure di favore finalizzate alla protezione dei soggetti con gravi disabilita`. – 3. I contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione aventi prevalente contenuto finanziario: le diverse conseguenze fiscali scaturenti dall’ibridismo della loro natura. – 4. Sottoponibilita` a sequestro pre-ventivo per reati tributari delle polizze sulla vita: la recente posizione dei giudici di legittimita`. – 5. Qualche conclusione.
1. – Premessa
Le riflessioni che seguiranno sul tema delle polizze assicurative sulla
vita e delle loro diverse configurazioni nell’ambito dei multiformi
espe-dienti negoziali volti alla tutela del risparmio e del patrimonio e, dei singoli
soggetti che intendono preservare se´ o altri da eventi futuri e nefasti, sono
originate dalla considerazione del ruolo significativo che, ormai, siffatti
strumenti, possano rivestire all’interno di un sistema che persegue
impor-tanti finalita` pubbliche, in una logica, perche´ no, anche di sussidiarieta`
orizzontale (a mente dell’art. 118, ult. comma, Cost.).
A tal proposito, non sono da trascurare le ricadute che dette strutture
giuridiche sono capaci di produrre anche oltre il relativo perimetro
legi-slativo, se si considera il particolare rilievo che assume la loro dimensione
fiscale laddove si evidenzia chiaramente l’esigenza di conciliare regole
proprie del diritto civile con regole di carattere tributario nell’intento di
consentire il delinearsi di istituti in grado di manifestare profili di
efficien-za e ottimizefficien-zazione fiscale.
Difatti, le implicazioni di carattere tributario che alcuni dei contratti in
epigrafe sono in grado di determinare, derivanti, peraltro, da una
tiva, per molti versi, di favore per coloro che utilizzano le fattispecie
assicurative che di seguito verranno esaminate, appaiono di particolare
interesse per via dello stretto collegamento con la disciplina di natura
civilistica ad esse riferita e dei recenti interventi legislativi (Legge di
Sta-bilita` 2015, art. 1, 658˚ e 659˚ comma, che hanno modificato l’art. 34, 5˚
comma, d.p.r. n. 601 del 1973) ma anche dei numerosi arresti della
giuri-sprudenza di legittimita`, intervenuti in materia. Cio` in relazione alla
qua-lificazione dei proventi scaturenti dalle polizze ed al conseguente
tratta-mento fiscale; alla detraibilita` dei premi assicurativi e, alla sottoponibilita`
delle polizze assicurative sulla vita al sequestro preventivo finalizzato alla
confisca per equivalente in tema di reati tributari. Non meno degna di
attenzione e` sembrata, inoltre, la questione legata alle nuove misure di
alleggerimento del carico fiscale per coloro che intendono stipulare polizze
assicurative tese alla protezione di familiari con gravi problemi di non
abilita`, introdotte dalla Legge n. 112 del 2016 concernente i negozi di
destinazione con finalita` assistenziale.
Un ulteriore motivo di approfondimento sul piano dei tributi e`
scatu-rito dall’analisi della natura ibrida di talune forme contrattuali di
assicu-razione sulla vita a prevalente contenuto finanziario rispetto a quello
pre-videnziale comportante una diversa regolamentazione di queste ultime in
tema di imposte dirette ma anche di sequestrabilita` delle stesse ex art.
1923 c.c.
Senza dubbio, le responsabilita` ed i rischi connessi all’esercizio di
un’attivita` di impresa o di una professione sono molteplici. In generale,
coloro che sono titolari di un patrimonio nutrono la naturale aspettativa di
vedere tale patrimonio protetto rispetto all’ipotesi che eventuali creditori
possano aggredirlo, non solo, ma immaginano anche che possano essere
garantiti dal legislatore adeguati incoraggiamenti collegati a “forme di
sensibilizzazione fiscale” capaci di orientare le scelte di chi ha interesse a
realizzare dette tutele individuando i modelli tributari piu` favorevoli e utili
alla realizzazione delle anzidette finalita`. Al fine di soddisfare aspettative di
tal guisa sono, ad oggi, disponibili diversi strumenti giuridici con
caratte-ristiche tali da renderli preferibili rispetto ad altri a seconda delle
pecu-liarita` del singolo caso.
L’idea della pianificazione e, soprattutto, della protezione dei
patri-moni ha posto in evidenza la necessita` di tracciare taluni percorsi adeguati
e finalizzati ad una corretta gestione e allocazione dei propri assets,
mo-biliari e immomo-biliari. Sovente accade, invero, che il concetto di protezione
del patrimonio viene assimilato a quello di distrazione del medesimo dalle
ragioni dei creditori (ivi comprese quelle del Fisco), magari in prossimita`
dell’inizio di azioni mirate al recupero coattivo del credito, ma resta chiaro
che a quel punto, simili iniziative di natura distrattiva corrono soltanto il
rischio di essere un rimedio peggiore del male in quanto espongono il
titolare del patrimonio a conseguenze ben piu` gravi della perdita del
patrimonio stesso.
Sara`, quindi, sempre piu` necessario far sı` che, verosimilmente, proprio
mediante una leva fiscale piu` morbida per quanto possibile, si consolidi
una cultura della pianificazione e protezione patrimoniale sul modello
sviluppatosi da secoli nei Paesi di common law, che si sostanzi, nella
possibilita` di porre al riparo il proprio patrimonio non solo dalle
aggres-sioni dei creditori bensı` da tutti i rischi che in modo diretto o indiretto
possano determinare la perdita di valore dei propri assets (quindi, ad es.,
sottrarlo alla disponibilita` di soggetti non sufficientemente autonomi nelle
loro decisioni; mantenerlo unito e proteggerlo dalla disgregazione o
di-spersione; migliorarne la fiscalita`; evitare pressioni, psicologiche e non, sui
titolari dei beni; o anche, nel caso di gestione di imprese di famiglia, di
porle al riparo da eventi pregiudizievoli personali o patrimoniali estranei
alla sfera imprenditoriale, e cosı` via).
Per le ragioni su esposte, nei paragrafi che seguiranno, ci si soffermera`
sulle tematiche legate alle assicurazioni sulla vita, quale strumento che,
proprio attraverso variegati rimedi di carattere fiscale che ne evidenziano
un appeal non di poco momento, piu` incisivamente riesce ad essere un
modello di pianificazione e protezione patrimoniale in evoluzione che,
sicuramente, ha contribuito al potenziamento, anche nel nostro Paese,
del wealth management.
2. – La disciplina fiscale del contratto assicurativo sulla vita: la
detrai-bilita` dei premi
Nell’intento di tratteggiare un quadro di insieme che consenta di
intercettare anche sul piano fiscale e, con maggiore agilita`, gli aspetti piu`
significativi utili ai fini delle riflessioni oggetto del presente lavoro, sara`
necessario fare qualche riferimento alla specifica disciplina del contratto di
assicurazione sulla vita cosı` come regolamentata all’interno del codice
civile.
A mente dell’art. 1882 dello stesso (
1), l’assicurazione sulla vita e` il
contratto mediante il quale l’assicuratore, verso il pagamento di un
pre-(1) Statuisce l’art. 1882, c.c.: “L’assicurazione e` il contratto col quale l’assicuratore,
mio, si obbliga a pagare un capitale o una rendita, al verificarsi di un
evento attinente la vita umana (rectius la durata della vita umana: morte
o sopravvivenza ad una certa eta`).
Il contratto in parola, e` caratterizzato, pertanto, dal sinallagma delle
prestazioni (
2), laddove l’obbligazione del contraente consiste nella
corre-sponsione dei premi assicurativi, mentre quella dell’impresa assicurativa si
identifica con il versamento del capitale o della rendita (
3).
Essendo poi, un contratto consensuale, oneroso e ad esecuzione
con-tinuata, le eventuali cause di risoluzione (ex art. 1458, c.c.) non
pregiudi-cano le prestazioni gia` eseguite, si tratta altresı`, di un contratto tipicamente
aleatorio in quanto il pagamento della somma assicurata e` subordinato ad
un evento futuro ed incerto (il c.d. “rischio demografico”) (
4) ovvero ad un
evento futuro di cui non si conosce preventivamente il momento della
realizzazione.
Di conseguenza, anche la durata del contratto non potra` essere
previ-sta con certezza e in anticipo da parte dell’impresa di assicurazione, ma
solo mediante calcoli di probabilita` e/o statistica, naturalmente le
condi-danno ad esso prodotto da un sinistro [c.c. 1900, 1904], ovvero a pagare un capitale o una rendita [c.c. 1872] al verificarsi di un evento attinente alla vita umana [c.c. 1919, 1927, 2952]”. Da osservare che l’anzidetta regola definisce, nella sua prima parte, anche l’assicu-razione contro i danni caratterizzata da una tipica funzione risarcitoria e indennitaria. Detta tipologia di assicurazione e` disciplinata dagli artt. da 1904 a 1918 c.c. Riguardo alla natura giuridica del contratto di assicurazione: A. Donati, Trattato del diritto delle assicurazioni private, II, Milano, 1956, 20; G. Fanelli, Le assicurazioni, in Tratt. Cicu – Messineo, XXXVI, 1, Milano, 1973, 90; G. Ferri, L’impresa nella struttura del contratto di assicurazione, in Studi sulle assicurazioni raccolti in occasione del cinquantenario dell’INA, Roma, 1963, 124; A. Gambino, voce Assicurazione, in Enc. giur. Treccani, III, Roma, 1988, 2; F. Santoro Passa-relli, La causa del contratto di assicurazione, in Studi sulle assicurazioni raccolti in occasione del cinquantenario dell’INA, Roma, 1963, 207 ss.; G. Scalfi, I contratti di assicurazione. L’assi-curazione danni, in AA.VV., Il diritto delle assicurazioni, I, Torino,1991, passim; A. Scarpa (a cura di). L’assicurazione. Parti, contratto, danno e processo, Torino, 2001, passim.
(2) Si orienta in tal senso la prevalente dottrina: cfr. G. Ferri, op. cit.; A. Gambino, op.
cit.; G. Scalfi, op. cit.
(3) Sulla corrispettivita` delle prestazioni nel contratto di assicurazione si e` espressa
anche la Suprema Corte secondo cui: “Il contratto di assicuratone e` un contratto sinallagma-tico (oneroso a prestazioni corrispettive) e, pertanto, non e` assolutamente incompatibile con i mezzi di autotutela previsti dagli artt. 1460 e 1461 c.c. Il carattere meramente eventuale della prestatone a carico dell’assicuratore non impedisce che, ricorrendo una situazione di dissesto dell’impresa assicuratrice, l’assicurato possa avvalersi della facolta` di sospendere l’esecuzione della prestazione da lui dovuta, salvo che sia prestata idonea garanzia” (Cass., 16 ottobre 1972, n. 3096, in Giust. civ., 1973, 1, 464).
(4) Il rischio demografico si sostanzia nella differenza tra la durata della vita di una
persona e la durata media della vita della popolazione. Esso si verifica sia nel caso in cui la durata della vita dell’assicurato sia inferiore alla media statistica (rischio premorienza), sia nel caso in cui sia superiore (rischio longevita`).
zioni contrattuali varieranno da caso a caso, ma con il dato ricorrente
secondo cui, prima si verifica l’evento morte dell’assicurato, minore sara`
il guadagno dell’impresa assicurativa (
5). L’assicurazione puo`, invero,
esse-re stipulata sulla vita propria o su quella di un terzo, in tale ultima ipotesi e`
necessario il requisito del consenso del terzo, ovvero del suo legale
rap-presentante, pena l’invalidita` della polizza stessa.
Orbene, le motivazioni che possono spingere verso la stipula di un
contratto di assicurazione sulla vita possono essere molto diversificate: ad
esempio, garantire ai propri cari una certa somma al momento del proprio
decesso, oppure garantire a se stesso un capitale al raggiungimento della
tarda eta`. In considerazione di tali ragioni appare del tutto agevole
ravvi-sare in detta categoria contrattuale una funzione di previdenza e, in
parti-colare, di risparmio previdenziale (
6).
Quest’ultima si realizza attraverso il trasferimento sull’assicuratore del
“rischio demografico” correlato alla vita umana del contraente o
dell’assi-curato (se persona diversa). Al verificarsi dell’evento (es. morte),
l’assicu-ratore sara` dunque tenuto ad erogare, al beneficiario, le indennita` previste
nel contratto di assicurazione. In relazione a tale modello “tradizionale” di
assicurazione sulla vita, la prestazione cui e` tenuta l’impresa assicurativa e`
necessariamente certa (
7), prescindendo completamente dai risultati cui
puo` pervenire la gestione finanziaria dei premi versati dal contraente (
8).
Sembra, a questo punto, indispensabile ricorrere ad una, seppur
bre-ve, rassegna (secondo le norme civilistiche) delle diverse tipologie di
po-lizze vita. Cio` risulta strumentale alla identificazione del differente regime
tributario che le contrassegna voluto dal legislatore, nella prospettiva di far
virare le scelte dei contraenti (sic contribuenti) verso strutture contrattuali
di rilievo fiscale capaci di produrre effetti significativamente positivi
all’in-(5) V. Sangiovanni, La Cassazione sull’equiparazione delle polizze unit linked a strumenti
finanziari, in Corr. giur., 2013, 767.
(6) Come osservato da A. Gambino, La responsabilita` e le azioni privatistiche nella
distribuzione dei prodotti finanziari di matrice bancaria ed assicurativa, in Assicurazioni, 2007, I,195; G. Scalfi, voce Assicurazione (contratto di), in Digesto comm., I, Torino, 1987, 345; G. Volpe Putzolu, L’assicurazione, in Tratt. Rescigno, XIII, Torino, 1985, 128.
(7) V. Sangiovanni, op. cit.
(8) Secondo la Suprema Corte, “ la funzione previdenziale delle polizze vita trova la sua
massima affermazione, in particolare, nella previsione di cui all’art. 1923 c.c. il quale dispone l’impignorabilita` delle somme dovute dall’impresa di assicurazione”. Ancora sul punto la Cassazione: “Il curatore fallimentare non e` legittimato ad agire nei confronti dell’assicura-tore per ottenere il valore di riscatto di una polizza sulla vita stipulata dal fallito in quanto tale rapporto assolve ad una funzione previdenziale e come tale e` estraneo al fallimento” (Cass., sez. un., 31 marzo 2008, n. 8271, in Corr. giur., 2008, 1405).
terno dei mercati ma, primariamente, utili ai singoli soggetti che le
pon-gono in essere. Ci si occupera`, in questa sede, in primis degli aspetti legati
alla tassazione dei premi, che si delinea diversamente a seconda della
tipologia di polizza prescelta.
I contratti in parola possono essere nomenclati in base a diverse
mo-dalita`. In relazione alla natura del rischio, si individuano quattro
fattispe-cie, ovvero, le assicurazioni per il caso vita, le assicurazioni per il caso
morte, le assicurazioni miste e le opere di capitalizzazione.
E piu` precisamente (ricordando che l’assicurazione sulla vita e` il
con-tratto in base al quale l’assicuratore, dietro il pagamento di un premio
periodico o unico, garantisce un capitale o una rendita, al verificarsi di un
evento attinente alla vita umana), secondo le differenti tipologie di rischio
coperto, i contratti di assicurazione sulla vita sono distinti nelle seguenti
specie:
a) assicurazioni per il caso vita, per tali intendendosi le polizze in cui la
prestazione e` erogata nell’ipotesi in cui l’assicurato risulti vivo (i.e.:
so-pravviva) ad una determinata scadenza.
La prestazione puo` essere erogata, alternativamente: sotto forma di
capitale (una tantum); sotto forma di rendita (pagamenti periodici dovuti
per tutta la vita dell’assicurato), la quale, a sua volta, puo` atteggiarsi come:
1) rendita vitalizia immediata (pagamenti periodici per tutta la vita
del-l’assicurato, dalla sottoscrizione del contratto); 2) rendita vitalizia differita
(pagamenti periodici per tutta la vita dell’assicurato, dal termine del
pe-riodo di versamento dei premi); 3) rendita temporanea (se il termine del
periodo di pagamento della rendita non coincide con la morte
dell’assicu-rato, ma e` prestabilito nel contratto);
b)assicurazioni per il caso morte, per tali intendendosi le polizze in cui
la prestazione e` erogata nell’ipotesi di decesso dell’assicurato (
9).
Nell’ambito del genus “assicurazione per il caso morte”, ancora, si
distinguono le seguenti species: a) assicurazioni “a vita intera”, in cui la
prestazione e` dovuta in qualsiasi momento intervenga la morte
dell’assi-curato, indipendentemente dalla durata contrattuale;
b) assicurazioni
“temporanee” o “temporanee caso morte”, in cui la
prestazione dell’assicuratore e` dovuta solo ove il decesso dell’assicurato
avvenga entro un determinato periodo di tempo (ovverosia entro la durata
(9) Detti contratti sono detti “di puro rischio”. Piu` in generale, anche secondo le
definizioni della normativa regolamentare di settore, sono definiti come “contratti di puro rischio” quei contratti di assicurazione in cui le prestazioni sono legate esclusivamente al verificarsi di eventi quali il decesso, l’invalidita`, l’inabilita` dell’assicurato.
contrattuale, nulla essendo invece dovuto se il decesso avviene dopo la
scadenza del contratto).
La distinzione tra i due suddetti tipi di assicurazione assume rilievo,
tra l’altro, per la sussistenza del diritto di riscatto (
10). Vale infatti osservare
che: nelle assicurazioni caso morte a vita intera l’assicuratore assume
l’o-nere di una prestazione certa (essendo il rischio riferito al tempo in cui
avverra` la prestazione), per cui e` presente una componente di risparmio (la
parte di premi capitalizzata che verra` restituita a scadenza) ed e`, di
conse-guenza, possibile esercitare, da parte del contraente, il diritto di riscatto e
la riduzione; nelle assicurazioni temporanee per il caso morte invece,
l’ammontare dei premi versati non ha alcuna componente di risparmio,
cosicche´ non vi e` una parte di premi capitalizzata che verra` restituita a
scadenza e non e` previsto ne´ diritto di riscatto ne´ valore di riduzione.
L’assicurazione mista si sostanzia, invece, nel contratto che garantisce
al beneficiario il pagamento del capitale sia in caso di sopravvivenza
del-l’assicurato sia in caso di morte del medesimo in vigenza del contratto (
11).
Per cio` che concerne i contratti di capitalizzazione, questi sono
carat-terizzati da una natura tipicamente finanziaria, garantendo solamente
l’am-montare dei premi pagati maggiorati degli interessi maturati (
12).
Sul piano dell’oggetto delle prestazioni in capo alle parti, il contratto
di assicurazione puo` prevedere il pagamento di un premio unico che viene
corrisposto in un’unica soluzione al momento della conclusione del
con-tratto, oppure di premi periodici, il cui ammontare puo` essere costante o
(10) Con esso viene erogata anticipatamente, al contraente, la prestazione maturata. Il
riscatto e` quindi ammissibile solo se la prestazione e` certa ed il rischio risiede nel “quando” dovra` essere effettuata. I presupposti per l’esercizio del diritto di riscatto sono: (i) che il contraente dichiari di voler riscattare la polizza in modo che l’assicuratore ne venga a conoscenza; (ii) che sussista il debito dell’assicuratore cioe` che esista la riserva matematica (che e` quell’ammontare di denaro accantonato ed investito dall’assicuratore per far fronte agli impegni derivanti dal contratto). Nelle condizioni di polizze e` specificato come deve essere calcolato il valore di riscatto ed e` compito dell’assicuratore indicare in qualsiasi momento tale valore (art. 1925 c.c.). Sull’argomento si v. A. Donati – G.Volpe Putzolu, Manuale di diritto delle assicurazioni, Milano, 2000,136; C. Bazzano, L’assicurazione sulla vita, Milano, 1998,164 e ss.
(11) In dottrina e` controversa la natura giuridica del contratto di assicurazione sulla vita
misto: secondo alcuni Autori (cfr. L. Buttaro, voce Assicurazione(contratto di), in Enc. dir., III, Milano, 1958, 455) si tratterebbe di due distinti contratti di assicurazione, secondo altri Autori, di un contratto unico avente ad oggetto la copertura di due rischi opposti e distinti (A. Donati, op. cit.; G. Fanelli, Assicurazioni sulla vita, in Noviss. Dig. it., I, 2, Torino, 1968, 1382).
(12) G. Cassano, I singoli contratti. Applicazioni pratiche clausole specifiche
crescente. Riguardo sempre al pagamento del premio, l’art. 1924 c.c. (
13)
prescrive l’obbligo in capo al contraente di versamento della prima
annua-lita` dello stesso premio, consentendogli, al tempo stesso, la facolta` di
sospendere i premi successivi.
In riferimento ai soggetti sulla cui vita l’assicurazione e` stipulata, l’art.
1919 c.c. (
14), sancisce che l’assicurazione sulla vita puo` essere stipulata
sulla vita propria o di un terzo. In tale ultima ipotesi, come detto, e`
necessario, altresı`, il consenso del terzo limitatamente alle assicurazioni
per il caso di morte del terzo e quelle miste (
15). Un’ulteriore tipologia
di polizza e` quella “su due teste”, ossia un’assicurazione sulla vita di due
persone alternativamente, con copertura esclusiva del primo caso di morte
che si verifichi (
16).
Il contratto di assicurazione sulla vita puo` essere stipulato a favore
proprio o di terzi. L’art. 1920 c.c. (
17) dispone, difatti, che essa puo` essere
conclusa anche a favore di un soggetto terzo: designato nel contratto o con
successiva dichiarazione trasmessa alla compagnia di assicurazione o per
testamento (
18). In seguito alla designazione, il terzo acquisisce il diritto ad
(13) La norma in oggetto disciplina l’ipotesi del mancato pagamento dei premi: “Se il
contraente non paga il premio relativo al primo anno, l’assicuratore puo` agire per l’esecuzione del contratto nel termine di sei mesi dal giorno in cui il premio e` scaduto. La disposizione si applica anche se il premio e` ripartito in piu` rate, fermo restando il disposto dei primi due commi dell’art. 1901; in tal caso il termine decorre dalla scadenza delle singole rate. Se il contraente non paga i premi successivi nel termine di tolleranza previsto dalla polizza o, in mancanza, nel termine di venti giorni dalla scadenza, il contratto e` risoluto di diritto [c.c. 1453] e i premi pagati restano acquisiti all’assicuratore, salvo che sussistano le condizioni per il riscatto dell’assicurazione o per la riduzione della somma assicurata [c.c. 1925]”.
(14) Recita l’art. 1919, c.c.: “L’assicurazione puo` essere stipulata sulla vita [c.c.1899]
propria o su quella di un terzo. L’assicurazione contratta per il caso di morte di un terzo non e` valida se questi o il suo legale rappresentante non da` il consenso alla conclusione del contratto. Il consenso deve essere provato per iscritto [c.c. 2725]”.
(15) Riguardo all’assicurazione sulla vita del terzo ed il particolare sul requisito del
consenso, natura e disciplina dello stesso, cfr. L. Buttaro, op. cit., 644; A. Donati, op. cit., 589; G. Fanelli, Assicurazioni sulla vita, op. cit., 1385; N. Gasperoni, Assicurazione (in generale), in AA.VV., Nuovo digesto, I, Torino, 1957, passim.; G. Volpe Putzolu, op. cit., 131.
(16) Codice Commentato IPSOA, art. 1919 c.c. Banca Dati IPSOA, 2016.
(17) Stabilisce l’art. 1920 c.c.: “E` valida l’assicurazione sulla vita a favore di un terzo
[c.c. 809, 1411]. La designazione del beneficiario puo` essere fatta nel contratto di assicu-razione, o con successiva dichiarazione scritta comunicata all’assicuratore, o per testamento [c.c. 587]: essa e` efficace anche se il beneficiario e` determinato solo genericamente. Equivale a designazione l’attribuzione della somma assicurata fatta nel testamento a favore di una determinata persona.
Per effetto della designazione il terzo acquista un diritto proprio ai vantaggi dell’assi-curazione”.
ottenere i vantaggi derivanti dal contratto di assicurazione. Quest’ultima,
peraltro, potra`, in qualsiasi momento, essere revocata o modificata dal
contraente in vita ai sensi dell’art. 1921 c.c. (
19)
Infine, giova ricordare che la sottoscrizione di una polizza vita
coinvolge diversi soggetti: da un lato, l’assicuratore (
20) e, dall’altro, il
dagli eredi. Con particolare riguardo a tale profilo, si veda, infra, la recente sentenza della Cass. n. 3263 del 2016, in Banca Dati IPSOA.
(19) Giova ricordare anche che esistono forme particolari di assicurazioni sulla vita:
come le assicurazioni collettive, contratte ad esempio dall’imprenditore sulla vita dei propri dipendenti e le assicurazioni popolari a fini essenzialmente previdenziali e rivolte alle classi meno abbienti.
In Italia e` molto diffuso in particolare l’utilizzo delle polizze vita abbinate ai contratti di mutuo a garanzia diretta del credito. In queste ipotesi, la banca che stipula il contratto di finanziamento agisce anche quale intermediario per la vendita del prodotto assicurativo. La disciplina contenuta nel Codice civile va, in ogni caso, integrata con le disposizioni del Codice delle Assicurazioni Private, d.lgs. 7 settembre 2005, n. 209, il quale all’art. 165 stabilisce che: “Fermo restando quanto diversamente disposto dal presente codice, i con-tratti di assicurazione, coassicurazione e riassicurazione rimangono disciplinati dalle norme del Codice civile”.
Quanto alle tipologie di polizze vita, si segnala, in particolare, l’art. 2 dell’anzidetto Codice, il quale stila una catalogazione delle stesse in base al ramo di assicurazione, laddove per rami di assicurazione si intende: “la classificatone secondo un insieme omogeneo di rischi ed operazioni che descrive l’attivita` che l’impresa puo` esercitare al rilascio dell’autorizzazione (Cosı` art. 1, Codice delle Assicurazioni Private) E precisamente:
I. le assicurazioni sulla durata della vita umana; II le assicurazioni di nuzialita` e di natalita`;
III. le assicurazioni, di cui ai rami I e II, le cui prestazioni principali sono diretta-mente collegate al valore di quote di organismi di investimento collettivo del risparmio o di fondi interni ovvero a indici o ad altri valori di riferimento;
IV. l’assicurazione malattia e l’assicurazione contro il rischio di non autosufficienza che siano garantite mediante contratti di lunga durata, non rescindibili, per il rischio di invalidita` grave dovuta a malattia o a infortunio o a longevita`;
V. le operazioni di capitalizzazione;
VI. le operazioni di gestione di fondi collettivi costituiti per l’erogazione di prestazioni in caso di morte, in caso di vita o in caso di cessazione o riduzione dell’attivita` lavorativa”.
(20) Ai sensi dell’art. 5, 1˚ comma, d.lgs. 17 marzo 1995, n. 174, la qualifica di
assicuratore puo` essere ricoperta unicamente da un ente pubblico o da una societa` (per azioni, cooperativa a responsabilita` limitata, di mutua assicurazione ovvero societa` europea) professionalmente qualificata ed avente l’autorizzazione per l’esercizio dell’attivita` assicura-tiva. Cfr. art. 1883, c.c.; d.p.r. 13 febbraio 1959, n. 449; legge 22 ottobre 1986, n. 742; d.lgs. 17 marzo 1995, n. 174. Dal 1˚ gennaio 2016 e` inoltre applicabile, in tutti i Paesi della Unione Europea, la Direttiva “Solvency II” che, in sostituzione della precedente “Solvency I”, modifica i requisiti degli intermediari assicurativi, introducendo nuovi livelli di trasparenza e vigilanza nel settore e puntando in particolare ad un rafforzamento della solidita` finanzia-ria e solvibilita` delle compagnie a tutela dei contraenti. Detta Direttiva si articola in tre pilastri: il primo e` relativo ai requisiti patrimoniali che devono avere le imprese (norme sulle riserve tecniche, principi di gestione degli investimenti e requisiti di solvibilita`), il secondo introduce una serie di obblighi in materia di governance e risk management (quali, un rafforzamento del sistema di controllo interno, audit e compliance), il terzo riguarda la
contraente (
21), l’assicurato (
22) ed i beneficiari (
23).
Ebbene, il regime fiscale delle polizze vita si fonda sull’anzidetta
sum-ma divisio, introdotta con la riforsum-ma attuata mediante il decreto legislativo
18 febbraio 2000, n. 47 e ss.ii.mm., tra le due macro-categorie di polizze
vita:
a) polizze di puro rischio (quali le assicurazioni “temporanee caso
morte”), che hanno una funzione esclusivamente assicurativa. Come
me-glio specificato infra, per detti contratti sono stati mantenuti il regime di
detraibilita` dei premi pagati e quello di esenzione dei capitali erogati al
verificarsi del rischio;
b) polizze a prevalente carattere finanziario (assicurazioni per il caso
vita e contratti di capitalizzazione), assimilati alla generalita` degli strumenti
finanziari (e quindi senza alcuna detrazione per i premi versati e con
tassazione dei rendimenti finanziari erogati a scadenza).
Rispetto a dette categorie, come gia` anticipato supra, vi e` anche la
categoria “intermedia” delle polizze nelle quali oltre ad una causa
assicu-rativa pura vi e` anche una causa finanziaria (polizze “miste” e polizze “a
vita intera”), in cui la prestazione corrisposta al beneficiario puo`
compren-dere anche un rendimento di natura finanziaria. Tali polizze associano ad
una componente assicurativa, consistente nell’erogazione di una
prestazio-ne per premorienza, il cui importo vieprestazio-ne determinato tramite
l’applicazio-ne ai premi versati di specifici parametri tecnico attuariali, una
compo-vigilanza e gli obblighi di informativa e trasparenza delle imprese di assicurazione nei confronti della Autorita` di vigilanza e del mercato. Si segnala che, da ultimo, tale Direttiva e` stata recentemente emendata dalla Direttiva c.d. “Omnibus II”, le cui modifiche sono volte a tener conto dei seguenti aspetti: (i)della nuova architettura di vigilanza Europea (nascita dell’EIOPA), (ii) delle nuove procedure legislative previste dal Trattato di Lisbona (tra cui la possibilita` per la Commissione Europea di emanare Atti delegati e Standard tecnici in alcune aree), (iii) introdurre adeguate misure di transizione, (iv) introdurre misure per fare fronte al problema della volatilita` di breve termine sui requisiti di capitale e sui fondi propri. Per un approfondimento sulla Direttiva “Solvency II”, cfr., G. Rocco, Direttiva Solvency I, per le assicurazioni cambia la gestione del rischio, in Il Quotidiano IPSOA, 13 gennaio 2016: nonche´ cfr. www.ivass.it, sezione normativa.
(21) Il contrante e` la persona che perfeziona il contratto con l’assicuratore, definisce il
contenuto della polizza (durata, gestione dell’attivo, clausola beneficiaria), paga il premio. (22) L’assicurato e` la persona fisica sulla quale e` basato il rischio/evento (cfr. artt. 1926,
1˚ e 2˚ comma e 1927 c.c.). In dottrina: L. Buttaro, op. cit., 644 ss.; A. Donati, op. cit., 59; G. Fanelli, Le Assicurazioni, op.cit., 420.
(23) I beneficiari sono coloro ai quali verranno devolute le indennita` assicurative. Si
distinguono in: beneficiari in caso di vita, i quali riceveranno le prestazioni in caso di vita dell’assicurato alla scadenza del contratto (tali tipi di beneficiari sono presenti solo in caso di un contratto a “durata determinata”) ed in beneficiari in caso di decesso, i quali riceveranno le prestazioni in caso di morte dell’assicurato prima della scadenza del contratto.
nente di natura finanziaria che, mediante un meccanismo di
capitalizza-zione, determina l’ammontare della prestazione finale in base al montante
dei premi versati e dei rendimenti maturati (
24).
Ai fini fiscali, tali contratti sono sostanzialmente “scissi” nelle due
componenti citate (demografico-assicurativa, da un lato, e finanziaria
dal-l’altra) e trattati fiscalmente di conseguenza.
L’intervento recato dalla legge di stabilita` 2015 (menzionata in
pre-messa) si innesta, come si dira`, su detto impianto, rendendo coerente, per
le polizze “miste” e per quelle “a vita intera”, il trattamento impositivo dei
capitali corrisposti in dipendenza dell’evento morte rispetto a quanto
pre-visto in tema di detraibilita` dei premi versati.
Pertanto, in riferimento a questi ultimi, rileva il regime impositivo in
termini di loro eventuale deducibilita` dal reddito o detraibilita` dalle
im-poste.
Ai sensi dell’articolo 15 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 e ss.ii.mm.
(di seguito, “t.u.i.r.”) (
25), i premi versati per i contratti di assicurazione
aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidita` permanente non
inferiore al cinque per cento da qualsiasi causa derivante o di non
auto-sufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, entro
determi-nati limiti, sono detraibili dall’imposta lorda, in misura pari al 19 per cento
del relativo ammontare (
26).
(24) S. Battistini, Polizze vita di puro rischio e finanziaria: analisi dei maggiori profili
fiscali, in Fisco, 2004, 7480.
(25) Fino al 31 dicembre 2003, corrispondente all’articolo 13-bis), 1˚ comma, lettera f)
del t.u.i.r.. Si ricorda che l’articolo 13-bis, 1˚ comma, lettera f), del t.u.i.r., nella formulazione precedente alle modifiche recate dal d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, disponeva la detrazione dall’imposta lorda di un importo pari al 19 per cento dei premi per assicurazioni sulla vita del contribuente, dei premi contro gli infortuni e dei contributi previdenziali non obbliga-tori per legge, per un importo complessivamente non superiore a lire 2 milioni e 500 mila. La detrazione relativa ai premi per assicurazione sulla vita era ammessa a condizione che il contratto avesse durata non inferiore a cinque anni dalla sua stipulazione e non consentisse la concessione di prestiti nel periodo di durata minima.
Veniva, inoltre, previsto che in caso di riscatto dell’assicurazione nel corso del quin-quennio, l’ammontare dei premi per i quali si era fruito della detrazione d’imposta costi-tuisse reddito da assoggettare a tassazione applicando una aliquota non superiore al 19 per cento. In questo caso l’impresa assicuratrice era tenuta ad operare, sulla somma corrisposta al contribuente, una ritenuta a titolo di acconto con l’aliquota stabilita dall’articolo 11 del t.u.i.r. per il primo scaglione di reddito commisurata all’ammontare complessivo dei premi riscossi ed effettivamente portati in detrazione.
(26) Ai sensi dell’articolo 15, 1˚ comma, lettera f) del t.u.i.r., dall’imposta lorda si detrae
un importo pari al 19 per cento dei seguenti oneri sostenuti dal contribuente, se non deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo «i premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidita` permanente non inferiore al 5 per cento da qualsiasi causa derivante, ovvero di non
auto-La disposizione in commento si applica, evidentemente, alle polizze
“temporanee caso morte”, nelle quali i premi versati sono integralmente
volti alla copertura del rischio demografico.
Si specifica che il d.l. 31 agosto 2013, n. 102 ha abbassato gli importi
massimi di detrazione di dette polizze assicurative (630 per il periodo di
imposta in corso alla data del 31 dicembre 2013, nonche´ euro 230 a
decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2014), prima
stabiliti in un massimo euro 1.291,14, rendendole, quindi, meno
accatti-vanti come strumenti assicurativi.
Il 2˚ comma dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n.
47 stabilisce inoltre che, per i contratti di assicurazione che prevedono la
copertura di piu` rischi aventi un regime fiscale differenziato, nella relativa
polizza va evidenziato l’importo del premio afferente a ciascun rischio (al
fine di evidenziare i premi per i quali spetta la detrazione d’imposta).
Preme precisare che, nell’ipotesi di polizza avente ad oggetto il rischio
di invalidita` permanente, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 29/E del
20 marzo 2001 ha chiarito che, nel caso in cui la polizza malattia o
infor-tuni sia tesa ad assicurare un risarcimento anche in caso di invalidita`
inferiore al 5%, la detrazione d’imposta spettante sara` riconosciuta con
riferimento alla sola quota parte del premio corrisposto limitatamente alla
copertura del rischio di invalidita` non inferiore al 5%.
Anche in questo caso, la detraibilita` del premio e` riconosciuta per un
importo complessivamente non superiore ad euro 630 per il periodo di
imposta in corso alla data del 31 dicembre 2013, nonche´ ad euro 230 a
decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2014.
sufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, se l’impresa di assicurazione non ha facolta` di recesso dal contratto, per un importo complessivamente non superiore a euro 630 per il periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2013, nonche´ a euro 530 a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014 e, a decorrere dallo stesso periodo d’imposta, a euro 1.291,14, limitatamente ai premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, al netto dei predetti premi aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidita` permanente. A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016, l’importo di euro 530 e` elevato a euro 750 relativa-mente ai premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte finalizzate alla tutela delle persone con disabilita` grave come definita dall’articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104, accertata con le modalita` di cui all’articolo 4 della medesima legge. Con decreto del Ministero delle finanze, sentito l’Istituto per la vigilanza sulle assicurazioni private (ISVAP), sono stabilite le caratteristiche alle quali devono rispondere i contratti che assicurano il rischio di non autosufficienza. Per i percettori di redditi di lavoro dipendente e assimilato, si tiene conto, ai fini del predetto limite, anche dei premi di assicurazione in relazione ai quali il datore di lavoro ha effettuato la detrazione in sede di ritenuta».
Restano, invece, escluse dal beneficio della detrazione le somme
ver-sate per garantire la copertura del rischio di invalidita` temporanea, anche
se totale.
Per di piu`, la circolare anzidetta ha precisato che la quota di premio
cui spetta la detrazione d’imposta puo` essere determinata anche in modo
forfettario, sulla base di dati obiettivi desunti dall’esperienza del
portafo-glio assicurativo. Tale quota deve essere indicata separatamente, in valore
assoluto o in percentuale del premio complessivo, nel contratto di polizza
o nelle comunicazioni annuali di esercizio.
L’art. 15, 1˚ comma, lett. f), t.u.i.r. prevede una detrazione di importo
complessivamente non superiore ad euro 630 per il periodo di imposta in
corso alla data del 31 dicembre 2013, nonche´ ad euro 230 a decorrere dal
periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2014, sui premi relativi a
contratti che assicurano contro il rischio di non autosufficienza nel
com-pimento degli atti della vita quotidiana (
27). Tali tipologie di polizze
pos-sono essere stipulate sia nell’ambito della assicurazione di malattia sia in
quello delle assicurazioni sulla vita. In ogni caso, questi contratti devono
prevedere la copertura del rischio per l’intera vita dell’assicurato.
Tuttavia, il Decreto del Direttore Generale delle entrate del 22
dicem-bre 2000, all’art. 1, precisa che se tali contratti vengono stipulati
nell’am-bito delle assicurazioni sulla malattia, ai fini della fruizione della
detrazio-ne, gli stessi debbono prevedere una durata minima di dieci anni, con
rinnovo obbligatorio ad ogni scadenza da parte della compagnia
assicura-trice, senza possibilita` di recesso da parte di quest’ultima.
Nel caso di polizze collettive stipulate dal datore di lavoro, la
coper-tura del rischio deve avere ad oggetto almeno tutta la durata del rapporto
di lavoro dell’assicurato.
Per le assicurazioni che prevedono il riscatto nella polizza va
eviden-ziata la parte di premio che si riferisce alla prestazione per il rischio di non
autosufficienza, per la quale spetta, quindi, la detrazione di imposta, cio`
(27) Il Decreto del Direttore Generale delle entrate 22 dicembre 2000, all’art. 1
spe-cifica che nel novero degli atti di vita quotidiana rientrano gli atti relative all’assunzione di alimenti, all’espletamento di funzioni fisiologiche e dell’igiene personale, alla deambulazio-ne, all’indossare gli indumenti. Viene ritenuto non autosufficiente anche il soggetto che necessita di sorveglianza continuativa e quello incapace di svolgere, anche parzialmente, i suddetti atti.
Il menzionato Decreto puntualizza, altresı`, che la detrazione di imposta sul relativo premio assicurativo e` consentita a condizione che l’impresa di assicurazione non abbia facolta` di recesso dal contratto e che tali contratti presentino le caratteristiche stabilite con Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, sentito l’IVASS (ex ISVAP).
discende direttamente da quanto contenuto nel 2˚ comma dell’articolo 13
del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, supra menzionato.
Ora, si e` gia` ricordato che, nell’ambito dei contratti di assicurazione
finalizzati alla copertura del rischio di morte, rientrano non solo quelli in
cui l’erogazione della prestazione e` dovuta esclusivamente per il caso di
morte, ma anche quelli che prevedono l’erogazione sia in caso di morte sia
in caso di permanenza in vita dell’assicurato alla scadenza del contratto
stesso o di riscatto prima della scadenza (polizze cosiddette “miste”).
Pertanto, in quest’ambito rientrano anche i contratti che hanno per
og-getto il cosiddetto rischio di morte a vita intera (
28).
Il disposto dell’articolo 13, 2˚ comma, del decreto legislativo n. 47 del
2000 comporta che, sotto il profilo fiscale, per questi ultimi contratti (i.e.,
polizze “miste” e polizze “a vita intera”), potra` fruire della detrazione la
sola parte del premio riferibile al rischio di morte (
29).
2.1. – (Segue): la tassazione dei proventi relativi alla polizza
Sembra opportuno, a questo punto, dedicare specifica attenzione al
trattamento fiscale delle prestazioni erogate a scadenza, quali i proventi
relativi alle polizze assicurative, giacche´, soprattutto alla luce di quanto
indicato dal 658˚ comma dell’art. 1, della legge di stabilita` 2015, esse
hanno subito alcune variazioni di tipo impositivo che, apparendo meno
favorevoli ai contraenti, potrebbero, di conseguenza, indurre questi ultimi
ad abbandonare o a non preferire piu` dette forme contrattuali. Invero,
l’anima finanziaria che, in talune fattispecie assicurative, tende a prevalere
rispetto a quella strettamente previdenziale, subisce una tassazione diversa.
Cio` contribuirebbe a rendere meno attraenti sul mercato taluni modelli
negoziali il cui utilizzo, quindi, potrebbe regredire piuttosto che
accre-scersi.
Tali prestazioni sono, difatti, esenti dall’imposta sul reddito delle
per-sone fisiche, limitatamente alla parte riferibile alla componente
demogra-fica (i.e., di puro rischio).
Il trattamento in questione scaturisce, sia dall’articolo 34, ultimo
com-ma, del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 601 (
30), nel testo riformulato
dal-(28) Cfr. in tal senso la circolare dell’Agenzia delle entrate 20 marzo 2001, n. 29/E, le
cui indicazioni sul punto sono ancora valide.
Come si e` specificato, infatti, nelle polizze cosiddette miste e nei contratti a vita intera il premio e` formato da una parte (solitamente ridotta) destinata a coprire il rischio morte ed una parte destinata ad un impiego finanziario.
(29) Cfr. anche la Circolare Agenzia delle entrate, n. 29/E del 2001.
l’anzidetto articolo 1, 658˚ comma della legge di stabilita` 2015, secondo il
quale i capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di contratti di
assicurazione sulla vita, a copertura del rischio demografico, sono esenti
dall’imposta sul reddito delle persone fisiche; sia dall’articolo 6, 2˚ comma,
del t.u.i.r., ai sensi del quale non costituiscono reddito, le indennita`
con-seguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento dipendente da
invalidita` permanente o da morte.
Si noti che, sulla base delle disposizioni contenute nell’articolo 34,
ultimo comma, del d.p.r. n. 601 del 1973 nel testo vigente prima delle
modifiche recate dall’articolo 1, 658˚ comma della legge di stabilita` 2015 (e
quindi sostanzialmente fino al 2014), i capitali percepiti in caso di morte
dell’assicurato dai beneficiari di contratti di assicurazione sulla vita erano
comunque del tutto esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche (e
cioe` anche laddove il contratto in questione fosse “a vita intera” o di tipo
“misto”) (
31).
Diversamente, con l’introduzione del citato articolo 1, 658˚ comma,
della legge di stabilita` 2015, che ha modificato il quinto comma
dell’arti-colo 34 del d.p.r. n. 601 del 1973 – a decorrere dal 1˚ gennaio 2015 (
32) –
la predetta esenzione e` limitata ai soli capitali erogati, in dipendenza di
contratti assicurativi per caso morte, a copertura del rischio demografico, e
non anche ai relativi rendimenti di natura finanziaria.
Sul piano operativo, invero, la modifica normativa in esame determina
una diversificazione del regime fiscale applicato ai capitali erogati in
di-pendenza di polizze assicurative per il caso morte aventi differenti
carat-teristiche contrattuali (
33).
In particolare, secondo il “nuovo” regime (e cioe` quello in vigore a
decorrere dal 1˚ gennaio 2015):
(31) Al riguardo, nella citata circolare n. 29/E del 2001, era stato precisato che, se
l’evento che determinava l’erogazione della prestazione era la morte, l’intero ammontare delle somme corrisposte (quindi comprensivo degli eventuali rendimenti finanziari) non era soggetto a tassazione. L’esenzione dalla tassazione, pertanto, era intesa con riferimento all’intera somma che risarciva il verificarsi dell’evento morte, a prescindere dalla natura finanziaria di parte della prestazione corrisposta ai beneficiari dell’assicurazione sulla vita per il caso di morte dell’assicurato.
(32) Piu` precisamente, detta modifica si applica ai proventi percepiti a decorrere dal 1˚
gennaio 2015, anche qualora l’evento morte sia avvenuto anteriormente a tale data.
(33) Cosı` anche l’Agenzia delle entrate, con la Circolare n. 8/E del 1 aprile 2016,
recante “Problematiche relative alla tassazione di capitali percepiti in caso di morte in dipen-denza di contratti di assicurazione vita – Articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilita` 2015)”.
– nel caso di contratti di assicurazione “temporanea caso morte”, i cui
premi siano finalizzati interamente alla copertura del rischio demografico,
si applica – come sopra specificato – la totale esenzione dall’irpef di
quanto corrisposto ai beneficiari (come nel passato); diversamente, nel
caso delle cosiddette polizze vita “miste” o “a vita intera”, caratterizzate
– come visto – sia da una componente demografica sia da una componente
finanziaria, anche laddove l’evento che determini l’erogazione del capitale
sia costituito dalla morte dell’assicurato, e` esente dall’irpef il solo capitale
erogato a copertura del “rischio demografico”, mentre, la parte restante
della prestazione corrisposta, qualificandosi come reddito rientrante nella
categoria dei redditi da capitale, e` imponibile secondo quanto predisposto
dalle norme vigenti in materia, ai sensi dell’articolo 44, 1˚ comma, lettera
g-quater) del t.u.i.r. (
34) e del successivo articolo 45, 4˚ comma, per cio` che
(34) Appare utile riportare qui di seguito il testo completo degli articoli anzidetti.
Art. 44, 1˚ comma, t.u.i.r. [Redditi di capitale]: Sono redditi di capitale:
a) gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti;
b) gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, nonche´ dei certificati di massa;
c) le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue di cui agli articoli 1861 e 1869 del codice civile;
d) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia;
e) gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di societa` ed enti soggetti all’imposta sul reddito delle societa`, salvo il disposto della lettera d) del comma 2 dell’articolo 53; e` ricompresa tra gli utili la remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all’articolo 98 direttamente erogati dal socio o dalle sue parti correlate, anche in sede di accertamento;
f) gli utili derivanti da associazioni in partecipazione e dai contratti indicati nel primo comma dell’articolo 2554 del codice civile, salvo il disposto della lettera c) del comma 2 dell’articolo 53;
g) i proventi derivanti dalla gestione, nell’interesse collettivo di pluralita` di soggetti, di masse patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi investimenti;
g-bis) i proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute; g-ter) i proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito;
g-quater) i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assi-curazione sulla vita e di capitalizzazione;
g-quinquies) i redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui alla lettera h-bis) del comma 1 dell’articolo 50 erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale;
g-sexies) i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell’articolo 73, comma 2, anche se non residenti;
h) gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto.
concerne la sua determinazione, a mente del quale «i capitali corrisposti in
dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione
co-stituiscono reddito per la parte corrispondente alla differenza tra
l’ammon-tare percepito e quello dei premi pagati» (
35). Detto reddito di capitale
imponibile e` soggetto all’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter, 1˚
“1. Il reddito di capitale e` costituito dall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo di imposta, senza alcuna deduzione. Nei redditi di cui alle lettere a), b), f), e g) del comma 1 dell’articolo 41 e` compresa anche la differenza tra la somma percepita o il valore normale dei beni ricevuti alla scadenza e il prezzo di emissione o la somma impiegata, apportata o affidata in gestione, ovvero il valore normale dei beni impie-gati, apportati od affidati in gestione. I proventi di cui alla lettera g) del comma 1 dell’arti-colo 41 sono determinati valutando le somme impiegate, apportate o affidate in gestione nonche´ le somme percepite o il valore normale dei beni ricevuti, rispettivamente, secondo il cambio del giorno in cui le somme o i valori sono impiegati o incassati. Qualora la differenza tra la somma percepita od il valore normale dei beni ricevuti alla scadenza e il prezzo di emissione dei titoli o certificati indicati nella lettera b) del comma 1 dell’articolo 41 sia determinabile in tutto od in parte in funzione di eventi o di parametri non ancora certi o determinati alla data di emissione dei titoli o certificati, la parte di detto importo, propor-zionalmente riferibile al periodo di tempo intercorrente fra la data di emissione e quella in cui l’evento od il parametro assumono rilevanza ai fini della determinazione della differenza, si considera interamente maturata in capo al possessore a tale ultima data. I proventi di cui alla lettera g-bis) del comma 1 dell’articolo 41 sono costituiti dalla differenza positiva tra i corrispettivi globali di trasferimento dei titoli e delle valute. Da tale differenza si scompu-tano gli interessi e gli altri proventi dei titoli, non rappresentativi di partecipazioni, maturati nel periodo di durata del rapporto, con esclusione dei redditi esenti dalle imposte sui redditi. I corrispettivi a pronti e a termine espressi in valuta estera sono valutati, rispetti-vamente, secondo il cambio del giorno in cui sono pagati o incassati. Nei proventi di cui alla lettera g-ter) si comprende, oltre al compenso per il mutuo, anche il controvalore degli interessi e degli altri proventi dei titoli, non rappresentativi di partecipazioni, maturati nel periodo di durata del rapporto.
2. Per i capitali dati a mutuo gli interessi, salvo prova contraria, si presumono percepiti alle scadenze e nella misura pattuite per iscritto. Se le scadenze non sono stabilite per iscritto gli interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel periodo di imposta. Se la misura non e` determinata per iscritto gli interessi si computano al saggio legale.
3. Per i contratti di conto corrente e per le operazioni bancarie regolate in conto corrente si considerano percepiti anche gli interessi compensati a norma di legge o di contratto.
4. I capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione costituiscono reddito per la parte corrispondente alla differenza tra l’am-montare percepito e quello dei premi pagati. Si considera corrisposto anche il capitale convertito in rendita a seguito di opzione. La predetta disposizione non si applica in ogni caso alle prestazioni erogate in forma di capitale ai sensi del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni ed integrazioni.
[4-bis.]
4-ter. I redditi di cui alla lettera g-quinquies) del comma 1 dell’articolo 41 sono co-stituiti dalla differenza tra l’importo di ciascuna rata di rendita o di prestazione pensionistica erogata e quello della corrispondente rata calcolata senza tener conto dei rendimenti finan-ziari”.
comma, del d.p.r. n. 600 del 1973, secondo le medesime regole
discipli-nanti le polizze “finanziarie” (
36).
In realta` la disciplina dei redditi da capitale ex art. 44 del t.u.i.r. non e`
preceduta da una definizione formale dei redditi stessi, ma solo da una
nomenclatura delle casistiche che il legislatore ha ritenuto di inquadrare
tra i redditi di capitale, mancando un criterio definitorio omogeneo ed
essendo tali redditi, per loro natura, riconducibili ad attivita` e strumenti
diversi tra loro (
37).
Tuttavia, la suddetta elencazione e` suddivisibile in due macro
catego-rie: i proventi derivanti da rapporti di finanziamento (ovvero, rendite
finanziarie); i proventi derivanti da capitali impiegati in attivita` finanziarie
di partecipazione ovvero i dividendi di partecipazione. Ebbene, al primo
grande gruppo, appartengono i redditi compresi nei capitali corrisposti in
dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione,
laddove il prodotto del capitale impiegato e` l’interesse e rappresenta il
reddito fiscale imponibile (
38).
nei capitali erogati a scadenza. In altri termini, la restituzione dei premi non costituisce mai un reddito.
(36) Cfr. paragr. 3. Preme qui precisare che per avere un quadro definito dei temi
oggetto della presente trattazione occorre considerare non solo le norme relative al Testo unico, ma anche quelle sulle ritenute di imposta e sui regimi fiscali sostitutivi. Nello speci-fico, le norme sulle ritenute sono contenute negli artt. 26 e 27 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 e nel d.lgs. 1˚ aprile 1996, n. 239; sul regime fiscale del ”risparmio gestito” e “amministrato”, si veda il d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461. Cfr. F. Tesauro, Istituzioni di Diritto Tributario, Parte speciale, Milano, 2008, 52; S. Muleo, Lezioni di Diritto Tributario, Torino, 2016, 313 ss.
(37) Riguardo al tentativo di una definizione generale dei redditi di capitali: L. Castaldi,
I redditi di capitale, in Imposta sul reddito delle persone fisiche. Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta da F. Tesauro, I, Torino, 1994, 294. Contra, R. Rinaldi, Contributo allo studio dei redditi di capitale, Milano, 1989, passim.
(38) Pur non essendo questa la sede opportuna, si segnala, solo ai fini di un breve
ricordo ricostruttivo, Chi qualificava il reddito di capitale come frutto civile ex art. 820 c.c., R. Rinaldi, op. cit., Milano, 1989,14 ss. Sulla riconducibilita` del reddito di capitale alla teoria del reddito prodotto: F. Gallo, Prime osservazioni sulla disciplina dei redditi di capitale nel nuovo T.U., in Rass. trib., 1988, 40; in argomento anche R. Esposito, I redditi di capitale, in AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria, a cura di Miccinesi, Padova, 1999, 519; L. Castaldi, op. cit., 224; G. Escalar, IL regime impositivo dei differenziali derivanti dal contratto di riporto ai fini delle imposte sui redditi, in Riv. dir. trib., 1993, I, 335 ss.; R. Lupi, Gli interessi nell’imposizione diretta, retro., 1990, I, 492; R. Cordeiro Guerra, Imposta sul reddito delle persone fisiche, in P. Russo, Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Milano, 2002, 48 e 53. Nel senso invece, che la Riforma introdotta con il d.lgs. n. 461 del 1997 rappresenti il “ definivo approdo” ad un concetto di reddito-entrata, si veda G. Falsitta, I lineamenti generali e la recente riforma del sistema delle imposte sul reddito, in Falsitta (a cura di), Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Padova, 2000, 31. Al riguardo, si osserva che la individuazione del reddito come indice sul quale misurare l’imposta dovuta ha spinto la
In generale, la tassazione dei redditi di capitale in forma di rendite
finanziarie avviene attraverso il sistema di ritenute alla fonte a titolo di
imposta, probabilmente per ragioni connesse al favor verso il risparmio e,
soprattutto per scongiurare il trasferimento dei capitali stessi verso Paesi
contrassegnati da sistemi fiscali molto piu` vantaggiosi per i contribuenti.
Per questo motivo di carattere piu` ampio, anche i proventi relativi ai
contratti in esame sono assoggettati a detto criterio la cui aliquota e` oggi
attestata al 26% (
39).
Ai fini dell’applicazione – in concreto – della disciplina in discorso,
l’Agenzia ha specificato che l’ammontare della prestazione imponibile
debba corrispondere alla differenza fra: il “valore di riscatto” (che in caso
di sopravvivenza sarebbe stato riconosciuto all’assicurato, sulla base delle
condizioni contrattuali) e l’ammontare dei premi pagati al netto di quelli
corrisposti per la copertura del rischio morte (
40).
Nei casi in cui non sia possibile determinare il valore di riscatto (in
particolare nei casi in cui il decesso dell’assicurato si verifichi in un
mo-mento in cui il contratto assicurativo non prevede ancora la possibilita` di
riscatto), l’Agenzia ritiene che si possa assumere, in sostituzione di tale
dato, la riserva matematica (
41) rilevata alla data del decesso. Vale infatti
dottrina a interrogarsi sulla nozione di reddito da considerare, volgendo lo sguardo verso le analisi svolte dalla scienza delle finanze, proprio in riferimento ai concetti di reddito come prodotto e di reddito come entrata. Invero, il richiamo alle riflessioni e teorie sviluppate dalla scienza delle finanze e` risultato, allo stato attuale della legislazione italiana, scarsamente utile ai fini interpretativi; sull’argomento, cfr. S. Muleo, Lezioni di Diritto Tributario, op. cit., 295 ss. e anche A. Fantozzi, Il Diritto Tributario, Torino, 2003, 821-822.
(39) Si ricorda che i redditi di capitale sono connotati da due requisiti fondamentali: la
tassazione al lordo e il principio di cassa. La tassazione al lordo dei redditi di capitale implica che sui redditi di capitale medesimi non sia deducibile alcuna componente di costo di produzione del reddito stesso. Secondo il principio di cassa, il reddito da capitale non diventa rilevante ai fini delle imposte sui redditi nel periodo d’imposta in cui e` maturato, bensı` in quello in cui e` realmente percepito.
(40) Circolare n. 8/E del 1 aprile 2016, cit. In proposito, la stessa Agenzia fornisce una
serie di ipotesi esemplificative, di cui in questa sede ci si limita a riportare la seguente: «Esempio 1 – Caso in cui il valore di riscatto e` inferiore al capitale erogato
Polizza “mista” vita stipulata il 1˚ gennaio 2010 Decesso il 31 gennaio 2015
Premi corrisposti per 1200 euro (di cui 1000 euro riferibili alla componente finanziaria e 200 euro riferibili al rischio demografico)
Capitale erogato caso morte pari a 4000 euro Valore di riscatto pari a 3000 euro
Il valore di riscatto (3000) e` inferiore al capitale erogato (4000) Reddito imponibile = 3000 -1000 = 2000».
(41) Per riserva matematica si intende il debito che la compagnia di assicurazione ha
osservare che il valore di riscatto e la riserva matematica forniscono
un’ap-prossimazione attendibile della componente finanziaria della polizza.
Le prestazioni erogate a seguito del decesso dell’assicurato continuano
ad essere escluse dall’imposta sulle successioni e donazioni, in quanto le
indennita` sono corrisposte agli aventi diritto iure proprio e non iure
suc-cessionis (
42).
Infine, resta altresı` inteso che, come nel passato (e cioe` prima delle
modifiche apportate dalla legge di stabilita` 2015), nel caso delle polizze
“miste” o “a vita intera”, laddove la prestazione sia corrisposta (non gia`
per il verificarsi del caso morte bensı`) per effetto della permanenza in vita
dell’assicurato alla scadenza del contratto ovvero del riscatto della polizza,
viene a configurarsi un reddito di capitale ex articolo 44, 1˚ comma, lettera
riferimento a formule matematiche attuariali per la sua quantificazione e perche´ costituita dall’accantonamento di una quota dei premi di tariffa pagati dal contraente (F. Gazzoni, Manuale di Diritto Privato, Napoli, 2017, 1243 ss.). Sulla stessa grava l’Imposta sulle Riserve Matematiche (IRM), istituita dall’art. 1, 2˚ comma del d.l. 24 settembre 2002, n. 209, che costituisce, sotto il profilo sistematico, un’anticipazione da parte dell’impresa di assicura-zione, del prelievo alla fonte previsto per i redditi di capitale derivanti da polizze vita al momento del riscatto o alla scadenza.
L’imposta (originariamente pari allo 0,2%; poi allo 0,35% fino al periodo di imposta 2011; poi pari allo 0,5% per il periodo di imposta 2012; in seguito, a decorrere dal 2013, pari allo 0,45%) si calcola sulle riserve matematiche dei rami vita a contenuto finanziario iscritte nel bilancio di esercizio, per le compagnie di assicurazione residenti e per quelle estere operanti in Italia in regime di stabilimento, ad esclusione di quelle aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidita` permanente ovvero di non autosufficienza nel compimento di atti della vita quotidiana, nonche´ sulle riserve relative ai fondi pensione e ai contratti di assicurazione individuali disciplinati dall’art 9- ter, d.lgs. n. 124 del 1993. Si precisa, infine, che l’art. 68, 2˚ comma, d.l. n. 83 del 2012, introducendo il comma 2-sexies all’art. 1, d.l. 24 settembre 2002, n. 209, convertito in legge 22 novembre 2002, n. 265, ha disposto che l’obbligo, gia` gravante sulle imprese di assicurazione residenti e per quelle estere operanti in regime di stabilimento, di corrispondere l’imposta sulle riserve matematiche dei rami vita, debba gravare anche sulle compagnie di assicurazione estere operanti in Italia in regime di LPS [ Libera Prestazione di Servizi].
In particolare, l’imposta de qua e` dovuta da parte degli intermediari attraverso i quali sono riscossi i redditi derivanti da contratti di assicurazione esteri e che operano quali sostituti di imposta (su incarico del contribuente o della compagnia estera), purche´ la compagnia estera non abbia preventivamente optato per il regime di sostituzione tributaria (Cio` determinando la necessaria collaborazione da parte della compagnia estera nel fornire le informazioni corrette ai fini dell’assolvimento dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 26-ter d.p.r. n. 600 del 1973).
(42) In dottrina: G. Corasaniti, Diritto tributario delle attivita` finanziarie. Milano, 2012,
673; per ulteriori approfondimenti si veda: A. Fedele, Il regime fiscale di successioni e liberalita`, in P. Rescigno (diretto da), Trattato breve delle successioni e donazioni, Padova, 2010, passim; N. d’Amati, Commento al Testo Unico delle imposte sulle successioni e dona-zioni, Padova, 1996, 125, ove si ritiene che il beneficiario acquisti il diritto iure proprio e non iure successionis, anche quando sia erede del contraente.
g-quater) del t.u.i.r., da assoggettare all’imposta sostitutiva di cui
all’arti-colo 26-ter, 1˚ comma, del d.p.r. n. 600 del 1973, sulla parte
corrispon-dente alla differenza tra l’ammontare percepito e quello dei premi pagati, a
norma dell’articolo 45, 4˚ comma, del t.u.i.r., secondo le regole previste
per la tassazione dei capitali erogati in dipendenza delle polizze cosiddette
finanziarie (
43).
2.2. – (Segue): legge sul “ Dopo di noi”: le nuove misure di favore
finalizzate alla protezione dei soggetti con gravi disabilita`
Un dato di particolare interesse, sempre in raccordo con le
osserva-zioni (concernenti gli aspetti fiscali) che si stanno recando in questa sede e
che connotano le strutture contrattuali oggetto di questo studio, e`
rappre-sentato da talune novita` introdotte dalla legge n. 112 del 22 giugno 2016
sul “Dopo di noi” (Disposizioni in materia di assistenza in favore delle
persone con disabilita` grave prive del sostegno familiare) (
44). Sono state,
difatti, predisposte diverse misure volte a favorire l’assistenza, la cura e la
protezione dei soggetti con grave disabilita` (come definita dall’art. 3, 3˚
comma, della legge 5 febbraio 1992, n. 104), soprattutto considerando il
venir meno o comunque la mancanza di un adeguato sostegno genitoriale
e familiare.
Per raggiungere tali obiettivi, e` stata prevista una uniforme definizione
delle prestazioni assistenziali da garantire su tutto il territorio nazionale,
istituendo un “Fondo per l’assistenza alle persone con disabilita` grave
prive del sostegno familiare” con una dotazione di oltre 180 milioni di
Euro in tre anni (art. 3).
Con la legge sul “dopo di noi”, il legislatore ha riconosciuto un
im-portante ruolo a taluni strumenti di destinazione e separazione
patrimo-niale, ritenendoli meritevoli sul piano sociale in quanto finalizzati a
rea-lizzare valori primari, quali quelli della assistenza e della protezione di
persone con disabilita` gravi.
(43) Cfr. paragr. 3.
(44) T. Tassani, La legge sul “Dopo di noi” e i benefici fiscali sui negozi di separazione
patrimoniale, in C.N.N., Notiziario, 8 luglio 2016; Id., La fiscalita` dei negozi di destinazione nella legge su “dopo di noi”, tra agevolazione e impatto sistematico, in Notariato, 2016, 527; M. Snichelotto, Il “Dopo di noi”: agevolazioni fiscali, in Trusts e attivita` fiduciarie, 2016, 584 ss.; G. Sepio, Il “dopo di noi” e le misure fiscali a tutela del patrimonio delle persone con disabilita` grave, in Fisco, 2016, 2735; A. Tomassini – A. Longo, Condizioni civilistiche e agevolazioni tributarie della legge sul “dopo di noi”: aspetti problematici, in Corr. trib., 2016, 2838 ss.
